Temat interpretacji

prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku potwierdzenia odbioru elektronicznej faktury korygującej przez klienta

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku potwierdzenia odbioru elektronicznej faktury korygującej przez klienta jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku potwierdzenia odbioru elektronicznej faktury korygującej przez klienta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w A. prowadzi sklep stacjonarny i sklep internetowy z elektroniką głównie akcesoriami do monitoringu. W sklepach Spółki można znaleźć kamery, rejestratory, okablowanie. Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym podatku VAT w Polsce.

Sprzedaż internetowa jest prowadzona jako sprzedaż przez telefon oraz sprzedaż online (poprzez stronę internetową, portale społecznościowe, reklamy internetowe) na terytorium Polski. Oba kanały sprzedaży są dostępne zarówno dla klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie występujących w roli podatników VAT) jak i przedsiębiorców (klientów prowadzących działalność gospodarczą).

Transakcje sprzedaży z klientami indywidualnymi (obrót) są ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Klientom indywidualnym są przekazywane paragony dokumentujące sprzedaż, jeżeli klient indywidualny nie zażąda w trakcie składania zamówienia przez telefon lub poprzez sprzedaż online od Spółki wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

W przypadku kiedy klient indywidualny (nie będący podatnikiem VAT) zażąda w trakcie składania zamówienia przez telefon lub poprzez sprzedaż online od Spółki wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż (podając jednocześnie odpowiednie dane do wystawienia takiej faktury), klientowi indywidualnemu nie jest wydawany paragon fiskalny. Dla takiego klienta jest wystawiana faktura dokumentująca sprzedaż, a paragon fiskalny zostaje podpięty pod kopię faktury pozostającej w Spółce. Faktura jest przekazywana klientowi, zarówno detalicznemu jak i instytucjonalnemu w formie papierowej lub jest wysyłana w formie elektronicznej na adres e-mailowy podany przez klienta. Zarówno w przypadku sprzedaży przez telefon jak i w przypadku sprzedaży online Spółki może dochodzić do zwrotów towarów przez klientów i następnie zwrotów części lub całości zapłaty z tytułu sprzedaży przez Spółkę, wymiany zamówionego towaru na inny, zwrotów z tytułu uznanych reklamacji. Zwroty towarów są związane w szczególności z realizacją prawa konsumenta do odstąpienia od umowy sprzedaży zawartej na odległość, z realizacją praw klienta do odstąpienia od umowy wynikających z rękojmi, z gwarancją lub z polityką zwrotów Spółki. Zwroty towarów w każdym przypadku są inicjowane przez klientów Wnioskodawcy.

Spółka dysponuje dokumentami takimi jak: potwierdzenie telefonicznego odstąpienia od umowy przez klienta (dodatkowo po rozmowie klient e-mailem potwierdza odstąpienie), e-mail klienta o skorzystaniu z prawa do zwrotu lub prośbą o zwrot lub wymianę, pismo nadesłane w formie skanu lub poczty tradycyjnej, w którym klient korzysta z prawa do odstąpienia, korespondencja z przebiegu reklamacji, itp. Spółka dysponuje danymi klienta - nadawcy przesyłki ze zwróconym towarem, które są widoczne na przesyłce i/lub dokumentach towarzyszących przesyłce. W konsekwencji Spółka jest w stanie zidentyfikować pierwotną sprzedaż, do której należy przypisać dokonywany zwrot, wymianę czy reklamację.

W przypadku pozytywnego rozpatrzenia zwrotu towaru przez klienta, Spółka zwraca klientowi cenę za towar lub różnicę w cenie jeżeli klient wymieni towar na tańszy. W opisie przelewu do klienta, na rzecz którego sprzedaż została uprzednio udokumentowana fakturą, Spółka wskazuje numer faktury korygującej (co pozwala na jednoznaczną identyfikację zwracanego towaru). Spółka wystawia fakturę korygującą dokumentującą zwrot, wymianę czy reklamację dla każdego klienta, który wcześniej otrzymał fakturę (dotyczy to zarówno klienta detalicznego jak i instytucjonalnego).

Faktura korygująca dokumentująca zwrot towaru miewa formę faktury elektronicznej, która zostaje wysłana przez Spółkę na adres e-mailowy podany przez klienta ze skrzynki poczty elektronicznej Spółki. Wysłane wiadomości z fakturami elektronicznymi są przechowywane w folderze Wysłane. O ewentualnym niedoręczeniu wiadomości elektronicznej z fakturą korygującą Spółka jest informowana za pomocą automatycznej wiadomości, która zawiera informację, że e-mail nie został doręczony na serwer pocztowy klienta. Spółka każdorazowo oczekuje od klienta zwrotnego e-maila z informacją np. fakturę korygującą otrzymałem. Maile często są wysyłane kilkakrotnie, a mimo to Spółka nie otrzymuje na nie odpowiedzi. Jeżeli Spółce nie udaje się uzyskać od klienta odpowiedzi na e-mail z potwierdzeniem otrzymania korekty, takie faktury są wysyłane do klientów listami poleconymi za potwierdzeniem odbioru. Taka korespondencja również bywa nie odbierana przez klientów. Wtedy, na podstawie śledzenia przesyłki Spółka uznaje, że po upływie 14 dni od pierwszego powiadomienia klienta przez pocztę o przesyłce, miała miejsce udokumentowana próba doręczenia faktury. Stosowana przez Spółkę obecnie procedura doręczania faktur korygujących jest uciążliwa, czasochłonna i kosztochłonna i Spółka chciałaby tę procedurę uprościć.

W związku z tym Spółka planuje wprowadzić zasadę, że elektroniczne faktury korygujące, co do których Spółka nie otrzyma automatycznej wiadomości z serwera klienta o niedoręczeniu e-mail klientowi, zostaną uznane za otrzymane przez klienta zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT i ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT. Wysłane wiadomości z fakturami elektronicznymi byłyby przechowywane w folderze Wysłane jak również w formie wydruku papierowego podpiętego pod wydrukowany egzemplarz faktury korygującej. Zasada miałaby dotyczyć wszystkich faktur korygujących (zarówno tych wystawianych dla osób fizycznych, jak i dla klientów instytucjonalnych). Faktury byłyby wysyłane na adres e-mail uzyskany od klienta podczas składania zamówienia lub podany przez klienta jako adres korespondencyjny podczas na przykład reklamacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, gdy elektroniczna faktura korygująca zostanie doręczona na adres e-mailowy klienta i Spółka nie otrzyma automatycznej informacji z serwera klienta o niemożności dostarczenia do adresata wiadomości e-mailowej zawierającej elektroniczną fakturę korygującą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ani inny przepis prawa podatkowego, nie reguluje jednak tego, w jaki sposób powinno wyglądać prawidłowe potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. Jednocześnie w przepisie art. 29a ust. 15 ustawy o VAT wskazano, kiedy nie jest konieczne stosowanie warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

W szczególności, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT nie jest konieczne stosowanie warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, gdy łącznie spełnione są dwa warunki:

1. podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej,
2. z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zdaniem Spółki, w przypadku wysyłania przez Spółkę korygujących faktur elektronicznych na adres e-mailowy wskazany uprzednio przez nabywcę towaru nie jest konieczne rozpatrywanie warunków zwolnienia się Spółki od konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Spółkę. Przesyłanie nabywcom faktur korygujących na adres skrzynki e-mailowej nabywcy należy bowiem uznać za równoznaczne z doręczeniem dokumentu faktury elektronicznej odbiorcy. W przeciwnym bowiem razie Spółka otrzymałaby z serwera odbiorcy automatyczną notyfikację o niedostarczeniu wiadomości e-mailowej.

Spółka podkreśla, że forma potwierdzenia faktu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę może być dowolna. W warunkach komunikacji drogą elektroniczną, gdzie brak doręczenia e-maila jego adresatowi jest notyfikowany nadawcy poprzez przesłanie wiadomości elektronicznej do skrzynki nadawcy, należy uznać, że samo skuteczne wysłanie wiadomości e-mail z fakturą elektroniczną ze skrzynki e-mailowej Spółki i zachowanie tej wiadomości w folderze Wysłane w skrzynce Wnioskodawcy plus dodatkowe jej wydrukowanie i podpięcie do faktury korygującej, należy uznać za potwierdzenie i dowód skutecznego otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez nabywcę towaru.

Z okoliczności faktycznych dotyczących dokonywania zwrotów, wymian i reklamacji towaru wynika, że nabywca wie, że faktura korygująca dokumentuje zwrot towaru. Nabywca samodzielnie bowiem inicjuje zwrot (np. składając Spółce oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży, oświadczenie o skorzystaniu z praw wynikających z gwarancji, prośbę o wymianę towaru). Spółka zachowuje oświadczenie (oświadczenia) nabywcy o woli zwrotu lub ich potwierdzenia w swojej dokumentacji i korespondencję z nabywcą. Ponadto na konto nabywcy wpływa należność za towar zwracana przez Spółkę, a z opisu przelewu jednoznacznie wynika, że należność stanowi zwrot zapłaty za wyraźnie określony zwrócony towar. Tym samym, z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Reasumując, Spółka będzie dysponować potwierdzeniem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez klienta w formie e-maila wysłanego przez Spółkę do odbiorcy i w formie de facto braku otrzymania z serwera odbiorcy automatycznej informacji o niedostarczeniu wiadomości. Ponadto Spółka będzie w posiadaniu dowodów wskazujących na to, że nabywca wie, że faktura korygująca dokumentuje transakcję zwrotu towaru zainicjowaną przez nabywcę.

Spółka uważa, że ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, gdy elektroniczna faktura korygująca została doręczona na adres e-mailowy klienta, bez potwierdzenia jej otrzymania, a Spółka nie otrzymała informacji z serwera nabywcy o niemożności dostarczenia wiadomości e-mailowej zawierającej elektroniczną fakturę korygującą do odbiorcy, i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (np. oświadczenie klienta zawierające nazwę towaru pozwalającą na jednoznaczną identyfikację, w przypadku zwrotu całości lub części należności z tytułu sprzedaży - wyciągi z rachunku bankowego Spółki potwierdzające zwrot klientowi całości lub części należności za towar).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Artykuł 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym - art. 2 pkt 32 ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy - w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
   1. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   2. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
3. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w sytuacji zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Natomiast - na podstawie art. 106m ust. 1 ustawy - podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Artykuł 106m ust. 2 stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

W myśl art. 106m ust. 5 ustawy - poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1. kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2. elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki prawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Wprawdzie ustawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez autentyczność pochodzenia faktur oraz integralność ich treści, ale pozostawił przy tym katalog sposobów ich zapewnienia otwarty, dopuszczając wszystkie metody (procedury) wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi sklep internetowy i stacjonarny, wystawiając paragony z kasy fiskalnej lub faktury na rzecz swoich klientów. Faktury są przekazywane klientom w formie papierowej lub wysyłane w formie elektronicznej na adres e-mailowy podany przez klienta. W toku działalności Spółki, zarówno w przypadku sprzedaży przez telefon, jak i w przypadku sprzedaży online, dochodzi niekiedy do zwrotu towarów przez klientów i następnie zwrotu części lub całości zapłaty z tytułu sprzedaży przez Spółkę, wymiany zamówionego towaru na inny bądź zwrotu z tytułu uznanej reklamacji.

Zwroty towarów w każdym przypadku są inicjowane przez klientów Wnioskodawcy. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia zwrotu towaru przez klienta, Spółka zwraca klientowi cenę za towar lub różnicę w cenie. Faktura korygująca, dokumentująca zwrot towaru miewa formę faktury elektronicznej, która zostaje wysłana przez Spółkę na adres e-mailowy podany przez klienta, ze skrzynki poczty elektronicznej Spółki. Spółka wystawia fakturę korygującą dokumentującą zwrot, wymianę czy reklamację dla każdego klienta, który wcześniej otrzymał fakturę. W opisie przelewu dotyczącego zwrotu do klienta, Spółka wskazuje wówczas numer faktury korygującej, co pozwala na jednoznaczną identyfikację zwracanego towaru. Wnioskodawca każdorazowo oczekuje od klienta zwrotnego e-maila z informacją o otrzymaniu faktury korygującej, zdarzają się jednak sytuacje, gdy Spółka nie uzyska odpowiedzi. Niekiedy zdarzają się również sytuacje, że wysłana faktura elektroniczna zostaje niedoręczona, o czym Spółka informowana jest za pomocą automatycznej wiadomości o niedoręczeniu wiadomości e-mail na serwer pocztowy klienta.

Spółka dysponuje dokumentami takimi jak: potwierdzenie telefonicznego odstąpienia od umowy przez klienta (dodatkowo po rozmowie klient e-mailem potwierdza odstąpienie), e-mail klienta o skorzystaniu z prawa do zwrotu lub prośbą o zwrot lub wymianę, pismo nadesłane w formie skanu lub poczty tradycyjnej, w którym klient korzysta z prawa do odstąpienia, korespondencja z przebiegu reklamacji, itp., dzięki którym Spółka jest w stanie zidentyfikować pierwotną sprzedaż, do której należy przypisać dokonywany zwrot, wymianę czy reklamację.

W związku z powyższym opisem, Spółka ma wątpliwości, czy w sytuacji, gdy faktura korygująca w formie elektronicznej zostanie doręczona na adres e-mailowy klienta, a Spółka nie otrzyma automatycznej informacji z serwera klienta o braku możliwości doręczenia do adresata wiadomości e-mail, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Dopuszczalny więc może być każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że kontrahent odebrał fakturę korygującą. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty e-faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o potwierdzenie odbioru korekty.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja zgodności informacji zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru elektronicznej faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie, może być natomiast dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że przepisy podatkowe nie narzucają środków dowodowych dla wykazania określonej okoliczności faktycznej. Jednocześnie wskazać należy, że posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów, w tym m.in. potwierdzenia telefonicznego odstąpienia od umowy zainicjowanego przez klienta, dodatkowego potwierdzenia e-mailowego odstąpienia od umowy, wiadomości e-mail od klienta z prośbą o zwrot bądź wymianę, pisma bądź skanu pisma, w którym klient skorzystał z prawa do odstąpienia od umowy, korespondencji z przebiegu reklamacji itp., a także wyciągów z rachunku bankowego Spółki, potwierdzających zwrot klientowi całości lub części należności za towar, ze wskazaniem w tytule przelewu numeru faktury korygującej do każdej transakcji, uprawdopodabnia spełnienie przesłanki, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami w fakturze korygującej.

Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku, gdy elektroniczna faktura korygująca zostanie doręczona na adres e-mailowy klienta, ale Spółka nie otrzyma potwierdzenia otrzymania faktury ani automatycznej informacji z serwera pocztowego klienta o jej nieodręczeniu i równocześnie z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, spełnione zostaną wymogi, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w związku z wystawieniem elektronicznych faktur korygujących.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że stwierdzenie, czy z przedstawionych przez Wnioskodawcę dokumentów w konkretnym przypadku jednoznacznie wynika, że klient Spółki posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w elektronicznej fakturze korygującej mimo braku potwierdzenia jej otrzymania, należy do kompetencji właściwego naczelnika urzędu skarbowego w postepowaniu podatkowym, nie zaś w postepowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena taka jest bowiem dokonywana biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i zdarzeń towarzyszących sprawie, które jednak ustalić można tylko w toku ewentualnego postępowania podatkowego, gdzie właściwy organ ma możliwość zebrania i analizy dokumentów i tym samym przeprowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może zatem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym dla postępowania kontrolnego czy podatkowego, prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej