Temat interpretacji

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy realizacji inwestycji - wydatki na budowę urządzeń i instalacji służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy realizacji inwestycji pn. () jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy realizacji inwestycji pn. ().

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ponosi wydatki na budowę urządzeń i instalacji służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Projekt jest realizowany pod nazwą (). Umowa nr () zawarta została dnia ... 2019 r. w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego przeprowadzonego w oparciu o ustawę Prawo zamówień publicznych w ramach zadania na zaprojektowanie i wybudowanie () w rejonie ul. ..., ..., ... w S. Umowa obejmuje wykonanie kompleksowej dokumentacji projektowej oraz wykonanie na jej podstawie robót budowlanych polegających na budowie () w rejonie ul. ..., ...., ...., .... oraz terenu objętego symbolem () w M. w S. Wykonawca zobowiązał się do zakończenia przedmiotu umowy i przekazania kompletnej dokumentacji po wykonawczej do dnia 30 sierpnia 2020 r. Strony ustaliły, że obowiązującą ich formą wynagrodzenia, zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia oraz wybraną w trybie przetargu nieograniczonego ofertą Wykonawcy, będzie wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości zł netto powiększonego o należny podatek VAT w kwocie zł, tj. łącznie w kwocie brutto zł. Efektem inwestycji będzie uporządkowanie gospodarki wodnej i wodno-ściekowej na terenie miasta S., w obrębie ulic ..., ..., ..., . oraz obszaru objętego symbolem () w M. Inwestycja umożliwi odprowadzenie ścieków komunalnych z poszczególnych posesji do projektowanej kanalizacji sanitarnej, która prowadzi ścieki na miejską oczyszczalnię ścieków w S.

Po wydatkowaniu wszystkich środków wskazanych powyżej Gmina przyjmie wybudowaną infrastrukturę w poczet środków trwałych. Następnie na podstawie umowy dzierżawy Wnioskodawca niezwłocznie wydzierżawi przedmiot inwestycji spółce Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji () Sp. z o. o. (dalej: Spółka). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza podatek należny.

Zgodnie z umową pożytki przysługujące z przedmiotu dzierżawy będą przysługiwać Spółce. Z tytułu umowy dzierżawy strony ustalą wynagrodzenie, które będzie wynosić 2,5 % wartości poczynionych nakładów rocznie. Przy czym czynsz dzierżawy będzie płatny w okresach miesięcznych do 10 każdego miesiąca. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT, dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. Zdaniem Wnioskodawcy ustanowiony czynsz pozwoli na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, ponieważ trwałość sieci kanalizacyjnych wykonanych z zastosowanych materiałów określa się na min. 100 lat. Zdaniem Wnioskodawcy sposób kalkulowania czynszu uwzględnia realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwoli na zwrot poniesionych nakładów poniesionych na wytworzenie kanalizacji, a Spółce prowadzącej działalność wodno-ściekową pozwoli na wygenerowanie zysku z tytułu prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostały przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

W mysi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności innych niż związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. W rezultacie w przypadku oddania majątku trwałego za wynagrodzeniem innemu podmiotowi Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem działalność podejmuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Co więcej, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. ust. 2a w tym artykule: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nic jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Artykuł 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Punktem wyjścia do zastosowania wskazanego powyżej sposobu określenia proporcji jest zatem ustalenie, że podatnik podatku od towarów i usług poza działalnością gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu - czyli wykonuje aktywność, która nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (odpłatne i nieodpłatne) wówczas przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji nie mają do niego zastosowania, a co za tym idzie nie jest on obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto powyższe przepisy nie mają zastosowania w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli dokonuje zakupów, które są bezpośrednio związane z konkretnym rodzajem działalności. Innymi słowy jeśli podatnik dokonuje zakupu, który bezpośrednio jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wówczas przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie nie jest on obowiązany do stosowania pre-wskaźnika, a zatem odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis art. 86 ust. 2a wprowadzający proporcjonalne odliczenia stosuje się wyłącznie do takich zakupów, których nie da się bezpośrednio przypisać do konkretnego rodzaju działalności - są one zatem związane z działalnością opodatkowana podatkiem od towarów i usług jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem

Aby ustalić czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy dokonać analizy art. 15 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą (art. 15 ust. 2) jest działalność gospodarcza obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy podkreślić, że w ramach definicji działalności gospodarczej występują również czynności, które same w sobie nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług niemniej jednak ich charakter powoduje, że nie sposób ich wyłączyć z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W działalności gospodarczej nie mieszczą się natomiast działania wykonywane w charakterze organu władzy publicznej oraz działalność na cele prywatne, która nie jest opodatkowana. Należy zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewidują uznanie, w przypadkach tam określonych, za czynność odpłatną określonych działań nieodpłatnych. W stanie faktycznym niniejszego wniosku znaczenie ma treść art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą m. in. na celo prywatne. Przepis ten zatem stanowi, że czynności:

1. nie związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług - a co za tym idzie w tym zakresie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem czynność taką musi opodatkować,
2. związane z działalnością gospodarczą (a zatem nie podlegające opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu) mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez sam fakt związania z działalnością gospodarcza.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca już w momencie rozpoczęcia planowania inwestycji wiedział, ze wybudowana infrastruktura po zaliczeniu do środków trwałych będzie wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (poprzez oddanie w odpłatna dzierżawę Spółce). Wybudowana infrastruktura, o której mowa w stanie faktycznym wniosku, będzie służyła Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania, odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (ww. infrastruktura nie będzie służyła jednostkom organizacyjnym Wnioskodawcy ani Urzędowi obsługującymi Gminę do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych). Wnioskodawca zamierza wykorzystywać wykonaną infrastrukturę w opisany sposób przez okres dłuższy niż 10 lat od daty oddania infrastruktury w umowę dzierżawy, a okres trwałości inwestycji szacowany jest na 100 lat.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie zachodzą przesłanki określone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a w rezultacie nie ma żadnych podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Aby wskazane przepisy mogły mieć zastosowanie zamierzonym skutkiem czynności winna być korzyść podatkowa, czyli osiągniecie rezultatu, który nie byłby osiągalny bez dokonania planowanej czynności - przedmiotowy warunek nic jest spełniony w niniejszym przypadku, bowiem planowanym celem transakcji nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Celem transakcji jest wyodrębnienie w strukturze Wnioskodawcy wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie wykonywał usługi dla bezpośrednich potrzeb mieszkańców. W tym przypadku takim podmiotem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym właścicielem wszystkich udziałów w spółce jest Gmina. Analiza przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że gdyby Wnioskodawca nie przeprowadził planowanej operacji (wydzierżawienie infrastruktury podmiotowi zależnemu) wówczas czynności opodatkowane na rzecz mieszkańców wykonywałaby samodzielnie, a co za tym idzie miałby prawo do odliczenia poprzez związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Drugim warunkiem zastosowania wspomnianej regulacji jest uznanie, że osiągniecie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel działania podatnika - podobnie jak powyżej - osiągnięcie korzyści podatkowej nie jest zasadniczym celem planowanej operacji, jak i nie jest w ogóle celem podejmowanych przez Wnioskodawcę działań. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji rozpoczęcia wykorzystywania wybudowanej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych wiązałoby się to również z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc zamierzona transakcja wskazywana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powoduje powstania prawa do odliczenia, bowiem prawo to powstało niezależnie ze względu na cele, do którego infrastruktura byłaby wykorzystywana (odpłatne świadczenie usług bezpośrednio na rzecz mieszkańców Gminy, wydzierżawienie spółce zależnej celem odpłatnego świadczenia usług). Stanowisko takie zostało zaprezentowane m. in w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1039/18. Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie wspomnianego orzeczenia przy wydawania interpretacji indywidualnej.

Co istotne, interpretacją z dnia 2019 r sygn. ... Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym innych rejonów miasta S. We wspomnianej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie zostanie przekazana na podstawie umowy dzierżawy do używania spółce () Sp. z o. o. W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie fakt, że stan faktyczny i prawny w obu przypadkach jest tożsamy również w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego z którego wynika, że ustanowiony czynsz dzierżawny pozwoli na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, a sposób jego kalkulacji będzie uwzględniał realia rynkowe oraz, że inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej