1. strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, a
2. Spółka będzie realizowała na Nieruchomości przedsięwzięcie deweloperskie w postaci inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej z ewentualnymi usługami w partiach budynków oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych w ramach tej inwestycji

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru przez strony transakcji jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2. Jeżeli:
   1. strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, a
   2. Spółka będzie realizowała na Nieruchomości przedsięwzięcie deweloperskie w postaci inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej z ewentualnymi usługami w partiach budynków oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych w ramach tej inwestycji
   - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.

Uzasadnienie

Ad 1. Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1. czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2. musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku osób fizycznych dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą oni działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(...) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (...)

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższego wyroku kryterium decydującym o opodatkowaniu lub nieopodatkowaniu VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jest to, czy mieści się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym - jeśli wykracza poza ten zakres, co do zasady podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym bardziej opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż nieruchomości niestanowiącej majątku prywatnego, lecz majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT bezspornie mieści się więc najem nieruchomości - i bez wpływu na ten wniosek ma kwestia, czy jest on dokonywany w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy też jest to tzw. najem prywatny.

Mając zatem na uwadze, że oddanie nieruchomości w najem stanowi przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nieruchomość taka przestaje mieć charakter majątku prywatnego. W konsekwencji jej sprzedaż nie jest dokonywana w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym - a w konsekwencji nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

Stanowisko, iż sprzedaż nieruchomości będącej uprzednio przedmiotem najmu lub dzierżawy następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na:

• wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1181/16: W okolicznościach rozpoznawanej sprawy okoliczność dzierżawienia odpłatnego gruntów przed ich planowanym zbyciem, stanowi o wykorzystywaniu tychże gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w wyniku czego utraciły one charakter dobra stanowiącego majątek osobisty podatnika. W przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności;

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2287/09: Jak podała Skarżąca we wniosku wydzielona część nieruchomości jest wydzierżawiana i w związku z osiąganym dochodem z tytułu dzierżawy jest podatnikiem podatku VAT.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. unormowanie to zalicza jednoznacznie do działalności gospodarczej dla potrzeb VAT takie przejawy aktywności podatnika w stosunku do towarów jak np. wynajem, czy dzierżawa, o ile są realizowane w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Wynika z tego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości.

Skoro na przedmiotowej części nieruchomości prowadzona jest przez Skarżącą działalność gospodarcza w związku z jej wydzierżawianiem, to sprzedaż tej części nieruchomości również związana jest z tą działalnością.

Powyższe stanowisko jest również prezentowane w utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo można wskazać na interpretacje indywidualne:

• nr 0114-KDIP1-1.4012.445.2018.1.JO z dnia 24 września 2018 r., w której zwrócono uwagę na to, że wykorzystanie przez Wnioskodawcę działek nr 748/2 i 748/3 w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie na rzecz firm prywatnych prowadzących działalność gospodarczą, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, czynność ta wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a Wnioskodawca w związku z jej realizacją działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy;

• nr 0112-KDIL1-2.4012.482.2018.5.PG z dnia 19 października 2018 r.: W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego;

• nr 0114-KDIP1-2.4012.108.2018.1.IG z dnia 15 maja 2018 r.;

• nr 0114-KDIP1-3.4012.313.2017.1.JG z dnia 25 września 2017 r.

Odnosząc powyższe do przestawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że poszczególne części Nieruchomości - zarówno działek nr 2/1 jak i działki nr 2/2 - są obecnie lub w przeszłości były przedmiotem najmu, stanowiącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Nieruchomość nie może być uznana za majątek prywatny, lecz majątek związany z prowadzoną działalnością. W związku z tym jej sprzedaż również będzie stanowić przejaw działalności gospodarczej - działalności handlowej w rozumieniu powyższego przepisu.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedającym będzie zatem przysługiwał status podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż umowy najmu poszczególnych części Nieruchomości były podpisywane jedynie poprzez troje z sześciorga Sprzedających. Przedmiotem tych umów nie były bowiem wyłącznie przysługujące im udziały we współwłasności Nieruchomości, ale jej fizyczne części, do których prawo (współ)własności przysługuje każdemu ze Sprzedających.

Nie jest więc możliwe uznanie, że w odniesieniu do części Sprzedających, Nieruchomość nie ma statusu majątku prywatnego, a w stosunku do pozostałych posiada taki status.

Niezależnie natomiast od powyższego, za wnioskiem, iż planowana sprzedaż Nieruchomości będzie wykonywana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym będzie im przysługiwał status podatników tego podatku, przemawia również inna okoliczność.

Mianowicie, zgodnie z pełnomocnictwami udzielonymi przez Sprzedających, osoby wskazane przez Spółkę będą uprawnione przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości m.in.:

• do występowania wobec dostawców mediów oraz właścicieli sieci i infrastruktury na Nieruchomościach w celu ustalenia warunków przyłączenia oraz dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów,

• do występowania przed wszelkimi podmiotami w celu uzyskania informacji o obsłudze komunikacyjnej, uzyskania opinii i informacji o możliwości i zakresie uzyskania decyzji lokalizacyjnej na budowę zjazdów, uzyskania opinii Inżyniera Ruchu etc. mających na celu połączenie drogi publicznej z Nieruchomością.

Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego Nieruchomości oraz podniesienia jej atrakcyjności z punktu widzenia przyszłego nabywcy. W kontekście przywołanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 czynności takie należy uznać za charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż ww. czynności będą podejmowane przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedających pełnomocnictw.

Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie kupujący, ale Sprzedający. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że Sprzedający podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, mające umożliwić dokonanie jej zbycia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedających osobiście, to w świetle przywołanego wyroku TSUE świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości działają oni w charakterze handlowca, podejmując aktywne działania zmierzające do ich zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji, gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (kupujący).

Dodać należy, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.491.20171.IZ.

W stanie faktycznym, którego dotyczyła ww. interpretacja, sprzedająca udzieliła kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania jej w szeregu postępowań zmierzających do zmiany stanu prawnego zbywanej nieruchomości w stopniu umożliwiającym realizację na niej zamierzonej przez kupującego inwestycji.

Zdaniem organu wydającego interpretację, udzielenie przez sprzedającą ww. pełnomocnictw oznacza, że stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca [Sprzedająca] podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem. (...)

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności przez podatnika podatku od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko, tzn. przyjęcie, że udzielenie przez sprzedającego pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Uwzględniając zatem kryteria przyjęte w przywołanych interpretacjach indywidualnych należy uznać, że również Sprzedający w przedstawionym stanie faktycznym podejmują w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości czynności pozwalające uznać ich za podatników VAT z tego tytułu.

Oznacza to, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy do planowanej sprzedaży Nieruchomości, składającej się z dwóch działek zabudowanych, będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwszym zasiedleniem w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy dodać, że przy interpretowaniu pojęcia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uwzględniać zapisy Dyrektywy Rady WE 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którymi powinny być zgodne przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z nią, pojęcie to należy interpretować szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie.

W taki sposób powinna być, zgodnie z nakazem dokonywania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r.: Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Nieruchomości były przedmiotem tak rozumianego pierwszego zasiedlenia.

Po pierwsze, jak wskazano na wstępie, część budynków - budynek mieszkalny i budynki gospodarcze - była lub jest przedmiotem najmu, przy czym pierwsze umowy dotyczące ich najmu były zawarte w 2012 r. W przypadku tych budynków bezspornie upłynęło już ponad 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Po drugie, co istotniejsze, wszystkie budynki znajdujące się na Nieruchomości zostały wzniesione jeszcze w latach 40-tych XX wieku. Jakkolwiek Sprzedający obecnie nie dysponują dokumentami, z których wynikałoby precyzyjnie, w którym konkretnie momencie po raz pierwszy rozpoczęto korzystanie z poszczególnych budynków (uwzględniając czas, jaki upłynął od ich wzniesienia, odnalezienie takich dokumentów byłoby praktycznie niemożliwe), to z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w przypadku budynków należących do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi mamy do czynienia w analizowanym przypadku, a zwłaszcza budynków mieszkalnych, rozpoczęcie korzystania z nich następuje niezwłocznie po ich wybudowaniu, co w przypadku analizowanych budynków miało miejsce odpowiednio w latach 40-tych XX w.

W każdym razie nie byłoby racjonalne przyjęcie założenia, że w okresie od wzniesienia tych budynków, obejmującym odpowiednio, ponad 70 lat, nigdy nie były one użytkowane na własne potrzeby przez ich właścicieli. Brak dokumentów jednoznacznie potwierdzających moment rozpoczęcia użytkowania ww. budynków (co w przypadku budynków należących do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest sytuacją bardzo często spotykaną w praktyce; przepisy prawa nie zobowiązują ich bowiem do posiadania takich dokumentów) nie stanowi więc podstawy do przyjęcia, że nigdy nie były one użytkowane. Stanowiłoby to bowiem usankcjonowanie fikcji prawnej, przyznanie prymatu względom czysto formalnym - co w przypadku podatku od towarów i usług nie ma uzasadnienia.

Jednocześnie nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem pierwszego zasiedlenia, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata. Oznacza to, że planowana dostawa tych budynków na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, powyższe zwolnienie dotyczy również dostawy całej Nieruchomości, na której znajdują się budynki.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru przez strony transakcji jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na zasadach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 2. Na wstępie należy podkreślić, że niniejsze pytanie dotyczy sytuacji, w których na fakturach wystawionych przez Sprzedających prawidłowo został wykazany podatek VAT, a więc w przypadku, gdy z zachowaniem wymogów formalnych przewidzianych w art. 43 ust. 10 i n. ustawy o VAT Sprzedający i Spółka złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości.

W takim wypadku zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie przysługiwać prawo do jego odliczenia podatku.

Zakup Nieruchomości będzie bowiem służyć wykonywaniu przez Spółka czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na niej przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej z ewentualnymi usługami w partiach budynków oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych w ramach tej inwestycji.

Oznacza to, że spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 1, do faktur wystawionych z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - zatem przepis ten nie będzie stanowił przeszkody do odliczenia przez Spółka podatku VAT wykazanego na tych fakturach.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, jeżeli:

1. strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości a
2. Spółka będzie realizowała na Nieruchomości przedsięwzięcie deweloperskie w postaci inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej z ewentualnymi usługami w partiach budynków oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych w ramach tej inwestycji

- Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług () podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) planuje zawarcie umowy sprzedaży, na podstawie której zakupi nieruchomość stanowiącą działki gruntu o numerach ewidencyjnych 2/1 i 2/2, o łącznej powierzchni 57.283 m2.

Nieruchomość jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który ustala przeznaczenie Nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Na Nieruchomości (działce 2/1) znajdują się następujące budynki:

• budynek mieszkalny,

• budynki gospodarcze:
  • stodoła,
  • garaż

- które zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku.

Natomiast na działce 2/2 znajdują się następujące budynki:

• kotłownia,

• wiata,

• obora,

• piwnica

- które również zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku.

Ponadto, na działce 2/2 znajdują trzy przenośne kontenery, które stanowią własność jednego z najemców.

Na żaden z budynków nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Nieruchomość posiada 6 współwłaścicieli (Sprzedających).

Sprzedający nabyli udziały we współwłasności Nieruchomości w drodze spadku lub na podstawie umowy darowizny.

Trzech współwłaścicieli prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni - jednakże w tej działalności nie wykorzystują i nie wykorzystywali Nieruchomości, ani jej części; pozostali współwłaściciele nie byli i nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT.

Części Nieruchomości są aktualnie przedmiotem umów najmu:

• część działki nr 2/1 (grunt) o powierzchni 2500 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 5 stycznia 2012 r.),

• część działki nr 2/2 o powierzchni 1300 m2 wraz ze znajdującymi się na niej trzema przenośnymi kontenerami (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 lutego 2012 r.),

• część działki nr 2/2 o powierzchni 5000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 czerwca 2015 r.), przy czym od 1 stycznia 2016 r. obszar oddany w najem został zwiększony do 8150 m2, a od 1 lutego 2017 r. ponownie zmniejszony do 5000 m2,

• część działki nr 2/1 o powierzchni 3000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 30 czerwca 2017 r.),

• budynek mieszkalny i budynek gospodarczy - stodoła znajdujące się na działce nr 2/1 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 listopada 2018 r.).

Ponadto w przeszłości budynek mieszkalny i budynki gospodarcze znajdujące się na działce nr 2/1 były przedmiotem umowy najmu obowiązującej od 2012 do 2016 r.

Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający udzielą osobom wskazanym przez nabywcę pełnomocnictw do działania w następującym zakresie:

• przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej przez sąd rejonowy dla nieruchomości stanowiącej działki gruntu o nr 2/1, 2/2, w tym do składania wniosków o wgląd do akt ww. księgi wieczystej, wykonywania jej kopii/fotokopii, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.;

• uzyskiwania wszelkich dokumentów, zaświadczeń dotyczących Nieruchomości, wglądu do akt ksiąg wieczystych, hipotecznych lub zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości, a także orzeczeń sądów lub organów administracji dotyczących Nieruchomości, w tym składanie wniosków o wgląd do rejestrów/ksiąg/akt postępowań dotyczących Nieruchomości/uzyskanie powyższych dokumentów, wykonywanie ich kopii/fotokopii, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.;

• wglądu do operatu ewidencji gruntów i budynków, lokali prowadzonych dla Nieruchomości, uzyskiwania wyrysów i wypisów z operatów ewidencyjnych Nieruchomości oraz do uzyskiwania z tych akt odpisów, kserokopii i fotokopii (fotografii) wszelkich dokumentów oraz map urzędowych znajdujących się w tych rejestrach i aktach;

• występowania przed sądami, wszelkimi organami administracji publicznej - samorządowej lub rządowej oraz innymi osobami w celu uzyskania informacji i zaświadczeń odnośnie do Nieruchomości, w tym kopii decyzji, orzeczeń i innych dokumentów od organów administracji lub innych osób dotyczących Nieruchomości;

• wglądu do akt postępowań administracyjnych, sądowych i sądowo administracyjnych, dotyczących lub których przedmiotem jest Nieruchomość lub roszczenia względem Nieruchomości lub z nią związane (m.in. dotyczące umów zbycia Nieruchomości, użytkowania wieczystego, ustanowienia ograniczonych praw rzeczowych, wydania), w tym toczących się w trybie ustaw Prawo budowlane oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz dotyczących wszelkich roszczeń reprywatyzacyjnych, w tym wykonywania ich kopii/fotokopii etc.;

• niniejsze pełnomocnictwo obejmuje również umocowanie do wglądu do akt ksiąg wieczystych, postępowań administracyjnych, sądowych i sądowo administracyjnych i innych postępowań, także uzyskiwania zaświadczeń, informacji, dokumentów dotyczących nieruchomości położonych w sąsiedztwie oraz najbliższym otoczeniu Nieruchomości (w zakresie, w którym właściciel Nieruchomości jest stroną takich postępowań lub zgodnie z prawem może uzyskać wgląd), w tym składanie wniosków o wgląd do akt ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów prowadzonych dla takich nieruchomości, w tym wykonywania kopii/fotokopii etc.;

• do badania stanu technicznego i środowiskowego Nieruchomości, w tym uzyskiwania informacji we wszelkich organach administracji, u gestorów mediów i podmiotów, którym przysługują prawa do sieci lub infrastruktury na Nieruchomości dotyczących infrastruktury, sieci i stanu środowiskowego na Nieruchomości;

• do występowania wobec dostawców mediów oraz właścicieli sieci i infrastruktury na Nieruchomościach w celu ustalenia warunków przyłączenia oraz dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów, uzyskiwania wyjaśnień dotyczących Nieruchomości, uzyskiwania informacji o rozwiązaniach technicznych (w tym do uzyskiwania informacji o docelowych warunkach przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów) oraz wobec organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania niezbędnych opinii dotyczących Nieruchomości;

• występowania przed wszelkimi podmiotami w celu uzyskania informacji o obsłudze komunikacyjnej, uzyskania opinii i informacji o możliwości i zakresie uzyskania decyzji lokalizacyjnej na budowę zjazdów, uzyskania opinii inżyniera ruchu etc. mających na celu połączenie drogi publicznej z Nieruchomością;

• podpisywania oraz składania wszelkich oświadczeń, dokumentów, wniosków i pism w zakresie objętym pełnomocnictwem oraz składania i odbierania oświadczeń w zakresie niniejszego pełnomocnictwa;

• nie upoważnia do zaciągania zobowiązań.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą obowiązku zapłaty podatku VAT przy sprzedaży opisanej Nieruchomości.

Dostawa nieruchomości (działek gruntu ze znajdującymi się na nich budynkami) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo, a także w sytuacji, gdy grunt był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno najemcę, jak i wynajmującego określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W konsekwencji najem nieruchomości (gruntów) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że następujące części Nieruchomości są aktualnie przedmiotem umów najmu:

• część działki nr 2/1 (grunt) o powierzchni 2500 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 5 stycznia 2012 r.),

• część działki nr 2/2 o powierzchni 1300 m2 wraz ze znajdującymi się na niej trzema przenośnymi kontenerami (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 lutego 2012 r.),

• część działki nr 2/2 o powierzchni 5000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 czerwca 2015 r.), przy czym od 1 stycznia 2016 r. obszar oddany w najem został zwiększony do 8150 m2, a od 1 lutego 2017 r. ponownie zmniejszony do 5000 m2,

• część działki nr 2/1 o powierzchni 3000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 30 czerwca 2017 r.),

• budynek mieszkalny i budynek gospodarczy - stodoła znajdujące się na działce nr 2/1 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 listopada 2018 r.).

Ponadto w przeszłości budynek mieszkalny i budynki gospodarcze znajdujące się na działce nr 2/1 były przedmiotem umowy najmu obowiązującej od 2012 do 2016 r.

Grunt (budynek) oddany w najem podmiotom trzecim jest de facto wykorzystywaniem go w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku części Nieruchomości mające być przedmiotem dostawy wykorzystywane były do prowadzenia działalności polegającej na najmie.

W konsekwencji z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Sprzedający dokonując dostawy ww. części Nieruchomości nie dokonają zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Nich w prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dostawa ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Sprzedający wypełnią przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpią w momencie sprzedaży opisanych powyżej części Nieruchomości jako podatnicy podatku od towarów i usług, dokonujący sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Należy mieć na uwadze, że przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający udzielą osobom wskazanym przez Spółkę pełnomocnictw do działania m.in. w następującym zakresie:

• do występowania wobec dostawców mediów oraz właścicieli sieci i infrastruktury na Nieruchomościach w celu ustalenia warunków przyłączenia oraz dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów, uzyskiwania wyjaśnień dotyczących Nieruchomości, uzyskiwania informacji o rozwiązaniach technicznych (w tym do uzyskiwania informacji o docelowych warunkach przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów) oraz wobec organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania niezbędnych opinii dotyczących Nieruchomości,

• występowania przed wszelkimi podmiotami w celu uzyskania informacji o obsłudze komunikacyjnej, uzyskania opinii i informacji o możliwości i zakresie uzyskania decyzji lokalizacyjnej na budowę zjazdów, uzyskania opinii Inżyniera Ruchu etc. mających na celu połączenie drogi publicznej z Nieruchomością.

Pomimo, że dokonanie ww. czynności zgodnie z preferencjami nabywcy, realizowane jest przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że działania polegające na upoważnieniu Spółki do dysponowania Nieruchomością zgodnie z jej preferencjami nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie - nie oznacza, że pozostają bez wpływu na ich sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei nabywca dokonując opisane powyżej działania uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość będącą nadal majątkiem Sprzedających. Działania te dokonywane za ich pełną zgodą przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Powyższe okoliczności nie mogą zatem świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedających zmierzającym do wykorzystania majątku wspólnego na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a sprzedający będą działać jako podatnicy VAT.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. () stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Odnośnie opodatkowania gruntu, na którym dany obiekt się znajduje, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zatem zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

A zatem w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości (działce 2/1) znajdują się następujące budynki:

1. budynek mieszkalny,
2. budynki gospodarcze:
   • stodoła,
   • garaż

- które zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku.

Natomiast na działce 2/2 znajdują się następujące budynki:

• kotłownia,

• wiata,

• obora,

• piwnica

- które również zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku.

W tej sytuacji zgodzić się trzeba z Zainteresowanymi, że ww. budynki znajdujące się na Nieruchomości były przedmiotem pierwszego zasiedlenia.

Część budynków - budynek mieszkalny i budynki gospodarcze - była lub jest przedmiotem najmu (czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), przy czym pierwsze umowy dotyczące ich najmu były zawarte w 2012 r. W przypadku części tych budynków bezspornie zatem doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od tego zasiedlenia minęły już dwa lata.

Budynki znajdujące się na Nieruchomości zostały wzniesione w latach 40-tych XX wieku. Ponieważ Sprzedający nie dysponują dokumentami, z których wynikałoby, w którym momencie po raz pierwszy rozpoczęto korzystanie z poszczególnych budynków, należy uznać, że przedmiotowe budynki, należące do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a zwłaszcza budynki mieszkalne, zaczęły być wykorzystywane niezwłocznie po ich wybudowaniu, tj. w latach 40-tych XX w. Trudno przyjąć założenie, że w okresie od wzniesienia tych budynków, obejmującym ponad 70 lat, nigdy nie były one użytkowane na własne potrzeby przez ich właścicieli.

Jednocześnie nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zatem każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem pierwszego zasiedlenia i od tego momentu upłynęły już 2 lata.

Tym samym dostawa Nieruchomości - działek ze znajdującymi się na nich budynkami - może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Ad 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarci umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza nabyć Nieruchomość w celu realizacji na niej przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej z ewentualnymi usługami w partiach budynków oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych w ramach tej inwestycji. Alternatywnym rozwiązaniem jest nabycie Nieruchomości i realizacja na niej powyższej inwestycji przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Przedmiotem wątpliwości jest w tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę Spółkę, w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości.

Ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwość rezygnacji ze zwolnienia po spełnieniu określonych warunków i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Tym samym jeżeli obie strony transakcji (nabywca i sprzedający) spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości - działce 2/1 i działce 2/2 - można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponieważ zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, na których znajdują się przedmiotowe budynki, również będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Z uwagi zatem na niezaistnienie przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (w przypadku rezygnacji ze zwolnienia transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%) i spełnienie przesłanki pozytywnej, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych (nabywca zamierza na Nieruchomości realizować inwestycję mieszkaniową i dokonywać sprzedaży lokali), Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej