Temat interpretacji

Opodatkowanie usług świadczonych na zlecenie ZAFI na rzecz Funduszu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3563/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na zlecenie ZAFI na rzecz Funduszu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na zlecenie ZAFI na rzecz Funduszu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP4.4012.260.2017.1.MPE, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług świadczonych na zlecenie ZAFI na rzecz Funduszu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2017 r. znak: 0114-KDIP4.4012.260.2017.1.MPE złożył skargę z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3563/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2017 r. znak: 0114-KDIP4.4012.260.2017.1.BS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W skutek tego wniosek Strony w zakresie opodatkowania usług świadczonych na zlecenie ZAFI na rzecz Funduszu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka świadczy usługi doradcze w zakresie dostarczania informacji i przeprowadzania ekspertyz na rzecz usługobiorców.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa), której stroną będzie podmiot Zarządzający Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi (dalej: ZAFI), alternatywny fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Fundusz) oraz komplementariusz Funduszu (spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu, dalej: Komplementariusz). ZAFI jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, autoryzowanym zgodnie z prawem Luksemburga do zarządzania Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi (dalej: AFI). Na mocy odrębnej umowy o zarządzanie zawartej między Funduszem, reprezentowanym przez komplementariusza (jako podmiot uprawniony do reprezentowania Funduszu) oraz ZAFI, ZAFI będzie zarządzał Funduszem. Fundusz zostanie utworzony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa luksemburskiego i Unii Europejskiej (dalej: UE) w formie spółki komandytowo-akcyjnej (société en commandite par actions) oraz będzie alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu luksemburskich, wspólnotowych oraz polskich przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami. W szczególności na gruncie polskich przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi Fundusz będzie alternatywną spółką inwestycyjną (dalej: ASI), stanowiącą jedną z form alternatywnego funduszu inwestycyjnego. Czynności zarządzania Funduszem będą wykonywane przez ZAFI, który nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Spółki oraz jest podmiotem licencjonowanym do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w Luksemburgu i podlegającym nadzorowi luksemburskiej Komisji Nadzoru Finansowego (CSSF). Komplementariusz Funduszu, który będzie natomiast podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, będzie także stroną Umowy wyłącznie ze względu na techniczną obsługę wynikających z niej płatności na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z planowanymi zapisami umowy Wnioskodawca będzie bezpośrednio fakturował Komplementariusza. Komplementariusz będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia tytułem wyżej wymienionej Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka będzie wykonywała na zlecenie ZAFI usługi na rzecz Funduszu (dalej: Usługi), obejmujące swoim zakresem w szczególności:

1. Na zlecenie ZAFI wyszukiwanie projektów inwestycyjnych w określonych krajach spełniających kryteria wyznaczone przez politykę inwestycyjną Funduszu, które mogłyby być przez Fundusz realizowane lub współrealizowane. Uzyskiwanie wstępnej akceptacji ZAFI do dalszego prowadzenia projektów.
2. Na zlecenie ZAFI, analizy oraz rekomendacje wszelkich uprzednio wyszukanych potencjalnych projektów inwestycyjnych po wstępnej akceptacji ZAFI w tym:
   • Przygotowywanie oraz nadzorowanie due diligence projektów, które uzyskają wstępną pozytywną opinię ZAFI;
   • Przekazywanie ZAFI rekomendacji projektów na podstawie analizy raportów due diligence oraz dokumentów Deal Status Report (DSR);
   • Wsparcie ZAFI w procesach negocjacyjnych oraz przedstawienie ZAFI rekomendacji na podstawie DSR oraz notatek z posiedzeń Komitetu Inwestycyjnego składającego się z osób wytypowanych przez Lokalnego Doradcę.
3. Doradztwo ZAFI oraz przygotowanie dla ZAFI rekomendacji dotyczących opracowywania propozycji strategii inwestycyjnych dotyczących lokowania aktywów Funduszu (w tym dotyczące zarządzania środkami pieniężnymi), w tym:
   • Modelowanie wyniku Funduszu bazując na projekcjach przychodów z inwestycji;
   • Przedstawianie rekomendacji i analiz (bieżąca aktualizacja modelu);
   • Rekomendacje dot. struktury finansowania Funduszu oraz spółek portfelowych;
   • Analizy wyników inwestycyjnych Funduszu (w szczególności analizy wewnętrznej stopy zwrotu w wartościach netto oraz brutto).
4. Wsparcie ZAFI w bieżącym monitorowaniu wyników spółek portfelowych oraz w monitorowaniu poziomu realizacji założonej strategii inwestycyjnej (w tym członkostwo w organach nadzorczych) na zlecenie ZAFI, zgodnie z wymaganiami / zaleceniami ZAFI oraz Funduszu.
5. Doradztwo ZAFI w zakresie wyceny spółek portfelowych.
6. Przygotowanie dla ZAFI rekomendacji dotyczących realizacji procesu wyjścia z inwestycji.
7. Współpraca z administratorem Funduszu w zakresie kwartalnej wyceny aktywów netto na zlecenie i zgodnie z zaleceniami ZAFI oraz dokumentacją prawną Funduszu.
8. Inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy ZAFI i Wnioskodawcą a dotyczące działalności Funduszu.

W odniesieniu do wskazanych powyżej Usług, Wnioskodawca wskazuje, że:

• Usługi będą miały na celu dostarczenie informacji na zlecenie ZAFI m.in. w formie ekspertyz, czy analiz. Tym samym Usługi będą mały charakter pomocniczy, konsultacyjny;

• Usługi nie będą polegały na podejmowaniu żadnych wiążących decyzji w imieniu lub na rzecz ZAFI lub Funduszu, a Spółka nie będzie uprawniona do podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu lub na rzecz ZAFI lub Funduszu;

• Usługi, które będzie wykonywała Spółka nie będą usługami zarządzania Funduszem w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. w szczególności w rozumieniu Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 1896; dalej: Ustawa o funduszach i ZAFI) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 8 czerwca 2011 r. nr 2011/61/UE w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE I 2009/65/WE oraz Rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 I (UE) Nr 1095/2010 (dalej: Dyrektywa ZAFI));

• Usługi nie będą zawierały elementu zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem Funduszu lub ZAFI;

• Usługi świadczone przez Spółkę mogłyby potencjalnie być wykonywane również na rzecz innych podmiotów, niebędących funduszami inwestycyjnymi lub alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (m.in. lecz nie wyłącznie dla banków inwestycyjnych lub inwestorów indywidualnych);

• Spółka nie podlega obowiązkowi uzyskania zezwolenia do zarządzania AFI oraz nie jest podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, jako podmiot zarządzający AFI, ani nie posiada zezwolenia do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i nie mogłaby takiego zezwolenia uzyskać. Tym samym Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do zarządzania Funduszem;

• Fundusz, na rzecz którego wykonywane będą Usługi nie stanowi przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej: UCITS) i nie znajdują do niego zastosowania przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 lipca 2009 r. nr 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej: Dyrektywa UCITS).

Czynności zarządzania Funduszem w rozumieniu przepisów o funduszach i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi będą wykonywane przez ZAFI, który posiada zezwolenie do zarządzania AFI w Luksemburgu.

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie za świadczone Usługi, określone na zasadach wskazanych w Umowie.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca będzie nabywać szereg towarów i usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które będą wykorzystywane, w celu świadczenia Usług na rzecz Funduszu zgodnie z Umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie spełniają definicji usług zarządzania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od wartości dodanej (tekst jednolity Dz. U. 2016 poz. 710; dalej: Ustawa o VAT), a tym samym Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi nie stanowią usług zarządzania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, a zatem nie korzystałyby ze zwolnienia z podatku VAT, gdyby były świadczone w kraju. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku nabyciem towarów i usług w celu świadczenia Usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).

Ponadto art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT doprecyzowuje, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Dlatego, aby określić czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia Usług, należy zweryfikować, czy posiadałaby takie uprawnienie, gdyby Usługi były świadczone na terytorium kraju. Tym samym, konieczne jest przeprowadzenie analizy czy Usługi podlegałyby opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT w sytuacji, gdyby były wykonywane na terytorium Polski.

Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest jego powszechność, co oznacza, że zasadniczo opodatkowaniu VAT powinny podlegać wszystkie świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyjątki, w odniesieniu do których możliwe jest stosowanie zwolnienia z VAT. Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że zakres wskazanych zwolnień ma charakter zamknięty i nie można stosować wykładni rozszerzającej.

Katalog czynności zwolnionych z opodatkowania VAT został zawarty w art. 43 Ustawy o VAT i obejmuje swoim zakresem m.in. usługi zarządzania (art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT):

1. funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2. portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust 15 Ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa powyżej nie ma zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2. usług doradztwa,
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

W tym miejscu warto zaznaczyć, że obowiązujące brzmienie regulacji dotyczącej zwolnienia z VAT zarządzania jest wynikiem nowelizacji przepisów od dnia 4 czerwca 2016 r., która rozszerzyła zastosowanie zwolnienia z VAT do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT obowiązującymi do dnia 4 czerwca 2016 r. katalog czynności zwolnionych z opodatkowania VAT obejmował m.in. usługi zarządzania:

1. funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,
2. portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

Ustawa o VAT nie zawierała ani definicji funduszy inwestycyjnych ani zarządzania nimi, lecz w ich zakresie referowała do przepisów o funduszach inwestycyjnych. Dodatkowo art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), który jest odpowiednikiem przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a-b) Ustawy o VAT również nie zawiera definicji specjalnych funduszy inwestycyjnych, przewidując uprawnienie dla państw członkowskich do ich zdefiniowania na gruncie krajowym.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że skoro brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a-b) Ustawy o VAT referuje do przepisów o funduszach, definicji funduszu inwestycyjnego należy szukać w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jednolity Dz. U. 2014 poz. 157; dalej: Ustawa o funduszach).

Ustawa o funduszach w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2016 r. regulowała funkcjonowanie funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Zgodnie z definicją wskazaną w przedmiotowej ustawie, przez fundusz inwestycyjny należało rozumieć osobę prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Ustawa o funduszach miała zastosowanie do funduszy inwestycyjnych, utworzonych jako: fundusz inwestycyjny otwarty; specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty oraz fundusz inwestycyjny zamknięty. Tym samym, nie obejmowała ona swym zakresem alternatywnych funduszy inwestycyjnych, a w szczególności ASI.

Mając na uwadze definicję funduszu wskazaną w Ustawie o funduszach oraz fakt, że zakres zwolnień w Ustawie o VAT ma charakter zamknięty i nie można w odniesieniu do niego stosować wykładni rozszerzającej, zwolnienie dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi dotyczyło wyłącznie funduszy inwestycyjnych w rozumieniu Ustawy o funduszach. Jednak ze względu na fakt, że ani przepisy Ustawy o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierały definicji zarządzania funduszami inwestycyjnymi, identyfikacja czynności, które mogły korzystać ze zwolnienia z VAT budziła wątpliwości podatników.

W tym miejscu należy wskazać, że analiza definicji zarządzania funduszami na gruncie Dyrektywy VAT, była przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku w sprawie C-169/04 Abbey National, TSUE wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Poszukując definicji zarządzania funduszami inwestycyjnymi, TSUE odwołał się do regulacji unijnych dotyczących funduszy inwestycyjnych, a szczególnie do katalogu funkcji wchodzących w skład zbiorowego zarządzania portfelem, zawartego w Załączniku II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 lipca 2009 r. nr 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Tym samym idąc za orzecznictwem TSUE, aby właściwie określić zakres czynności obejmujących zarządzanie funduszami inwestycyjnymi w praktyce odwoływano się do zakresu czynności wskazanych w Załączniku II do Dyrektywy UCITS.

W świetle powyższego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 4 czerwca 2016 r. zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a-b) Ustawy o VAT były objęte wyłącznie usługi świadczone na rzecz funduszy w rozumieniu Ustawy o funduszach, których zakres obejmował zarządzanie zdefiniowane na gruncie prawa unijnego w zakresie funduszy inwestycyjnych. Tym samym, na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 4 czerwca 2016 r. zarówno zarządzanie jak również doradztwo na rzecz alternatywnych funduszy inwestycyjnych, w szczególności ASI nie było objęte zwolnieniem z VAT. lecz podlegało opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

Od dnia 4 czerwca 2016 r. zakres zwolnienia z VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 12) został rozszerzony o usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Nowelizacja przepisów Ustawy o VAT była konsekwencją zmian wprowadzonych do przepisów Ustawy o funduszach, która również weszła w życie w dniu 4 czerwca 2016 r. i objęła swym zakresem zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W szczególności zakresem podmiotowym polskich przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi objęta została ASI, będąca alternatywnym funduszem inwestycyjnym, który może prowadzić działalność w formie m.in. spółki komandytowo-akcyjnej, w której jedynym komplementariuszem jest spółka kapitałowa. Wyłącznym przedmiotem działalności ASI, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Tym samym, katalog podmiotów objętych regulacjami został rozszerzony dodatkowo o nową kategorię podmiotów tj. alternatywne fundusze inwestycyjne. Również forma w jakiej działają alternatywne fundusze inwestycyjne została rozszerzona w porównaniu do regulacji sprzed 4 czerwca 2016 r.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że znowelizowane przepisy Ustawy o VAT wprost wskazują, że definicji zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT należy poszukiwać w przepisach o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Innymi słowy, w procesie wykładni przepisów VAT nie należy poszukiwać autonomicznej definicji zarządzania AFI lecz w całości oprzeć się na legalnej definicji wynikającej z przepisów o ZAFI. Dlatego w zakresie tych pojęć należy odwołać się do brzmienia obowiązujących przepisów:

• Ustawy o funduszach i ZAFI,

• dyrektyw UE, w szczególności Dyrektywy ZAFI,

• przepisów wykonawczych w tym m.in. rozporządzenia komisji UE nr 694/2014 z dnia 17 grudnia 2013 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych służących określeniu typów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, oraz rozporządzenia komisji UE nr 231/2013 z dnia 19 grudnia 2012 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE w odniesieniu do zwolnień, ogólnych warunków dotyczących prowadzenia działalności, depozytariuszy, dźwigni finansowej, przejrzystości i nadzoru.

Ustawa o funduszach i ZAFI określa zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, mających siedzibę na terytorium Polski i przewiduje wyłączną kompetencję do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi dla ZAFI, jednakże nie precyzuje, jakie czynności mieszczą się w pojęciu zarządzania alternatywnymi funduszami. Zatem w omawianym stanie faktycznym w zakresie definicji zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi należy odwołać się do Dyrektywy ZAFI.

Wnioskodawca wskazuje, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie sposób zastosować definicję zarządzania ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE w oparciu o Dyrektywę UCITS z tego względu, iż nie dotyczą one definicji zarządzania AFI. Wyroki TSUE nie zostały wydane w odniesieniu do Dyrektywy ZAFI. W odróżnieniu od Dyrektywy UCITS, to właśnie Dyrektywa ZAFI reguluje swoim zakresem zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz spółkami inwestycyjnymi. Mając zatem na uwadze, że usługi zarządzania AFI oraz usługi zarządzania UCITS podlegają całkowicie odrębnym, istotnie różnym regulacjom, nie można per analogiam stosować orzecznictwa TSUE dotyczącego zarządzania UCITS do zarządzania AFI i na tej podstawie wyciągać wniosków jednoznacznie sprzecznych z prawem krajowym.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy ZAFI, ZAFI jest podmiotem zarządzającym alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (AFI) na podstawie zezwolenia wydawanego przez odpowiednie organy i podlega nadzorowi. Czynności które wykonuje ZAFI w ramach zarządzania obejmują w szczególności zarządzanie portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzanie ryzykiem, co stanowi elementy niezbędne dla uznania czynności za wykonywanie funkcji zarządzania.

Ponadto Dyrektywa ZAFI wskazuje inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania AFI (Załącznik I punkt 2 do Dyrektywy ZAFI):

Ponadto Dyrektywa ZAFI wskazuje inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania AFI (Załącznik 1 punkt 2):

1. administrowanie:
   1. obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami;
   2. zapytania klientów;
   3. wycena i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe;
   4. monitorowanie przestrzegania uregulowań;
   5. prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa i udziałów;
   6. podział dochodu;
   7. emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa i udziałów;
   8. ustalenia umowne, w tym wysyłanie świadectw;
   9. przechowywanie ksiąg;
2. wprowadzanie do obrotu;
3. działalność związana z aktywami AFI, a mianowicie usługi niezbędne do wypełniania funkcji powierniczej ZAFI, zarządzanie infrastrukturą, działalność w zakresie administrowania nieruchomościami, porady dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii inwestycyjnej i spraw związanych, porady i usługi związane z łączeniem i nabywaniem przedsiębiorstw i inne usługi związane z zarządzaniem AFI oraz spółkami i innymi aktywami, w które AFI zainwestowało.

Zatem w świetle Dyrektywy ZAFI, zarządzanie portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzanie ryzykiem stanowią niezbędne elementy dla uznania, że czynności wykonywane przez ZAFI stanowią zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu Dyrektywy ZAFI. Dodatkowo ZAFI może pełnić funkcje z zakresu administrowania, wprowadzania do obrotu czy działalności związanej z aktywami. Zarówno z polskich jak i wspólnotowych regulacji wynika, iż zarządzanie AFI może być wykonywane tylko przez ZAFI i nie może być zdelegowane na rzecz podmiotu niebędącego ZAFI.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie posiada i, biorąc pod uwagę charakter doradczy świadczonych usług, nie jest zobowiązany do posiadania uprawnień do zarządzania AFI. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca działa w formie spółki komandytowej, Wnioskodawca nie ma możliwości, aby uzyskać uprawnienia do zarządzania AFI. Powyższe wynika z faktu, iż AFI może być zarządzany wyłącznie przez:

• towarzystwo funduszy inwestycyjnych działające w formie spółki akcyjnej (por. art. 4 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 1 Ustawy o funduszach i ZAFI);

• alternatywną spółkę inwestycyjną działającą w formie spółki kapitałowej (por. art. 8a ust. 1 w zw. z art. 8b ust. 2 pkt 1 Ustawy o funduszach i ZAFI);

• komplementariusza alternatywnej spółki inwestycyjnej działającego w formie spółki kapitałowej (por. art. 8a ust. 1 w zw. z art. 8b ust. 2 pkt 2 Ustawy o funduszach i ZAFI);

• zarządzającego alternatywną spółką inwestycyjną (wewnętrznego lub zewnętrznego) działającego w formie spółki kapitałowej (por. art. 70a Ustawy o funduszach i ZAFI).

Mając na uwadze fakt, że przepisy Ustawy o VAT wprost wskazują, że zwolnienie dla czynności zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. Ustawą o funduszach i ZAFI, Dyrektywą ZAFI i rozporządzeniami wykonawczymi), brak jest podstaw by kreować odrębną definicję tych czynności dla potrzeb zwolnienia z VAT. Konsekwentnie, należy przyjąć, że skoro przepisy Ustawy o VAT wprost referują do powyższych regulacji, które określają jakie podmioty są uprawnione do zarządzania alternatywnymi funduszami, tylko podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu tychże przepisów, a zatem wykonujące czynności polegające na zarządzaniu portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzaniu ryzykiem, będą objęte zakresem zwolnienia.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zarządzania Funduszem, ponieważ zakres wykonywanych przez niego czynności nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem, kluczowych do zdefiniowania czynności zarządzania AFI. Dodatkowo, Usługi wykonywane przez Spółkę nie będą obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu, czy też na rzecz Funduszu lub ZAFI. Usługi świadczone na zlecenie ZAFI będą miały charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy tj. m.in. w formie informacji, ekspertyz, czy analiz. Konsekwentnie, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą miały charakter wyłącznie doradczy. Finalne decyzje dotyczące procesu inwestycyjnego i adresowania towarzyszących mu ryzyk będą podejmowane w oparciu o kompleksowe analizy przygotowane przez wieloosobowy i doświadczony zespół.

Jednocześnie, nie budzi wątpliwości, że opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nie spełniają przesłanek, aby uznać je za usługi zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu Ustawy o funduszach i ZAFI, Dyrektywy ZAFI oraz przepisów wykonawczych. O braku możliwości uznania wskazanych Usług za usługi zarządzania AFI decydują w szczególności następujące okoliczności:

• Usługi nie zawierają elementu zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem;

• Usługi mają charakter jedynie doradczy, konsultacyjny, a Spółka nie będzie uprawniona do podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu lub na rzecz ZAFI lub Funduszu;

• Usługi będą wykonywane przez podmiot, który nie jest uprawniony do zarządzania AFI w rozumieniu ustawy o funduszach i ZAFI oraz w rozumieniu Dyrektywy ZAFI i nie mógłby uzyskać takiego uprawnienia.

Wnioskodawca pragnie pokreślić, że Ustawa o VAT przewiduje odrębną regulację dotyczącą świadczenia usług doradczych na rzecz funduszy inwestycyjnych, zgodnie z którą zwolnienie przewidziane dla usług zarządzania funduszami nie ma zastosowania do świadczenia usług doradztwa, które podlegają opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT).

W związku z tym Spółka wskazuje, że:

• nawet gdyby definicja zarządzania ukształtowana przez orzecznictwo TSUE mogła zostać zastosowana w omawianym zdarzeniu przyszłym (choć nie może, gdyż dotyczy całkowicie innych stanów faktycznych i prawnych) i jednocześnie;

• nawet gdyby opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi, mające charakter usług doradczych, mogły zostać zakwalifikowane jako usługi zarządzania funduszem w świetle orzecznictwa TSUE (choć nie mogą, bowiem nie są to usługi specyficzne dla zarządzania funduszem);

to jednak nie stanowiłoby to wystarczającej podstawy, aby uznać, że do Usług świadczonych przez Spółkę zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a) ustawy o VAT z pominięciem ograniczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym zakresie Spółka podkreśla, że nie można ignorować powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego (art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT) na niekorzyść podatnika, nawet jeżeli przepisy prawa krajowego są niezgodne z orzecznictwem TSUE (co w danej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca). Co prawda, zasada pierwszeństwa prawa UE nakazuje organom i sądom stosującym prawo pominąć przepisy prawa krajowego, które są niezgodne z prawem UE, tym niemniej zasada ta nie może być zastosowana na niekorzyść jednostki (podatnika).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi będą miały na celu dostarczenie informacji na zlecenie ZAFI m.in. w formie ekspertyz, czy analiz. Tym samym będą mały charakter pomocniczy, konsultacyjny. Co za tym idzie, nie budzi żadnych wątpliwości, że Usługi świadczone na rzecz Funduszu będą usługami doradczymi, które zostały jednoznacznie wyłączone z zakresu zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT i co za tym idzie, podlegałyby opodatkowaniu VAT gdyby były wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie jest podmiotem zarządzającym alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, ani uprawnionym według przepisów panujących w kraju siedziby Wnioskodawcy do świadczenia usług zarządzania. Usługi, które będzie wykonywał nie będą obejmowały zarządzania ryzykiem ani zarządzania portfelem inwestycyjnym, co stanowi warunek konieczny dla wykonywania czynności zarządzania AFI. A zatem Usługi nie będą stanowiły usług zarządzania AFI zgodnie z przepisami o zarządzaniu AFI. Dodatkowo zakres wykonywanych przez niego Usług będzie miał charakter wyłącznie doradczy, a dostarczone informacje nie będą wiążące dla ZAFI ani Funduszu.

Mając na uwadze powyższe, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły usług zarządzania AFI również w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) Ustawy o VAT, które podlegałyby zwolnieniu z VAT. Usługi te podlegałyby zatem opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Stąd podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z ich świadczeniem (art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3563/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1. funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2. portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
3. ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
4. otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
5. pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
6. obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany w Polsce czynny podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi doradcze w zakresie dostarczania informacji i przeprowadzania ekspertyz na rzecz usługobiorców.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług, której stroną będzie podmiot Zarządzający Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi (ZAFI), alternatywny fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu (Fundusz) oraz komplementariusz Funduszu (spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu, Komplementariusz). ZAFI jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, autoryzowanym zgodnie z prawem Luksemburga do zarządzania Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi (AFI). Na mocy odrębnej umowy o zarządzanie zawartej między Funduszem, reprezentowanym przez komplementariusza (jako podmiot uprawniony do reprezentowania Funduszu) oraz ZAFI, ZAFI będzie zarządzał Funduszem. Fundusz zostanie utworzony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa luksemburskiego i Unii Europejskiej (dalej: UE) w formie spółki komandytowo-akcyjnej (société en commandite par actions) oraz będzie alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu luksemburskich, wspólnotowych oraz polskich przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami. W szczególności na gruncie polskich przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi Fundusz będzie alternatywną spółką inwestycyjną (dalej: ASI), stanowiącą jedną z form alternatywnego funduszu inwestycyjnego. Czynności zarządzania Funduszem będą wykonywane przez ZAFI, który nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Spółki oraz jest podmiotem licencjonowanym do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w Luksemburgu i podlegającym nadzorowi luksemburskiej Komisji Nadzoru Finansowego (CSSF). Komplementariusz Funduszu, który będzie natomiast podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, będzie także stroną Umowy wyłącznie ze względu na techniczną obsługę wynikających z niej płatności na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z planowanymi zapisami umowy Wnioskodawca będzie bezpośrednio fakturował Komplementariusza. Komplementariusz będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia tytułem wyżej wymienionej Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka będzie wykonywała na zlecenie ZAFI usługi na rzecz Funduszu (dalej: Usługi), obejmujące swoim zakresem w szczególności:

1. Na zlecenie ZAFI wyszukiwanie projektów inwestycyjnych w określonych krajach spełniających kryteria wyznaczone przez politykę inwestycyjną Funduszu, które mogłyby być przez Fundusz realizowane lub współrealizowane. Uzyskiwanie wstępnej akceptacji ZAFI do dalszego prowadzenia projektów.
2. Na zlecenie ZAFI, analizy oraz rekomendacje wszelkich uprzednio wyszukanych potencjalnych projektów inwestycyjnych po wstępnej akceptacji ZAFI w tym:
   • Przygotowywanie oraz nadzorowanie due diligence projektów, które uzyskają wstępną pozytywną opinię ZAFI;
   • Przekazywanie ZAFI rekomendacji projektów na podstawie analizy raportów due diligence oraz dokumentów Deal Status Report (DSR);
   • Wsparcie ZAFI w procesach negocjacyjnych oraz przedstawienie ZAFI rekomendacji na podstawie DSR oraz notatek z posiedzeń Komitetu Inwestycyjnego składającego się z osób wytypowanych przez Lokalnego Doradcę.
3. Doradztwo ZAFI oraz przygotowanie dla ZAFI rekomendacji dotyczących opracowywania propozycji strategii inwestycyjnych dotyczących lokowania aktywów Funduszu (w tym dotyczące zarządzania środkami pieniężnymi), w tym:
   • Modelowanie wyniku Funduszu bazując na projekcjach przychodów z inwestycji;
   • Przedstawianie rekomendacji i analiz (bieżąca aktualizacja modelu);
   • Rekomendacje dot. struktury finansowania Funduszu oraz spółek portfelowych;
   • Analizy wyników inwestycyjnych Funduszu (w szczególności analizy wewnętrznej stopy zwrotu w wartościach netto oraz brutto).
4. Wsparcie ZAFI w bieżącym monitorowaniu wyników spółek portfelowych oraz w monitorowaniu poziomu realizacji założonej strategii inwestycyjnej (w tym członkostwo w organach nadzorczych) na zlecenie ZAFI, zgodnie z wymaganiami / zaleceniami ZAFI oraz Funduszu.
5. Doradztwo ZAFI w zakresie wyceny spółek portfelowych.
6. Przygotowanie dla ZAFI rekomendacji dotyczących realizacji procesu wyjścia z inwestycji.
7. Współpraca z administratorem Funduszu w zakresie kwartalnej wyceny aktywów netto na zlecenie i zgodnie z zaleceniami ZAFI oraz dokumentacją prawną Funduszu.
8. Inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy ZAFI i Wnioskodawcą a dotyczące działalności Funduszu.

Usługi wskazane powyżej będą miały na celu dostarczenie informacji na zlecenie ZAFI m.in. w formie ekspertyz, czy analiz, tym samym Usługi będą mały charakter pomocniczy, konsultacyjny; Usługi nie będą polegały na podejmowaniu żadnych wiążących decyzji w imieniu lub na rzecz ZAFI lub Funduszu, a Spółka nie będzie uprawniona do podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu lub na rzecz ZAFI lub Funduszu; Usługi, które będzie wykonywała Spółka nie będą usługami zarządzania Funduszem w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi; Usługi nie będą zawierały elementu zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem Funduszu lub ZAFI; Usługi świadczone przez Spółkę mogłyby potencjalnie być wykonywane również na rzecz innych podmiotów, niebędących funduszami inwestycyjnymi lub alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (m.in. lecz nie wyłącznie dla banków inwestycyjnych lub inwestorów indywidualnych); Spółka nie podlega obowiązkowi uzyskania zezwolenia do zarządzania AFI oraz nie jest podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, jako podmiot zarządzający AFI, ani nie posiada zezwolenia do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i nie mogłaby takiego zezwolenia uzyskać. Tym samym Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do zarządzania Funduszem.

Czynności zarządzania Funduszem w rozumieniu przepisów o funduszach i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi będą wykonywane przez ZAFI, który posiada zezwolenie do zarządzania AFI w Luksemburgu.

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie za świadczone Usługi, określone na zasadach wskazanych w Umowie.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca będzie nabywać szereg towarów i usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które będą wykorzystywane, w celu świadczenia Usług na rzecz Funduszu zgodnie z Umową.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem tych usług.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą m.in. funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Działalność funduszy inwestycyjnych jest regulowana przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1089), zwanej dalej ustawą o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 10a ustawy o funduszach inwestycyjnych ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnym funduszu inwestycyjnym rozumie się przez to instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Według art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2.

Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Na podstawie art. 8b ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych zarządzający ASI zarządza alternatywną spółką inwestycyjną, w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem.

Zarządzającym ASI może być w myśl art. 8b ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych wyłącznie:

1. w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 1 spółka kapitałowa będąca alternatywną spółką inwestycyjną, prowadząca działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI;
2. w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 2 spółka kapitałowa będąca komplementariuszem alternatywnej spółki inwestycyjnej, prowadząca działalność jako zewnętrznie zarządzający ASI.

Zgodnie z art. 70a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych zarządzającym ASI może być wyłącznie spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 70e ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI).

Stosownie do art. 70a ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych na warunkach określonych w rozdziale 3, w przypadku zarządzania portfelami inwestycyjnymi o niskiej wartości, spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może wykonywać działalność określoną w art. 70e ust. 1 jako zarządzający ASI bez zezwolenia Komisji, po uzyskaniu wpisu do rejestru zarządzających ASI.

Ponadto, w myśl art. 70e ust. 1 i 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych przedmiotem działalności zarządzającego ASI może być wyłącznie zarządzanie alternatywną spółką inwestycyjną, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu, oraz, z zastrzeżeniem ust. 2, zarządzanie unijnym ASI, w tym wprowadzanie tych ASI do obrotu. Zarządzanie unijnym ASI może być przedmiotem działalności wyłącznie zewnętrznie zarządzającego ASI, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI.

Stosownie do art. 70g ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych zarządzający ASI może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, z uwzględnieniem art. 75-82 rozporządzenia 231/2013, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez tego zarządzającego.

Wskazać należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Zarówno w przepisach krajowych, jak i przepisach unijnych brak jest definicji zarządzania. Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE L Nr 302, s. 32, z późn. zm.).

Na mocy art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II.

Zgodnie z treścią załącznika II funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

1. zarządzanie inwestycjami,
2. administrację:
   1. obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
   2. zapytania klientów;
   3. wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
   4. monitorowanie przestrzegania uregulowań;
   5. prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
   6. wypłata zysków;
   7. emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
   8. rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
   9. prowadzenie ksiąg,
3. wprowadzanie do obrotu.

Natomiast na podstawie pkt 1 załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1) (dalej: AIFMD) minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZASI, zarządzając ASI:

1. zarządzaniu portfelami inwestycyjnymi;
2. zarządzaniu ryzykiem.

Według pkt 2 ww. załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE inne funkcje, które ZASI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania ASI:

1. administrowanie:
   1. obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami;
   2. zapytania klientów;
   3. wycena i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe;
   4. monitorowanie przestrzegania uregulowań;
   5. prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa i udziałów;
   6. podział dochodu;
   7. emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa i udziałów;
   8. ustalenia umowne, w tym wysyłanie świadectw;
   9. przechowywania ksiąg;
2. wprowadzaniu do obrotu;
3. działalność związana z aktywami ASI, a mianowicie usługi niezbędne do wypełniania funkcji powierniczej ZASI, zarządzanie infrastrukturą, działalność w zakresie administrowania nieruchomościami, porady dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii inwestycyjnej i spraw związanych, porady i usługi związane z łączeniem i nabywaniem przedsiębiorstw i inne usługi związane z zarządzaniem ASI i innymi aktywami w które zainwestowali.

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągnąć go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Zdaniem pełnomocnika transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi VAT.

Doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z 4 maja 2006 r. w sprawie C 169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli gdy oceniać je globalnie tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Trybunał zaznaczył też, że: odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług. W uzasadnieniu TSUE podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z 7 marca 2013 r. w sprawie C 275/11 (GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym i stwierdził: okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (). Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d).

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Również wykonywanie ich przez osobę trzecią nie stanowi przeszkody do zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż najważniejsze jest powiązanie świadczenia z zarządzaniem działalnością funduszu.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej zarządzającej specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi do celów zwolnienia ustanowionego we wskazanym przepisie.

Ze względu na fakt, że pojęcie zarządzania funduszami inwestycyjnymi przewidziane w powołanym powyżej art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno więc być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie zarządzania może obejmować różne odrębne usługi np. usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy (wyrok C-169/04), czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11), które będą korzystały ze zwolnienia, nawet jeżeli będą świadczone przez zarządzających będących osobami trzecimi. Jedynym warunkiem jest, aby usługi te spełniały szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi.

Zgodnie z treścią załącznika nr II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to zarządzanie inwestycjami, administracja, w tym m.in. obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem oraz wprowadzanie do obrotu. Należy jednakże zauważyć, że do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte Dyrektywą UCITS zastosowanie znajduje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dyrektywa ZAFI).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 lit. w cyt. Dyrektywy ZAFI zarządzanie AFI (rozumiane jako alternatywne fundusze inwestycyjne) oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Minimalny zakres funkcji zarządzania to:

• zarządzanie portfelem inwestycyjnym pkt 1 lit. a ww. załącznika,

• zarządzanie ryzykiem pkt 1 lit. b ww. załącznika.

Podobne uregulowania zawarto w ustawie o funduszach inwestycyjnych. W myśl przepisów tej ustawy, zarządzający zarządza alternatywną spółką inwestycyjną (która jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym), w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem (art. 8b ust. 1 i art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Mając na uwadze, że przepisy ustawy o VAT wprost wskazują, że zwolnienie dla czynności zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o zarządzaniu tymi funduszami, a zatem wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ww. Dyrektywy ZAFI oraz ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności, które planuje wykonywać Wnioskodawca nie będą spełniały szczególnych i istotnych funkcji z zakresu zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym jakimi są zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem. W świetle Dyrektywy ZAFI zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem stanowią elementy kluczowe do zdefiniowania czynności zarządzania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, wymienione szczegółowo w pkt 1-8 opisu sprawy, nie będą stanowiły usług zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, ponieważ opisany we wniosku zakres planowanych czynności nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi lub zarządzania ryzykiem, usługi te nie będą też obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu czy na rzecz Funduszu lub ZAFI. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy w zakresie np. wyceny, analizy wyników inwestycyjnych, opracowywania strategii inwestycyjnych, tj. informacji w formie ekspertyz, konsultacji czy analiz co przy braku pełnienia funkcji w zakresie zarządzania portfelem lub zarządzania ryzykiem, o których mowa w pkt 1 lit. a lub b załącznika I Dyrektywy ZAFI nie pozwala uznać tych świadczeń za usługi zarządzania AFI w rozumieniu tej Dyrektywy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły usług zarządzania AFI również w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy, które podlegałyby zwolnieniu z VAT. Usługi te podlegałyby zatem opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu świadczenia usług należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest podatek należny. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powołanego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

1. pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
2. drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponieważ, jak wskazano powyżej usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, podlegałyby opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, gdyby były wykonywane na terytorium kraju należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z ich świadczeniem, jeżeli Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z tymi czynnościami oraz jeżeli nie zaistnieją przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej