1. dostawa Części B Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Sprzedającego czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT i w konsekwencji Strony nie będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opodatkowania VAT dostawy rzeczonej części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT;
2. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej odpłatną dostawę Nieruchomości wyłącznie w zakresie, w jakim będzie ona dotyczyć dostawy Części A Nieruchomości - w przypadku, gdyby Sprzedawca na fakturze wykazał VAT w odniesieniu do dostawy całej Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Dostawa Nieruchomości (zarówno jej Części A, jak i Części B) będzie stanowiła po stronie Sprzedającego odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. l ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2. Strony mogą zrezygnować ze stosowania zwolnienia i wybrać opodatkowanie VAT dostawy rzeczonej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia określonych w ust. 11 tego artykułu warunków formalnych.
3. W przypadku wyboru przez Strony opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej odpłatną dostawę Nieruchomości.
4. W przypadku stwierdzenia przez tut. organ, że stanowisko w zakresie pytania pierwszego dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Części B Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest nieprawidłowe:
   1. dostawa Części B Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Sprzedającego czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT i w konsekwencji Strony nie będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyboru opodatkowania VAT dostawy rzeczonej części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT;
   2. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej odpłatną dostawę Nieruchomości wyłącznie w zakresie, w jakim będzie ona dotyczyć dostawy Części A Nieruchomości - w przypadku, gdyby Sprzedawca na fakturze wykazał VAT w odniesieniu do dostawy całej Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1, 2, 4a

1. Wyłączenie stosowania przepisów ustawy o VAT

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeżeli więc dostawa gruntu, budynku lub budowli nastąpi w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT. Z uwagi na powyższe, dla celów określenia skutków dostawy Nieruchomości na gruncie VAT należy na wstępie dokonać analizy, czy w tym przypadku dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia przedsiębiorstwa oraz zbycia przedsiębiorstwa, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) (dalej: KC). Jak stanowi zdanie pierwsze art. 55¹ tego aktu, Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten w dalszej części zawiera otwarty katalog składników, które obejmuje przedsiębiorstwo - wśród nich można wymienić przykładowo: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje, że zespół składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w nim składniki albo obejmować niektóre z wymienionych w nim składników. Kluczowym dla uznania, że dane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo jest więc de facto nie to jakie to są składniki, ale fakt, że stanowią one zespół cechujący się zorganizowaniem i przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za przedsiębiorstwo nie może zostać również uznany przypadkowy zbiór składników majątkowych (praw, obowiązków i rzeczy) - dla istnienia przedsiębiorstwa w rozumieniu KC konieczne jest występowanie składników, które pozostają we wzajemnych interakcjach, tworząc powiązany funkcjonalnie zespół, przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, istotne jest, aby taki zbiór składników umożliwiał ich nabywcy kontynuowanie prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej.

Co przy tym istotne, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, co do zasady musi ono obejmować wszystko, co wchodzi w jego skład - stosownie do art. 55² KC.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Stron, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim bowiem w wyniku transakcji nie nastąpi zbycie innych niż grunty, budynki i budowle (oraz ewentualne zobowiązania z nimi związane dotyczące tzw. mediów) składników majątkowych, przykładowo nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego, znaku towarowego, jego wierzytelności, środków pieniężnych, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, know-how, linii produkcyjnej oraz rzeczy ruchomych związanych z działalnością, wyposażenia biur, przeniesienie pracowników, umów najmu poszczególnych składników Nieruchomości etc. - tj. nie będzie możliwe kontynuowanie przez Spółkę dotychczasowej działalności Sprzedającego prowadzonej przy wykorzystaniu zbywanych składników.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa natomiast należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższego przepisu wynika, że o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, pod warunkiem, że istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zorganizowanych i wydzielonych pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne przy tym ma miejsce, jeżeli zespół składników majątkowych stanowi wydzieloną (jako dział, wydział, oddział itp.) jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa zbywającego, który jako całość odgrywa określoną rolę w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywającego.

O wyodrębnieniu finansowym (co należy odróżnić od samodzielności finansowej) można mówić w przypadku, w którym w związku z odpowiednią ewidencją zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zespołu składników przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, wskutek którego możliwe jest wydzielenie w ramach finansów przedsiębiorstwa ich części związanej z tym zespołem składników majątku.

Wyodrębnienie funkcjonalne natomiast wystąpi w przypadku, w którym dany zespół składników majątkowych realizuje określone, wydzielone w ramach przedsiębiorstwa zadania gospodarcze.

W konsekwencji zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, może zostać uznany za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o ile możliwe jest przy jego wykorzystaniu prowadzenie działalności gospodarczej tak, jakby był on odrębnym przedsiębiorstwem (w przeciwnym razie należy uznać, że przedmiotem zbycia są poszczególne z tych składników). Wówczas zbycie takich składników nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będą składające się na Nieruchomość grunty, budynki i budowle. Zasadniczo na Spółkę mogą zostać przeniesione, w drodze cesji, również wybrane zobowiązania Sprzedającego związane bezpośrednio z Nieruchomością (przykładowo wynikające z umów dostawy wody, energii elektrycznej itp., a więc tzw. mediów). Powyższe składniki jednak nie będą miały charakteru zorganizowanego, jako wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym, czy funkcjonalnym.

Przede wszystkim bowiem należy zwrócić uwagę, że przedmiotem zbycia w niniejszej sprawie będzie Nieruchomość, która samodzielnie nie realizuje określonych zadań gospodarczych. W szczególności w związku z tą transakcją nie będzie możliwe kontynuowanie przez Spółkę prowadzonej przez Sprzedającego przy wykorzystaniu Części A działalności w zakresie wynajmu - obowiązujące w tym zakresie umowy zostaną rozwiązane przed dniem podpisania właściwej umowy sprzedaży i tym samym wynikające z nich prawa i obowiązki nie będą stanowiły przedmiotu zbycia, m.in. brak obowiązywania rzeczonych umów powoduje, że choć składające się na tę część Nieruchomości składniki majątkowe, w tym ewentualne zobowiązania w zakresie mediów, stanowią pewien sprecyzowany zbiór, to nie można im przypisać określonej funkcji, przychodów, należności etc. i tym samym prowadzić przy ich wykorzystaniu działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych kroków (takich jak np. podpisanie nowych umów najmu).

Również w przypadku Części B nie można, zdaniem Stron, mówić o zorganizowanym zespole składników majątkowych, bowiem nie jest możliwe kontynuowanie przy wykorzystaniu nabytych w ramach tej części składników majątkowych działalności bez podejmowania dodatkowych kroków takich jak np. zatrudnienie pracownika, czy też nabycie odpowiedniego parku maszynowego i/lub know-how przez Spółkę. Część ta będzie stanowić budynki wraz z wyposażeniem pozostałym po przeniesieniu z tejże części przez Sprzedawcę składników majątkowych związanych z prowadzoną na jej terenie uprzednio działalności gospodarczej.

Podsumowując, na moment jej zbycia, Nieruchomość nie będzie umożliwiała generowania przychodów i prowadzenia (lub kontynuowania) za jej pomocą jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Działalność taka byłaby możliwa dopiero po podjęciu przez Wnioskodawcę określonych kroków o charakterze organizacyjnym jak np. znalezienie najemców którzy wynajęliby powierzchnię Nieruchomości na cele biurowe lub produkcyjne, przeróbka Nieruchomości w celu przystosowania jej do innych niż dotychczasowe, celów (np. warsztat, sklep, etc.).

W konsekwencji, w ocenie Stron, przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającego opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Stron w zakresie przedstawionym w niniejszym punkcie A uzasadnienia znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.464.2018.4.KO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi niebędącymi przedmiotem niniejszej Transakcji (tj. należności i zobowiązania Sprzedającego, rachunki bankowe, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących Nieruchomości, ruchomości Sprzedającego znajdujące się w Budynku i inne wskazane powyżej) stanowi całokształt działalności Sprzedającego, która nie może być jednak kontynuowana przez Nabywcę bez przeniesienia powyżej wskazanych składników majątkowych, to jest jedynie w oparciu o aktywa przenoszone w ramach Transakcji [grunt wraz z budynkami i budowlami - przypis Wnioskodawcy],(...) Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że planowana transakcja sprzedaży w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1. Zakres przedmiotowy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Poprzez odpłatną dostawę towarów rozumie się, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie przy tym do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stron nie ulega wątpliwości, że sprzedaż Nieruchomości za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Sprzedającego odpłatna dostawę towarów. Z uwagi na fakt, że Sprzedający dokonując dostawy tej Nieruchomości będzie działał jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT. dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Określenie przedmiotu dostawy

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%. Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania VAT.

Co do zasady, dostawa nieruchomości podlega więc opodatkowaniu podstawową stawką VAT, niemniej ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej reguły - w szczególności możliwe jest w zależności od przedmiotu dostawy zastosowanie w określonych przypadkach stawki obniżonej, tj. obecnie 8% bądź zwolnienia z opodatkowania VAT.

Należy przy tym zwrócić uwagę na art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli (a także ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, co do zasady, w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest prawo własności lub wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, budowlą lub ich częściami - dostawa gruntu opodatkowana jest taką samą stawką, co posadowiony na nim budynek lub budowla. Jednocześnie, zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, dla interpretacji przepisów o opodatkowaniu VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, zasadne jest odwołanie do rozumienia tych pojęć przedstawionego w Prawie budowlanym.

Mając na uwadze powyższe, dla określenia właściwej dla dostawy nieruchomości stawki VAT istotne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie co stanowi przedmiot dostawy. Dopiero po ustaleniu przedmiotu sprzedaży możliwe jest określenie możliwości zastosowania dla tej sprzedaży stawki podstawowej, obniżonej bądź też zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Stron, w analizowanej sprawie dojdzie wyłącznie do dostawy nieruchomości zabudowanych, ponieważ na każdej ze składających się na Nieruchomość działek ewidencyjnych jest położony budynek lub budowla. W szczególności znajdujące się na działkach o numerach ewidencyjnych 4/5, 4/6, 5/5 i 5/7 drogi oraz znajdujący się na działce o numerze 3/2 dojazd z kostki brukowej stanowią budowle trwale z gruntem związane, jako obiekty liniowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego - rozumie się między innymi drogi wraz ze zjazdami. Obiekty położone na działkach ewidencyjnych o numerach 4/7 i 5/8 natomiast stanowią albo budynki albo budowle w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego.

Co więcej, należy zauważyć, co do zasady w świetle przepisów prawa cywilnego budynki, budowle lub trwałe urządzenia znajdujące się na nieruchomości stanowią część składową gruntu i objęte są jednym prawem własności, zgodnie z przepisami ustawy o VAT natomiast stanowią one de facto odrębne towary.

W szczególności objęcie danej nieruchomości jednym numerem ewidencyjnym lub księgą wieczystą nie oznacza automatycznie, iż dostawa gruntu wraz z wszystkimi posadowionymi na nim budynkami i budowlami stanowią dostawę jednego towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w stosunku do którego zastosowanie winna mieć jednolita stawka tego podatku. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2015 roku o sygn. IBPPl/4512-269/15/LSz: wprawdzie jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. (...) Zatem określenie prawidłowej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku nie może być rozszerzane na całą nieruchomość (...), lecz winno być przyporządkowane odrębnie do dostawy każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniających do stosowania preferencji.

Uwzględniając powyższe, w przypadku gdy na sprzedawanym gruncie wybudowany jest więcej niż jeden budynek lub budowla, dochodzi zasadniczo do tylu dostaw budynków lub budowli, ile znajduje się ich na sprzedawanym gruncie, przy czym każda z tych dostaw opodatkowana jest niezależnie od pozostałych - według stawki wynikającej z odpowiednich przepisów ustawy o VAT w zakresie dostawy danego budynku lub budowli.

Właściwa stawka VAT dla dostawy nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jeżeli wspomniane wyżej warunki nie zostaną spełnione i nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu, może znaleźć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że jeżeli dostawa nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, pod warunkiem, że:

• w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu jej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
• dokonujący jej dostawy nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, w stosunku co których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej wartości tych obiektów.

Powyższe oznacza jednocześnie, iż jeżeli dostawa nieruchomości objęta zostanie zwolnieniem z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas dalsze badanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT staje się bezzasadne - przepis ten bowiem znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, w którym brak jest podstaw do zwolnienia w oparciu o pkt 10 powołanego ustępu artykułu 43.

Ponadto w przypadku, gdy transakcja sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z ust. 10 tego artykułu, możliwa jest rezygnacja z zastosowania tego zwolnienia i opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części na zasadach ogólnych, niemniej wyłącznie pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca nieruchomości są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT oraz złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to, stosownie do ust. 11 tego artykułu, powinno zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Koncepcja pierwszego zasiedlenia

W kontekście opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości należy również odnieść się do pojęcia pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z jego definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie więc z literalnym brzmieniem przytoczonego wyżej przepisu, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, pierwsze oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w ramach:

• odpłatnej dostawy towarów (uregulowanej w art. 7 ustawy o VAT), która może być konsekwencją przykładowo sprzedaży nieruchomości lub

• odpłatnego świadczenia usług zdefiniowanego w art. 8 ustawy o VAT, za które może zostać uznany między innymi odpłatny najem, dzierżawa lub czynności o zbliżonym charakterze.

W związku z powyższym, literalne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wytycza stosunkowo wąski katalog czynności, na podstawie których oddanie nieruchomości do użytkowania powoduje jej pierwsze zasiedlenie.

W tym kontekście Strony pragną jednak zwrócić uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE") wyrażone w wyroku ws. Kozuba Premium Selection z dnia 16 listopada 2017 (sygn. C-308/16), zgodnie z którym użyta w polskiej ustawie o VAT definicja pierwszego zasiedlenia stoi w sprzeczności z unijnymi przepisami o podatku od wartości dodanej. Jak stwierdził TSUE: kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu [pokreślenie - Wnioskodawca].

Zgodnie z powyższym stanowiskiem do pierwszego zasiedlenia nieruchomości dochodzi również wtedy, gdy właściciel sam używa ją na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Taka wykładnia pojęcia pierwszego zasiedlenia jest również prezentowana przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 23 listopada 2017 o sygn. akt I FSK 312/16 zgodził się z powyższym stanowiskiem TSUE, że pierwsze zajęcie lub używanie budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej po wybudowaniu nieruchomości stanowi pierwsze zasiedlenie. W omawianym orzeczeniu NSA stwierdził, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (...) Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 186/18) orzekł, że wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem) jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 135 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki interpretacja pojęcia pierwsze zasiedlenie powinna być dokonywana nie tylko w oparciu o definicję ustawową omawianego pojęcia (wykładnia literalna), ale również z uwzględnieniem wydanych w tym zakresie wyroków TSUE i orzeczeń polskich sądów administracyjnych (wykładnia prounijna).

Opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości przy ul na rzecz Spółki

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania oraz fakt, że

• część Nieruchomości została przez Sprzedającego oddana w użytkowanie na podstawie umów najmu innym podmiotom gospodarczym (Część A),

• pozostała część Nieruchomości jest zaś używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (Część B),

zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym w omawianym przypadku jest rozpatrywanie dostawy Nieruchomości z perspektywy sposobu aktualnego wykorzystania poszczególnych jej części przez Sprzedającego - tj. traktowanie Części A i Części B tej Nieruchomości jako odrębnych przedmiotów dostawy.

Opodatkowanie VAT dostawy Części A Nieruchomości

W przypadku Części A Nieruchomości Sprzedający oddał ją w najem innym przedsiębiorcom. Najem ten nie ma charakteru najmu na cele mieszkaniowe i trwa dłużej niż 2 lata. Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż w stosunku do budynków, budowli lub ich części oddanych przez Sprzedającego w użytkowanie podmiotom trzecim na podstawie umów najmu doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Najem ten bowiem, jako że jest dokonywany przez Sprzedającego będącego podatnikiem VAT, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Co więcej, takie podejście jest zgodne z przywołanym wyrokiem TSUE C-308/16 Kozuba, ponieważ ta część Nieruchomości jest faktycznie wykorzystywana obecnie przez wynajmujących do celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w analizowanym przypadku okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. zawarciem umów najmu) a dostawą Części A Nieruchomości będzie dłuższy niż 2 lata - w odniesieniu do tej części Nieruchomości spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Stron, w stosunku do dostawy Części A Nieruchomości obejmującej również posadowione na niej budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem najmu możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Strony, będące zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, będą uprawnione do skorzystania z opcji opodatkowania VAT tej dostawy przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (rezygnacji ze zwolnienia z VAT), pod warunkiem złożenia - przed dokonaniem tej transakcji - właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania tej dostawy, zawierającego elementy określone w ust. 11 tego przepisu, tj.:

1. nazwę, adresy i numery identyfikacji podatkowej Stron,
2. planowaną datę zawarcia właściwej umowy sprzedaży Nieruchomości,
3. adres Nieruchomości.

Opodatkowanie VAT dostawy Części B Nieruchomości

Pozostała część Nieruchomości (w tym posadowione na niej budynki, budowle lub ich części), tj. Część B jest nieprzerwanie, od więcej niż 2 lat, wykorzystywana przez Sprzedającego na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednocześnie ta część Nieruchomości nie była we wcześniejszych okresach przedmiotem czynności opodatkowanych VAT (np. przedmiotem sprzedaży, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze podlegającej opodatkowaniu VAT).

Mając przy tym na względzie, że zgodnie z wykładnią pojęcia pierwszego zasiedlenia zaprezentowaną w przywołanym powyżej orzeczeniu TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, użytkowanie nieruchomości na potrzeby własnej działalności powoduje, iż w odniesieniu do takiej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów o VAT - w ocenie Stron należy stwierdzić, że w stosunku do Części B Nieruchomości (wykorzystywanej przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej) do pierwszego zasiedlenia doszło ponad 2 lata temu (gdyż używanie Nieruchomości na cele własnej działalności rozpoczęło się ponad 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku i trwa nieprzerwanie), w związku z czym jej dostawa również będzie korzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym także w tym przypadku Strony będą miały możliwość wyboru opcji opodatkowania dostawy tej części Nieruchomości na zasadach ogólnych, pod warunkiem spełniania opisanych powyżej warunków formalnych.

Mając na uwadze powyższe Strony stoją na stanowisku, że w przypadku Nieruchomości (zarówno w odniesieniu do jej Części A, jak i Części B) pomiędzy dostawą a jej pierwszym zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata i tym samym jej dostawa będzie korzystała w całości ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie jednak Strony, jako czynni, zarejestrowani podatnicy VAT. będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia z opodatkowania i wyboru opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości na zasadach ogólnych, stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. pod warunkiem, że przed jej dokonaniem złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej dostawy, zawierające:

1. nazwę, adresy i numery identyfikacji podatkowej Stron,
2. planowaną datę zawarcia właściwej umowy sprzedaży Nieruchomości,
3. adres Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.441.2018.2.MW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku zastosowania ww. wykładni prounijnej, doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynku socjalnego, bowiem budynek ten od momentu wybudowania (2004 r.) był wykorzystywany do działalności gospodarczej dłużnika i od tego momentu do sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym (...) czynność sprzedaży wszystkich ww. budynków i budowli posadowionych na działce nr 43, w tym budynku socjalnego, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełniłyby warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy ww. budynków/budowli można było zastosować podstawową stawkę podatku VAT, tj. stawkę 23%.;

• w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.245.2018.2.WH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w celu opodatkowania przedmiotowej transakcji właściwą stawką podatku Wnioskodawca oraz Sprzedający muszą skorzystać z możliwość rezygnacji ze zwolnienia składając przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy. (...) Wskazać bowiem należy, że w analizowanym przypadku, w którym nie ponoszono nakładów na ulepszenie budynku stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej, doszło do pierwszego zasiedlenia budynku a jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą minie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wyjaśniono wyżej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajecie budynku, używanie. Zatem o pierwszym zasiedleniu, można mówić gdy dochodzi do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej [podkreślenie Wnioskodawcy];

• w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 0461-ITPP3.4512.828.2016.2.AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (...) dostawa budynku opisanego we wniosku - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione będą warunki wymienione w tym przepisie. Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa ww. budynku nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia rozumianego w sposób szeroki, jako pierwsze zajęcie budynku lub jego używanie. Bowiem - jak wskazano w treści wniosku - przedmiotowy budynek został wybudowany w 2006 r. i wykorzystywany był na cele mieszkalne, a także jako zakwaterowanie dla klientów Wnioskodawcy w czasie oczekiwania na wydanie zamówionego pojazdu oraz w okresie przeprowadzanych napraw gwarancyjnych. Ponadto, Wnioskodawca (...) nie poniósł wydatków na jego ulepszenie. W konsekwencji - biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu (działka nr 244/26 i nr 244/27) na którym posadowiony jest budynek również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Literalna wykładnia pojęcia pierwszego zasiedlenia (Ad 4a)

Gdyby jednak tut. Organ uznał, że z uwagi na literalne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do Części B Nieruchomości - która nie była do dnia złożenia niniejszego wniosku oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu użytkownikowi po jej wybudowaniu lub ulepszeniu nie doszło do pierwszego zasiedlenia i tym samym powyższe zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dostawy tej części Nieruchomości, w ocenie Stron w tym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, ponieważ:

• analizowana sprzedaż Nieruchomości w Części B będzie sprzedażą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto

• Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Części B Nieruchomości oraz

• nie ponosił on i nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie Nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej.

W takiej sytuacji zostaną spełnione przesłanki do zastosowania przez Sprzedającego w odniesieniu do dostawy Części B zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. W tym przypadku jednak, z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Strony nie będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wyboru opodatkowania VAT dostawy tej części nieruchomości - zwolnienie to ma bowiem charakter obligatoryjny (nie umożliwia stronom rezygnacji z niego). Oznacza to, że odpłatna dostawa Części B analizowanej Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 3 i 4b

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy przy tym jednak mieć na uwadze, że co prawda zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatkiem naliczonym jest podatek wynikający z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, niemniej jednak, jak stanowi z art. 88 ust. 3a pkt 2 tego aktu, nie jest możliwe odliczenie VAT naliczonego z faktury dokumentującej m.in. transakcję, która powinna podlegać zwolnieniu od podatku.

W związku z powyższą analizą, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli strony będą uprawnione do skorzystania i skorzystają z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, określonej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Na gruntach zakupionej Nieruchomości Spółka zamierza wznieść nowe budynki. Poszczególne części nowo wybudowanych budynków (lokale), wraz z przypadającym im udziałem w gruntach, będą przedmiotem dokonywanej przez Spółkę dostawy na rzecz innych podmiotów. Dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, nie korzystając ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym, nabyta Nieruchomość będzie służyła wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.54.2018.l.KBR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: należy stwierdzić, że skoro Strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, w konsekwencji sprzedaż Nieruchomości została opodatkowania podatku VAT w wysokości 23%, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.l.RR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zwolnienie z VAT dostawy Części B a prawo do odliczenia VAT naliczonego

Niemniej jednak w przypadku, w którym tut. organ stwierdzi, że w odniesieniu do dostawy Części B Nieruchomości znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT (i tym samym Stronom nie przysługuje prawo do wyboru opodatkowania VAT dostawy w tej części na podstawie ust. 10 przywołanego artykułu), a Sprzedawca pomimo to potraktuje dostawę Nieruchomości jako w całości opodatkowaną VAT, wykazując na wystawionej fakturze podatek w odniesieniu do dostawy całej Nieruchomości, to prawo do odliczenia będzie przysługiwało Spółce jedynie w zakresie, w jakim wykazany na fakturze podatek będzie odnosił się do dostawy Części A Nieruchomości. W stosunku do wykazanej na fakturze kwoty podatku dotyczącej dostawy Części B bowiem zastosowanie znajdzie przywołany powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Na prawidłowość takiego podejścia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.313.2018.l.EK wskazując, że w odniesieniu do części wynajmowanej Nieruchomości, Zainteresowani wypełniają przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy pozwalającą uznać ich za podatników podatku VAT dokonujących sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Jednakże, jak wyżej wskazano czynność ta będzie zwolniona od podatku VAT. Tak więc dla Wnioskodawcy nie powstanie podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2ustawy, który Wnioskodawca mógłby odliczyć na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ale będzie zwolniona od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest działalność deweloperska - realizuje ona projekty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca dokonuje zakupów nieruchomości gruntowych (zabudowanych lub niezabudowanych), na których w wyniku prowadzonych przez siebie robót wznosi budynki mieszkalne i niemieszkalne. Spółka planuje realizację kolejnych inwestycji, w związku z czym zamierza nabyć od Sprzedającego zabudowaną budynkami i budowlami nieruchomość

Na przedmiotową Nieruchomość składają się działki ewidencyjne o następujących numerach:

• 3/2 z wpisanym w rejestrze gruntów użytkiem Ba - tereny przemysłowe, która stanowi drogę dojazdową do Nieruchomości, utwardzoną kostką brukową,

• 4/5, 4/6, 5/5, 5/7 z wpisanym użytkiem dr drogi, które są zabudowane drogami,

• 4/7 i 5/8 z wpisanym użytkiem Ba - tereny przemysłowe, które są zabudowane budynkami lub budowlami kubaturowymi.

Strony pragną zaznaczyć, że przedmiotem dostawy będą składniki materialne składające się na Nieruchomość (grunty, budynki i budowle). W związku z zawarciem umowy sprzedaży na Spółkę mogą również zostać przeniesione wybrane zobowiązania Sprzedającego związane bezpośrednio z Nieruchomością (przykładowo wynikające z umów dostawy wody, energii elektrycznej itp., a więc tzw. mediów) - powyższe może nastąpić za porozumieniem Stron, w drodze cesji, w przypadku gdy Sprzedający przed dniem sprzedaży Nieruchomości nie rozwiąże zawartych w tym zakresie umów z dostawcami. Jednocześnie, w ramach analizowanej transakcji nie zostaną na Spółkę przeniesione rachunki bankowe związane z analizowaną Nieruchomością, strona internetowa, znaki towarowe, pracownicy, księgi rachunkowe związane z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością wykonywaną na terenie Nieruchomości. Wraz z Nieruchomością Wnioskodawca nabędzie jednak część wyposażenia ruchomego Nieruchomości tj. m.in. lampy, wyposażenie toalet, etc. Na gruntach zakupionej Nieruchomości Spółka zamierza wznieść nowe budynki, w związku z czym planuje wyburzenie wszystkich lub części budynków i budowli składających się obecnie na tę nieruchomość. Poszczególne części nowo wybudowanych budynków (lokale), wraz z przypadającym im udziałem w gruntach, będą przedmiotem dokonywanej przez Spółkę dostawy na rzecz innych podmiotów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, zatem jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (grunt wraz z budynkami i budowlami) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z wniosku nie wynika, aby aktywa były organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż wymienionych składników majątku przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającego zabudowaną budynkami i budowlami nieruchomość. W związku z powyższym, dnia 20 czerwca 2018 r. Spółka i Sprzedający zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, w drodze której ustalono między innymi wysokość wynagrodzenia należnego Sprzedającemu tytułem tej transakcji. W odniesieniu do powyższej Nieruchomości Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności położonych na niej budynków (do majątku osobistego) na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawartej w dniu 25 marca 2002 r. od likwidatora przedsiębiorstwa państwowego, któremu to przedsiębiorstwu Nieruchomość została oddana w zarząd przez Skarb Państwa (będący uprzednim właścicielem gruntu) w latach pięćdziesiątych dwudziestego wieku. Powyższa transakcja, w ramach której Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu VAT. Co więcej, zgodnie z posiadaną przez Strony wiedzą, Nieruchomość ta przed jej nabyciem przez Sprzedającego nie była oddana do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności nie była odpłatnie wynajmowana ani dzierżawiona. Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości powstało z mocy prawa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 24 maja 1995 r. Następnie prawo to zostało przekształcone w prawo własności na mocy decyzji Prezydenta miasta z dnia 18 lipca 2013 r.

Na przedmiotową Nieruchomość składają się działki ewidencyjne o następujących numerach:

• 3/2 z wpisanym w rejestrze gruntów użytkiem Ba - tereny przemysłowe, która stanowi drogę dojazdową do Nieruchomości, utwardzoną kostką brukową,

• 4/5, 4/6, 5/5, 5/7 z wpisanym użytkiem dr drogi, które są zabudowane drogami,

• 4/7 i 5/8 z wpisanym użytkiem Ba - tereny przemysłowe, które są zabudowane budynkami lub budowlami kubaturowymi.

Zdaniem Stron, poszczególne, znajdujące się na powyższych działkach zabudowania stanowią budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Sprzedający nie ponosił i nie zamierza do dnia sprzedaży ponosić wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w tym znajdujących się na niej budynków i budowli, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Część Nieruchomości wraz z budynkami i budowlami jest przez Sprzedającego odpłatnie wynajmowana na rzecz innych podatników VAT od więcej niż dwóch lat. Najem ten jest przez Sprzedającego traktowany jako czynność opodatkowana VAT. Przedmiotem najmu są części budynków oraz części budowli (tj. wybrane miejsca parkingowe na nieruchomości) wchodzących w skład Nieruchomości. Najem ten nie ma charakteru najmu na cele mieszkaniowe (przy wykorzystaniu tych części budynków oraz budowli najemcy prowadzą działalność gospodarczą) i tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Do tej części Nieruchomości należą działki o numerach 4/7 i 5/8 (dalej: Część A). Powyższe umowy najmu przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży Nieruchomości ze Spółką wygasną bądź zostaną rozwiązane. W konsekwencji, w związku z dostawą Nieruchomości, na Spółkę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z tych umów. W pozostałej zaś części Nieruchomość jest nieprzerwanie, przez okres dłuższy niż 2 lata, wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (znajdują się tam m.in. biura przeznaczone na prowadzenie rzeczonej działalności oraz linia produkcyjna). Część ta nie była od momentu jej nabycia przez Sprzedającego ani też przed tym nabyciem oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nabywcy lub użytkownikowi. W szczególności nie była ona przedmiotem opodatkowanej VAT sprzedaży, przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze na rzecz podmiotów trzecich. Do tej części Nieruchomości należą przede wszystkim działki o numerach 3/2, 4/5, 4/6, 5/5 i 5/7 (dalej: Część B). Wraz z Nieruchomością Wnioskodawca nabędzie jednak część wyposażenia ruchomego Nieruchomości tj. m.in. lampy, wyposażenie toalet, etc. Zgodnie z intencją wyrażoną w Umowie Przedwstępnej, Strony - w przypadku podlegania dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - planują zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie VAT tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, przed dokonaniem zbycia Nieruchomości, znajdujące się w niej:

• wyposażenie biur związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą w zakresie najmu,

• elementy linii produkcyjnej,

• przedmioty ruchome związane z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością (np. zapasy materiałów),

zostaną usunięte z terenu Nieruchomości i przeniesione w inne miejsce.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sprzedaży budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o numerach: 3/2, 4/5, 4/6, 5/5, 5/7, 4/7, 5/8, znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak zostało wskazane w opisie sprawy Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności położonych na niej budynków na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawartej w dniu 25 marca 2002 r. od likwidatora przedsiębiorstwa państwowego, któremu to przedsiębiorstwu Nieruchomość została oddana w zarząd przez Skarb Państwa (będący uprzednim właścicielem gruntu) w latach pięćdziesiątych dwudziestego wieku. Następnie część Nieruchomości wraz z budynkami i budowlami jest przez Sprzedającego odpłatnie wynajmowana na rzecz innych podatników VAT od więcej niż dwóch lat. Zaś w pozostałej części Nieruchomość jest nieprzerwanie, przez okres dłuższy niż 2 lata, wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (znajdują się tam m.in. biura przeznaczone na prowadzenie ww. działalności oraz linia produkcyjna). Co istotne, nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynków i budowli, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Tym samym dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o numerach: 3/2, 4/5, 4/6, 5/5, 5/7, 4/7, 5/8 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa ww. budynków i budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wcześniej wskazano zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca i Sprzedający są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Zatem, w sytuacji kiedy obie strony transakcji złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęty grunt, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty.

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a Wnioskodawca nabytą Nieruchomość wykorzysta na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (pod inwestycję deweloperską). Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wówczas analizowana transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Tym samym z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie nr 4 a, b jest wymagana jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 4 a, b stała się bezzasadna.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej