Temat interpretacji

Korekta podatku należnego od faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności oraz kaucje długoterminowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego od faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności oraz kaucje długoterminowe jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2019 r. poprzez wyjaśnienie, że pismo które wpłynęło w dniu 16 września 2019 r. do KIS stanowi nowy wniosek, potwierdzenie dokonanej wpłaty brakującej opłaty oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A Sp. z o.o. posiadała nieściągalne wierzytelności od spółki B Sp. z o.o., w związku z powyższym skorygowała podstawę opodatkowania (kwotę netto z faktur na mocy otrzymanej interpretacji), oraz podatek należny z wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Skorygowany podatek VAT należny dotyczył kaucji długoterminowych od faktur wystawionych dla firmy B Spółka z o.o. w 2014 i 2015 roku za usługi budowlane, podwykonawcze. Zgodnie z zawartymi umowami termin płatności z wystawionych faktur był podzielony na 3 terminy. Z wystawionych faktur wyodrębniono:

1. kwotę główną 95% należności z terminem płatności do 30 dni od daty wystawienia faktury;
2. kaucje krótkoterminowe 2,5% należności z terminem płatności do 30 dni od daty podpisania protokołu końcowego;
3. kaucje długoterminowe 2,5% należności z terminem płatności do 21 dni po upływie okresu gwarancji 36 miesięcy od podpisania protokołu końcowego.

W przypadku spółki A Sp. z o.o., która świadczy usługi budowlane i wykazującej kaucje długoterminowe następuje problem co do możliwości skorygowania VAT należnego od tych kaucji w związku z rozbieżnością dwóch ustaw o podatku od towarów i usług.

Art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, który mówi o tym, że od końca roku w którym była wystawiona faktura nie może minąć 2 lata, by móc skorzystać z możliwości korekty.

Stosując się do powyższej ustawy wierzyciel nie może zastosować ustawy art. 89a ust. 1a, oraz art. 89b, która mówi o tym, że od dnia upływu terminu płatności nie mogło minąć
150 dni do 31.12.2018 r. by móc zastosować korektę podatku VAT należnego.

W przedstawionym przypadku A Sp. z o.o. wystawiła faktury w 2014 i 2015 roku, w związku z powyższym minęły dwa lata od końca roku wystawienia faktur, ale nie minęło 150 dni od terminu płatności, który przypada na 36 miesięcy i 21 dni od daty wystawienia faktury (podpisania protokołu). Wierzyciel ze względu na branżę ma problem z zastosowaniem się do obydwu ustaw, ponieważ jedna wyklucza drugą.

Pismem z dnia 12 listopada 2019 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1. Skorygowanie podatku VAT należnego dotyczącego kaucji długoterminowych, o którym mowa w opisie sprawy, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 07.06.2019 r. nastąpiło na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).
2. W umowach o prace budowlane instalacyjne z firmą B Sp. z o.o. znajduje się zapis, że z kwoty każdej płatności Zamawiający zatrzyma 5% należnego wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej. Z podziałem na dwa terminy zwrotu po 50% z 5% (czyli 2,5%). Terminy zwrotów zostały szczegółowo opisane we wniosku z dnia 07.06.2019 r.:
   • kaucje krótkoterminowe 2,5% należności z terminem płatności do 30 dni od daty podpisania protokołu końcowego;
   • kaucje długoterminowe 2,5% należności z terminem płatności do 21 dni po upływie okresu gwarancji 36 miesięcy od podpisania protokołu końcowego.
3. Faktury, o których mowa we wniosku w 58% zostały opłacone w części z należności głównej, kaucje długo i krótkoterminowe nie zostały opłacone. W związku z nieuregulowaną częścią 42%, na kwotę netto zostały stworzone odpisy aktualizujące, które zostały rozwiązane i zaliczone do kosztów na podstawie otrzymanej interpretacji indywidualne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że w przedstawionym przypadku jedna ustawa wyklucza drugą, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego od faktur z nieściągalną wierzytelnością od kaucji długoterminowych? Jeżeli tak, to którą ustawę powinien w określonym przypadku zastosować jako podstawową, czy art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pkt 5 od końca roku w którym była wystawiona faktura nie może minąć 2 lata, czy art. 89a ust. 1a oraz art. 89b, która mówi o tym że od dnia upływu terminu płatności musi minąć 90 dni do 31.12.2018 r. 150 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie faktyczne zezwala wierzycielowi do korekty podatku VAT należnego od kaucji długoterminowych, jeżeli nieściągalność została uprawdopodobniona po 150 dniach od terminu płatności (zgodnie z art. 89a ust. 1a oraz art. 89b). Natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pkt 5 nie powinien mieć w tym wyjątkowym przypadku zastosowania. Wierzyciel wykazał podatek należny od faktur, których dotyczy wierzytelność w deklaracji VAT, oraz odprowadził do Urzędu Skarbowego. Niespójność ustaw nie powinna wpływać na możliwość dokonania korekty przez wierzyciela, byłoby to krzywdzące dla firmy A Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały sformułowane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 89a ust. 1a ustawy uzyskał następujące brzmienie: nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony)
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony),
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności oraz od spełnienia warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast powyższy przepis (art. 89b ust. 1 ustawy) w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2019 r. wskazuje, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z przedstawionego we wniosku opisie sprawy wynika, że Spółka A Sp. z o.o. posiadała nieściągalne wierzytelności od spółki B Sp. z o.o., w związku z powyższym skorygowała podstawę opodatkowania (kwotę netto z faktur na mocy otrzymanej interpretacji), oraz podatek należny z wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Skorygowany podatek VAT należny dotyczył kaucji długoterminowych od faktur wystawionych dla firmy B Spółka z o.o. w 2014 i 2015 roku za usługi budowlane, podwykonawcze. Zgodnie z zawartymi umowami termin płatności z wystawionych faktur był podzielony na 3 terminy. Z wystawionych faktur wyodrębniono:

1. kwotę główną 95% należności z terminem płatności do 30 dni od daty wystawienia faktury;
2. kaucje krótkoterminowe 2,5% należności z terminem płatności do 30 dni od daty podpisania protokołu końcowego;
3. kaucje długoterminowe 2,5% należności z terminem płatności do 21 dni po upływie okresu gwarancji 36 miesięcy od podpisania protokołu końcowego.

W przypadku spółki A Sp. z o.o., która świadczy usługi budowlane i wykazującej kaucje długoterminowe następuje problem co do możliwości skorygowania VAT należnego od tych kaucji w związku z rozbieżnością dwóch ustaw o podatku od towarów i usług.

W przedstawionym przypadku A Sp. z o.o. wystawiła faktury w 2014 i 2015 roku, w związku z powyższym minęły dwa lata od końca roku wystawienia faktur, ale nie minęło 150 dni od terminu płatności, który przypada na 36 miesięcy i 21 dni od daty wystawienia faktury (podpisania protokołu). Wierzyciel ze względu na branżę ma problem z zastosowaniem się do obydwu ustaw, ponieważ jedna wyklucza drugą.

Skorygowanie podatku VAT należnego dotyczącego kaucji długoterminowych, o którym mowa w opisie sprawy nastąpiło na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

W umowach o prace budowlane instalacyjne z firmą B Sp. z o.o. znajduje się zapis, że z kwoty każdej płatności Zamawiający zatrzyma 5% należnego wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej. Z podziałem na dwa terminy zwrotu po 50% z 5% (czyli 2,5%). Terminy zwrotów:

• kaucje krótkoterminowe 2,5% należności z terminem płatności do 30 dni od daty podpisania protokołu końcowego;
• kaucje długoterminowe 2,5% należności z terminem płatności do 21 dni po upływie okresu gwarancji 36 miesięcy od podpisania protokołu końcowego.

Faktury, o których mowa we wniosku w 58% zostały opłacone w części z należności głównej, kaucje długo i krótkoterminowe nie zostały opłacone. W związku z nieuregulowaną częścią 42%, na kwotę netto zostały stworzone odpisy aktualizujące, które zostały rozwiązane i zaliczone do kosztów na podstawie otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku z tym, że w analizowanym przypadku jeden przepis ustawy wyklucza drugi, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego od faktur z nieściągalną wierzytelnością od kaucji długoterminowych, a w przypadku takiego prawa, który przepis ustawy powinien w określonym przypadku zastosować jako podstawowy, czy art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, czy art. 89a ust. 1a ustawy oraz art. 89b ustawy.

W tym miejscu należy raz jeszcze wskazać, że możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 89a ust. 2a ustawy, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Należy podkreślić, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Z analizowanej sprawy wynika, że nieuregulowane faktury wystawione zostały przez Wnioskodawcę kolejno: w roku 2014 oraz w roku 2015.

Po raz kolejny należy podkreślić, że na mocy art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Powyższy przepis wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Zatem w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że w stosunku do faktur wystawionych w roku 2014 i 2015, upłynął już okres dwóch lat od momentu ich wystawienia (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione) i tym samym w odniesieniu do tych faktur nie zostaje spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

Reasumując, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione (lata 2014-2015), to nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym nawet w sytuacji spełnienia przez Wnioskodawcę pozostałych przesłanek wynikających zarówno z art. 89a ust. 1a jak i art. 89a ust. 2 ustawy Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, gdyż warunki określone ww. przepisach muszą być spełnione łącznie, a brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku tego prawa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej