Temat interpretacji

Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania za wywłaszczenie gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania za przejętą działkę - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania za przejętą działkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi z żoną od 1986 r. gospodarstwo rolne o powierzchni obecnie około 20 ha. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna. Działkę nr 229/4 otrzymał od rodziców umową przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców. Przy nabyciu tej działki nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Grunty te były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Od 2014 roku Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Poza działalnością rolniczą nie prowadzi żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie nabywa i nie sprzedaje żadnych nieruchomości w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wraz z żoną są zarejestrowani w KRUS jako rolnicy.

Wojewoda w dniu 11 lipca 2017 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzja stała się ostateczna w dniu 27 listopada 2017 r. Na realizację tej inwestycji została przeznaczona m.in. nieruchomość oznaczona jako działka nr 229/7. Działka o nr 229/7 została wydzielona z wskazanej powyżej nieruchomości otrzymanej w 1986 roku. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1496 t.j. z późn. zm.) z mocy prawa nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. Wobec powyższego, na skutek decyzji Wojewody wydzielona została działka drogowa nr 229/7, która automatycznie przeszła na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczona pod drogę. W związku z powyższym Wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należącego za przejętą przez Skarb Państwa ww. działkę. Przejęcie działki przez Skarb Państwa nastąpiło w następującym stanie faktycznym. Działka ta położona na obszarze nie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy ww. działka znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę produkcyjno-usługową. Działka przed podziałem stanowiła grunt orny i las.

Wydzielona z działki 229/4 działka 229/7 była niezabudowana. Do momentu przejęcia działki była ona wykorzystywana rolniczo jako grunt orny, jednakże w związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, Wnioskodawca nie przygotowywał przejmowanej działki do zasiewu na kolejny rok. Grunty te nie były dzielone na mniejsze działki. Powyższa działka nie była uzbrajana ani ulepszana w żaden sposób. Nigdy nie była wynajmowana lub wydzierżawiana ani użyczana osobom trzecim. Wnioskodawca nie wnioskował do Gminy o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze, w szczególności drogowe, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nie występował o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek, ani żadnych innych. Nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez przejęte działki. Nigdy nie zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przejmowana przez Skarb Państwa działka oznaczona jest w ewidencji gruntów jako użytek rolny. Działka ta była objęta dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. Utrata własności tej działki nastąpiła z inicjatywy Skarbu Państwa Wnioskodawca nie miał wspólnie z żoną zamiaru spieniężać przedmiotowej działki. Nie planuje sprzedaży i nie przygotowuje żadnych działek rolnych lub budowlanych do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie za działkę 229/7 o pow. 0,7062 ha przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odszkodowanie za działkę 229/7 o pow. 0,7062 ha przejętą przez Skarb Państwa pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie opisanej wyżej transakcji podatkiem od towarów i usług nie wystąpi.

Na wstępie należy zauważyć, iż zagadnienie opisane w niniejszym wniosku o interpretację nie jest nowym w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie porównywalnego stanu faktycznego i tożsamej argumentacji prawnej organu wyjaśniał, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta handlowca lub usługodawcy pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku w sprawie sygn. I FSK 1536/10).

Państwo członkowskie korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału w sprawie C-102/08).

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału, aktualne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedający w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną) a w konsekwencji zorganizowaną (tak też wskazują m.in. wyroki w sprawach o sygn. I FSK 1554/10, I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11, I FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK 955/13, I FSK 1290/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13, I FSK 1845/13, które są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wnioskodawca w pełni zgadza się z przedstawionym wyżej stanowiskiem prawnym.

Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wcześniejszej części wniosku, mianowicie iż nie podejmowane były żadne działania wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, nie prowadzona jest działalność inna niż działalność rolnicza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przede wszystkim wywłaszczony grunt rolniczo był wykorzystywany do czasu wydania decyzji o lokalizacji na nich inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia wskazanej we wniosku działki - z działki rolnej na działkę pod inwestycję drogową - nie nastąpiła z inicjatywy Wnioskodawcy. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane). Tym samym - na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. - sama sprzedaż gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu sprzedający te grunty jest podatnikiem VAT.

Przedmiotowa działka przed sprzedażą (wywłaszczeniem) nie stanowiła jego majątku osobistego, lecz służyła do prowadzenia działalności rolniczej. Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej grunt ten utracił swoje rolnicze przeznaczenie stając się gruntem przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunt wykorzystywany rolniczo utracił swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym został jako wywłaszczony Wnioskodawca był zmuszony zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się jego majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działki Wnioskodawca zbywał swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej Zatem rozpoznać należy podatnika VAT z tytułu dostawy gruntu w wypadku, gdy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE - w świetle powołanych wyżej orzeczeń - działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a więc z działaniami w sferze prywatnej podatnika.

Mając na uwadze powyższe oraz w świetle okoliczności faktycznych brak jest podstaw do potraktowania wywłaszczenia przedstawionych we wniosku gruntów jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Związane jest to z tym, iż Wnioskodawca wykorzystywał ten grunt w działalności rolniczej, a dopiero kilka lat później i bez jego inicjatywy tzw. czynności przygotowawczych dochodzi do wywłaszczenia z powodu lokalizacji na tych gruntach inwestycji drogowej, to nie występuje w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można mu bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występuje w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego rolniczą działalność.

Dostępne powszechnie orzeczenia sądów potwierdzają poczynioną ocenę własną przedmiotowej sprawy m.in. w orzeczeniach: I SA/Gd 518/17 z dnia 20 czerwca 2017 r. i I SA/Po 2445/15 z dnia 5 maja 2016 r., które utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem I FSK 1639/16 z dnia 5 października 2018 r.

Mając na uwadze powyższe oraz stanowiska orzecznictwa sądowego w analogicznych sprawach, należy stwierdzić, iż odszkodowanie za działkę 229/7 o pow. 0,7062 ha przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług () podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi z żoną od 1986 r. gospodarstwo rolne o powierzchni obecnie około 20 ha. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna Działkę nr 229/4 otrzymał od rodziców umową przekazania gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu tej działki nie występował podatek od towarów i usług. Grunty te były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Od 2014 roku Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Poza działalnością rolniczą nie prowadzi żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie nabywa i nie sprzedaje żadnych nieruchomości w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wraz z żoną są zarejestrowani w KRUS jako rolnicy.

Wojewoda w dniu 11 lipca 2017 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzja stała się ostateczna w dniu 27 listopada 2017 r. Na realizację tej inwestycji została przeznaczona m.in. nieruchomość oznaczona jako działka nr 229/7. Działka o nr 229/7 została wydzielona z wskazanej powyżej nieruchomości otrzymanej w 1986 roku i z mocy prawa przeszła na własność Skarbu Państwa jako przeznaczona pod drogę.

W związku z powyższym Wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należącego za przejętą przez Skarb Państwa ww. działkę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ww. odszkodowania za działkę nr 229/7 przejętą pod planowaną drogę.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz wyrok TSUE należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy kluczowym jest fakt, że nieruchomość, z które została wydzielona przedmiotowa działka co wynika z opisu sprawy była/jest wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w działalności rolniczej. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby przedmiotowy grunt był wykorzystywany jako majątek prywatny. Zatem należy uznać, że grunt ten będzie stanowił majątek przedsiębiorstwa rolnego.

Należy podkreślić, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, tj. rolnika ryczałtowego. Orzeczenie TSUE odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, gdy sprzedaży gruntów dokonuje rolnik ryczałtowy lub osoba fizyczna z majątku prywatnego. W tych okolicznościach TSUE zaleca badać okoliczności w jakich następuje zbycie gruntów, tj. czy zbywca podejmuje czynności zbliżone do tych, jakie wykonują podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami, np. podział, uzbrojenie terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Nie ma ono natomiast odniesienia do okoliczności, takich jak w analizowanym przypadku, a mianowicie, gdy przedmiotem dostawy jest grunt wykorzystywany w działalności gospodarczej, która realizowana była/jest przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. W tej sytuacji bowiem nie można mówić o sprzedaży majątku prywatnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką posiada gospodarstwo rolne, w ramach którego prowadzi działalność rolniczą i co istotne w analizowanym przypadku od 2014 roku jest podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą.

Okoliczności te wskazują zatem na ścisłe związanie ww. działki z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością rolniczą. Zatem w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że przedmiotowa działka wchodzi w skład majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ponieważ ww. działka to majątek wykorzystywany przez podatnika VAT w działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby grunt został nabyty lub w jakikolwiek sposób wykorzystywany w celach prywatnych, osobistych Wnioskodawcy.

W analizowanej sprawie należy zatem stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie grunt stanowiący de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy jest działalność rolnicza.

Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dla opodatkowania opisanej we wniosku transakcji.

W tej sytuacji należy zatem skupić się na samym przedmiocie ww. czynności.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. () stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnienia w niej zawartego, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane &− na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy &− rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu &− zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy gruntowych niezabudowanych, ale wyłącznie tych, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W art. 4 ust. 2 cyt. ustawy postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu tej ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1023, 1529 i 1566 oraz z 2018 r., poz. 756) (art. 11i ust. 2 ww. ustawy).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem wywłaszczona nieruchomość rolna podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej.

Jak wskazał Wnioskodawca, przejęta (wywłaszczona) działka położona jest na obszarze nie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego znajduje się ona na terenie przeznaczonym pod zabudowę produkcyjno-usługową. Działka przed podziałem stanowiła grunt orny i las. Wydzielona z działki 229/4 działka 229/7 jest niezabudowana. Działka nie była uzbrajana ani ulepszana w żaden sposób. Wnioskodawca nie wnioskował do gminy o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze, nie występował o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek.

Tym samym w momencie dostawy (wywłaszczenia) ww. działka nr 229/7 nie będzie stanowić gruntu budowlanego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa (w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie) działki nr 229/7 przeznaczonej pod drogi publiczne będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem Wnioskodawca, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zbycia wydzielonej działki nr 229/7, a otrzymane odszkodowanie za jej wywłaszczenie pod budowę drogi będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem i jednocześnie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym podatek od towarów i usług od tej transakcji nie wystąpi.

Z uwagi jednak na inną argumentację Wnioskodawcy, stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej