Temat interpretacji

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury końcowej dokumentującej zakup lokalu niemieszkalnego. A zatem, w przedmiotowym przypadku, skoro Wnioskodawczyni (zarejestrowany czynny podatnik VAT od 1 lutego 2019 r.) otrzymała duplikaty faktur zaliczkowych, to przysługiwało jej prawo do rozliczenia podatku z nich wynikającego w rozliczeniu za okres w którym otrzymała te faktury lub dwa kolejne miesiące. Jednakże podatek nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup lokalu niemieszkalnego przed dokonaniem rejestracji podatnika czynnego dla potrzeb podatku VAT jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup lokalu niemieszkalnego przed dokonaniem rejestracji podatnika czynnego dla potrzeb podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą od 12 września 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwa () , sklasyfikowaną zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod kodem 96.02.Z Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, w zakresie zabiegów kosmetycznych.

Od dnia zarejestrowania działalności do dnia 31 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 lutego 2019 r. w trybie art. 113 ust. 4 ustawy Wnioskodawczyni zrezygnowała ze zwolnienia określonego w ust. 1 wymienionej ustawy o czym zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego w dniu 28 stycznia 2019 r. składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W dniu 15 maja 2019 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 82,12 m² wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu od podatnika podatku VAT za cenę 485.190,72 zł brutto. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego oraz umowa sprzedaży zawarte zostały w formie aktu notarialnego Repertorium ().

W dniu 31 maja 2019 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. () sprzedawca firma Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w () wystawił fakturę końcową nr () na zakup przedmiotowego lokalu niemieszkalnego na kwotę brutto 485.190,72 zł.

Cena za lokal została uiszczona na podstawie umowy z dnia 9 marca 2017 r. zobowiązującej do wybudowania lokalu niemieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego oraz sprzedaży lokalu, zgodnie z zapisami umowy w formie transz.

Transze zostały wpłacone w dniach: 31 marca 2017 r. 141 696,00 zł brutto, 28 kwietnia 2017 r. 70 848,00 zł brutto, 28 lipca 2017 r. 70 848,00 zł brutto, 31 października 2017 r. 70 848,00 zł brutto, 11 maja 2018 r. 141 696,00 zł brutto.

Dokonane wpłaty na zakup lokalu usługowego potwierdzone zostały fakturami zaliczkowymi:

nr 1 z dnia 31 marca 2017 r., nr 2 z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr 3 z dnia 28 lipca 2017 r., nr 4 z dnia 31 października 2017 r., nr 5 z dnia 31 maja 2018 r.

Łączna kwota wpłat z tytułu zaliczek na zakup lokalu wyniosła 495.936,00 zł, z uwagi na fakt, iż powykonawcza powierzchnia lokalu niemieszkalnego uległa zmianie z planowanych 84,00 m² na 82,18 m² wyżej wymieniona cena lokalu niemieszkalnego uległa pomniejszeniu o kwotę 10.745,28 zł brutto. Na co wystawiono w dniu 17 kwietnia 2019 r. fakturę korygującą nr 6 do faktury nr 5 z dnia 31 maja 2018 r.

Z tytułu transz zapłaconych na poczet ceny za lokal niemieszkalny Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnych faktur. W związku z nieotrzymaniem faktur z tytułu transz wpłacanych na poczet ceny zakupu lokalu Wnioskodawczyni wystąpiła do sprzedawcy o wystawienie duplikatów faktur dokumentujących dokonane wpłaty. Sprzedawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa wystawił Wnioskodawczyni duplikaty faktur na wpłacone tytułem ceny zakupu lokalu kwoty w dniu 28 lutego 2019 r.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania kupiony 31 maja 2019 r. lokal niemieszkalny już w momencie podpisania w 2017 roku umowy zobowiązującej do wybudowania lokalu niemieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego oraz sprzedaży zgodnie z planami Wnioskodawczyni miał być po jego nabyciu wykorzystywany przy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni na podstawie przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów chciałaby skorzystać z prawa do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego w fakturze końcowej z dnia 31 maja 2019 r. na zakup lokalu niemieszkalnego, w którym po dokonaniu prac wykończeniowo-adaptacyjnych będzie prowadzić gabinet kosmetyczny i świadczyć usługi kosmetyczne opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zarejestrowana z dniem 1 lutego 2019 r. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni, ma prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego z faktury końcowej z dnia 31 maja 2019 r. wystawionej na kwotę brutto 485.190,72 zł (dokumentującej zakup lokalu niemieszkalnego przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych) w sytuacji gdy wpłat zaliczek na zakup przedmiotowego lokalu dokonano w okresie od marca 2017 r. do maja 2018 r., tj. przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo odliczyć cały podatek VAT z faktury końcowej, którą otrzymała już jako zarejestrowany podatnik czynny VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: VAT), podatnikowi w rozumieniu art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Przepis ten, formułując zasadę neutralności, wyraźnie stanowi o tym, iż jedynym czynnikiem warunkującym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie towarów lub usług do czynności opodatkowanych.

Zasada neutralności VAT dla podatników tego podatku jest jednym z fundamentów systemu podatku od towarów i usług. Zasada ta polega na tym, że VAT powinien być dla podatników tego podatku neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego.

Zgodnie z istotą zasady neutralności, potwierdzoną wielokrotnie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (m.in. w sprawie Ghent Coal Terminal NV) obowiązek zapłaty podatku ciąży na finalnym konsumencie towaru lub usługi, w związku z czym przedsiębiorca nie powinien ponosić kosztów tego podatku.

W świetle obowiązujących przepisów nie można też mieć wątpliwości, że podmiot dokonujący inwestycji w postaci nabywania towarów lub usług, które następnie będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 VAT. Zgodnie z tymi przepisami bowiem działalnością gospodarczą jest wszelka działalność podatników. W szczególności więc działalnością tą są czynności dokonywane w ramach przygotowania do rozpoczęcia działalności opodatkowanej.

Potwierdzenie przedstawionego stanowiska można również znaleźć w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług Z. Modzelewski i G. Mularczyk.

W komentarzu do art. 15 stwierdzono: Z tak uniwersalnej definicji podatnika VAT wynika kolejny bardzo istotny wniosek: aby stać się podatnikiem i korzystać z podstawowego przywileju podatnika profesjonalnego, (tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego), nie trzeba wykonać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu wystarczy prowadzić działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza oznacza nie tylko wykonywanie czynności sprzedażowych, ale również takich czynności, które w przyszłości mogą zmaterializować się w czynnościach sprzedażowych: zakup towarów handlowych, organizacja biura nowo powstałego Podmiotu, zakup maszyn i urządzeń służących do prowadzenia działalności danego podatnika itp. Tym samym już w momencie dokonywania pierwszej czynności, która wskazuje na to, iż dany podmiot będzie prowadził działalność gospodarczą podmiot ten staje się podatnikiem, mimo np. braku zgłoszenia rejestracyjnego, które wymagane jest dopiero przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Potwierdzenie dla powyższego znaleźć można w orzecznictwie sądów unijnych. Podstawowym wyrokiem w tym zakresie jest Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Izba Druga) DA. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Finańcien z dnia 14 lutego 1985 r., sprawa C-268/83. Jak stwierdził Trybunał: (...) należy stwierdzić, że działalność gospodarcza może obejmować w rozumieniu art. 4 ust. 1 oraz jak wynika ze sformułowania w art. 4 ust. 2 wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, wiele następujących po sobie czynności. Należą tu czynności przygotowawcze, takie jak zakup środków niezbędnych do wykorzystywania w celach zarobkowych, wliczając w to zakup nieruchomości, które należy już zaliczyć do działalności gospodarczej. Przy tym nie należy różnicować owych czynności przygotowawczych według rozmaitych form prawnych, a w szczególności nie należy odróżniać roszczenia do przyszłego prawa własności od samego uzyskania prawa własności. Ponadto zasada neutralności podatku od wartości dodanej w odniesieniu do obciążeń podatkowych przedsiębiorcy, wymaga, by traktować już pierwsze nakłady inwestycyjne, poczynione dla celów przedsiębiorstwa lub w celu jego powstania, jako działalność gospodarczą.

Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zgodnie z art. 88 ust. 4 jedynie podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy podatku od towarów i usług. Warunek ten dotyczy wyłącznie powstania formalnej możliwości odliczenia, określając moment, w którym tego odliczenia można dokonać.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/2011, i przytoczyć tezę wyroku: Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt przeciwko Brigitte Breitshol, iż osoba, która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z samego art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika zresztą że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek odliczany staje się wymagalny, a zatem nie ma dodatkowych uwarunkowań samego powstania tego prawa. Przenosząc konkluzje z zacytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegać powinna na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego prawo to będzie można zrealizować tak szybko, jak szybko dojdzie do rejestracji.

Potwierdzeniem przedstawionej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Co również istotne zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego co wprost wynika z przepisów ustawy jest otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Otrzymanie faktury przez podatnika wyznacza moment, od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa przez podatnika.

Reasumując:

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji jako podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni ma ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktury końcowej zakupu lokalu niemieszkalnego z uwagi na fakt, iż spełnione zostały przesłanki pozytywne warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego i usunięte zostały wszelkie przesłanki negatywne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, 4. subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Należy wskazać, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

• sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
• otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem dostawy określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;

()

W świetle art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2. otrzymaną kwotę zapłaty;
3. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
   KP = (ZB x SP) / (100 + SP)
   gdzie:
   KP oznacza kwotę podatku,
   ZB oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,
   SP oznacza stawkę podatku;
4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 106f ust. 4 ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych) nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura końcowa powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jeżeli podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu dostawy towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług.

Powyższe wynika wprost z art. 106f ust. 4 ustawy zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Na podstawie art. 106l ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1. podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
   1. na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
   2. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.

Według art. 106l ust. 2 ustawy, faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Należy jeszcze raz podkreślić, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego zakupu. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym.

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Elementy formalne faktury, wymienione w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 1-7 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Natomiast braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Podstawowa zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
   2. uchylony;
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. uchylono;
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
   1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności,
   2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. uchylony;
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powołanych przepisów wynika, że podatek nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Korekta in minus zawsze powinna być ujęta w okresie, w którym nabywca ją otrzymał. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy podatnik nie odliczył jeszcze podatku od faktury pierwotnej, której dotyczy dana korekta. W takim wypadku powinien on ująć oba dokumenty w jednym okresie rozliczeniowym.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
   3. usług ubezpieczeniowych
   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako podatnika VAT czynnego, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 jako podatnika VAT zwolnionego, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego bądź uprawnionego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z ust. 2a wskazanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z treści art. 91 ust. 7 ustawy wynika, ze przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą od 12 września 2013 r. działalność gospodarczą sklasyfikowaną zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod kodem 96.02.Z Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, w zakresie zabiegów kosmetycznych. Od dnia zarejestrowania działalności do dnia 31 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 lutego 2019 r. w trybie art. 113 ust. 4 ustawy Wnioskodawczyni zrezygnowała ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o czym zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego w dniu 28 stycznia 2019 r. składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W dniu 15 maja 2019 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość lokal niemieszkalny w () o powierzchni użytkowej 82,12 m² wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu od podatnika podatku VAT. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego oraz umowa sprzedaży zawarte zostały w formie aktu notarialnego. W dniu 31 maja 2019 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa) wystawił fakturę końcową na zakup przedmiotowego lokalu niemieszkalnego na kwotę brutto 485.190,72 zł. Cena za lokal została uiszczona na podstawie umowy z dnia 9 marca 2017 r. zobowiązującej do wybudowania lokalu niemieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego oraz sprzedaży lokalu, zgodnie z zapisami umowy w formie transz. Transze zostały wpłacone w dniach: 31 marca 2017 r. 141 696,00 zł brutto, 28 kwietnia 2017 r. 70 848,00 zł brutto, 28 lipca 2017 r. 70 848,00 zł brutto, 31 października 2017 r. 70 848,00 zł brutto, 11 maja 2018 r. 141 696,00 zł brutto. Dokonane wpłaty na zakup lokalu usługowego potwierdzone zostały fakturami zaliczkowymi:

• nr 1 z dnia 31 marca 2017 r.,
• nr 2 z dnia 28 kwietnia 2017 r.,
• nr 3 z dnia 28 lipca 2017 r.,
• nr 4 z dnia 31 października 2017 r.,
• nr 5 z dnia 31 maja 2018 r.

Łączna kwota wpłat z tytułu zaliczek na zakup lokalu wyniosła 495.936,00 zł, z uwagi na fakt, iż powykonawcza powierzchnia lokalu niemieszkalnego uległa zmianie z planowanych 84,00 m² na 82,18 m² wyżej wymieniona cena lokalu niemieszkalnego uległa pomniejszeniu o kwotę 10.745,28 zł brutto. Na co wystawiono w dniu 17 kwietnia 2019 r. fakturę korygującą nr 4/4/2019 do faktury nr 5 z dnia 31 maja 2018 r. Z tytułu transz zapłaconych na poczet ceny za lokal niemieszkalny Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnych faktur. W związku z nieotrzymaniem faktur z tytułu transz wpłacanych na poczet ceny zakupu lokalu Wnioskodawczyni wystąpiła do sprzedawcy o wystawienie duplikatów faktur dokumentujących dokonane wpłaty. Sprzedawca () Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa wystawił Wnioskodawczyni duplikaty faktur na wpłacone tytułem ceny zakupu lokalu kwoty w dniu 28 lutego 2019 r. Lokal niemieszkalny już w momencie podpisania w 2017 roku umowy zobowiązującej do wybudowania lokalu niemieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego oraz sprzedaży zgonie z planami Wnioskodawczyni miał być po jego nabyciu wykorzystywany przy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy na moment wnoszonych przez Wnioskodawczynię zaliczek prawo do odliczenia Zainteresowanej by nie przysługiwało, ponieważ nie posiadała ona dokumentów (faktur na zaliczki), a ponadto korzystała wówczas ze zwolnienia podmiotowego. Samo nabycie nieruchomości (lokalu niemieszkalnego) nastąpiło w okresie, kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawczyni już przysługiwało. Również na moment otrzymania duplikatów faktur zaliczkowych Wnioskodawczyni była już czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W innych okolicznościach sprawy doszłoby do zmiany przeznaczenia nabytej nieruchomości (ze zwolnionej na opodatkowaną) i zastosowanie znalazłby przepis art. 91 ustawy. Jednak w związku z tym, że w okresie, kiedy Wnioskodawczyni nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zakupiona nieruchomość nie została wykorzystana w ogóle do działalności zwolnionej (nabyto ją w maju 2019 r.) i jest przedmiotem obecnie prowadzonej działalności po zarejestrowaniu się Wnioskodawczyni jako czynny podatnik VAT nieruchomość ta jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Tym samym należy stwierdzić, że nabycie tej nieruchomości miało związek u Wnioskodawczyni z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Według przywołanego na wstępie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, jednym z warunków dokonania odliczenia podatku VAT jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej zakup związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem otrzymanie faktury przez podatnika wyznacza moment, od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa.

Należy w tym miejscu wskazać, że duplikat faktury jest ponownie wystawioną fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną słowem duplikat. Duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze co faktura pierwotna i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić przy tym należy, że decydujące znaczenie dla powstania prawa do odliczenia i terminu jego realizacji ma fakt czy podatnik otrzymał (a jeśli tak, to kiedy) fakturę pierwotną oraz data otrzymania duplikatu faktury pierwotnej.

W sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę pierwotną, ale ją zagubił, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik ma prawo dokonać po otrzymaniu duplikatu faktury dokumentującej zakup, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił wpływ faktury pierwotnej, przez złożenie korekty deklaracji podatkowej.

Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał faktury pierwotnej, odliczenia podatku naliczonego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał duplikat lub za dwa następne okresy rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od 12 września 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Z dniem 1 lutego 2019 r. Zainteresowana zrezygnowała ze zwolnienia podmiotowego o czym zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego w dniu 28 stycznia 2019 r. składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W dniach: 31 marca 2017 r., 28 kwietnia 2017 r., 28 lipca 2017 r., 31 października 2017 r., 11 maja 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała wpłat na zakup lokalu usługowego, które zostały potwierdzone fakturami zaliczkowymi. Zainteresowana faktur tych nie otrzymała. W związku z powyższym wystąpiła do sprzedawcy o wystawienie duplikatów faktur dokumentujących dokonane wpłaty. Duplikaty zostały wystawione przez Sprzedającego w dniu 28 lutego 2019 r. Łączna kwota wpłat z tytułu zaliczek na zakup lokalu wyniosła 495.936,00 zł, z uwagi na fakt, iż powykonawcza powierzchnia lokalu niemieszkalnego uległa zmianie z planowanych 84,00 m² na 82,18 m² cena lokalu niemieszkalnego uległa pomniejszeniu o kwotę 10.745,28 zł brutto. Na co wystawiono w dniu 17 kwietnia 2019 r. fakturę korygującą nr 6 do faktury nr 5 z dnia 31 maja 2018 r.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni (zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT od 1 lutego 2019 r.) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu niemieszkalnego (usługowego) w celu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

Fakt, iż Wnioskodawczyni nie otrzymała pierwotnych faktur dokumentujących zaliczki wpłacone na poczet ww. zakupu, pozwala na dokonanie odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania duplikatów faktur pierwotnych. A zatem, w przedmiotowym przypadku, skoro Wnioskodawczyni (zarejestrowany czynny podatnik VAT od 1 lutego 2019 r.) otrzymała duplikaty faktur zaliczkowych, to przysługiwało jej prawo do rozliczenia podatku z nich wynikającego w rozliczeniu za okres w którym otrzymała te faktury lub dwa kolejne miesiące. Jednakże podatek nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Odnosząc się do faktury korygującej na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady jeśli nabywca otrzymał fakturę korygującą jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jednak zgodnie z art. 86 ust. 19a prawo do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego związane jest z wcześniejszym odliczeniem podatku naliczonego z faktury korygowanej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni na moment otrzymania faktury korygującej nie odliczyła podatku naliczonego z wcześniej wystawionego duplikatu faktury zaliczkowej (faktura pierwotna). Jednak jak rozstrzygnięto powyżej Wnioskodawczyni ma możliwość złożenia korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Podsumowując w sytuacji uprzedniego nieodliczenia podatku VAT z duplikatów faktur zaliczkowych i otrzymania faktury korygującej, w przypadku dokonania korekty deklaracji, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy Wnioskodawczyni powinna rozliczyć duplikaty faktur zaliczkowych i fakturę korygującą łącznie przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymała ona duplikaty faktur.

Dodatkowo należy, zaznaczyć, że co do zasady w analizowanej sprawie Sprzedający nie powinien wystawić faktury końcowej w przypadku otrzymania i udokumentowania zaliczki obejmującej całą zapłatę za dostawę lokalu niemieszkalnego (usługowego). Jednak obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym dokonanie sprzedaży i z których wynikać będzie, że należność w całości została uregulowana. Jeżeli zatem w przypadku, gdy Sprzedający wystawi fakturę końcową w momencie wydania towaru, gdy uprzednio do tej samej transakcji wystawił fakturę zaliczkową (100%), w takiej fakturze końcowej powinien zostać wyzerowany podatek. Ponadto faktura ta powinna zawierać numer faktury (faktur) wystawionej przed dokonaniem dostawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury końcowej z dnia 31 maja 2019 r. wystawionej na kwotę brutto 485 190,72 zł dokumentującej zakup lokalu niemieszkalnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, że ma prawo odliczyć cały podatek VAT z faktury końcowej, którą otrzymała już jako zarejestrowany podatnik czynny VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy w związku z zaliczkami powstał obowiązek podatkowy i czy prawidłowo wystawiono faktury zaliczkowe gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska, a fakt ten przyjęto jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Sprzedającego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej