Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dla wydatków mieszanych poniesionych na ww. Projekt; wydatków publicznoprawn... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 11.01.2019, sygn. 0112-KDIL4.4012.593.2018.2.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dla wydatków mieszanych poniesionych na ww. Projekt; wydatków publicznoprawnych poniesionych na ww. Projekt oraz dla wydatków komercyjnych poniesionych na ww. Projekt.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. () dla:

wydatków mieszanych poniesionych na ww. Projekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
wydatków publicznoprawnych poniesionych na ww. Projekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
wydatków komercyjnych poniesionych na ww. Projekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. () dla wydatków mieszanych poniesionych na ww. Projekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); wydatków publicznoprawnych poniesionych na ww. Projekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz dla wydatków komercyjnych poniesionych na ww. Projekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X (dalej: Gmina, Wnioskodawca lub Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT). Gmina działając poprzez Urząd Miejski wykonuje tzw. zadania własne wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1-20 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W roku 2018 Gmina realizowała projekt pod nazwą () (dalej: Projekt). Gmina pozyskała dofinansowanie na Projekt z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Y na lata 2014-2020. To oznacza, że Gmina może otrzymać wsparcie finansowe na wydatki netto w Projekcie oraz podatek VAT naliczony, który nie podlega odliczeniu. Głównym celem Projektu jest informatyzacja procesów administracyjnych i poprawa poziomu świadczenia usług publicznych przez administrację. Realizacja celu głównego nastąpi poprzez zwiększenie poziomu wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych w administracji publicznej, wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji, tworzenie nowych e-usług publicznych. Nazwa realizowanego Projektu odnosi się do usług o charakterze publicznym w związku ze świadczeniem ich przed podmiot prawa publicznego jakim jest Gmina. W praktyce charakter wydatków ponoszonych na Projekt odnosi się do szerokiego zakresu działalności Gminy nie tylko w ramach tzw. władztwa publicznego pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT ale również do zadań własnych Gminy wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dla których Gmina działa jako czynny podatnik VAT. W szczególności Gmina ponosi następujące wydatki na realizację Projektu (ze wskazaniem odrębnie poszczególnych elementów Projektu):

Na zakup i wdrożenie platformy e-Urząd obejmującej:
1. moduł bazowy platformy internetowej e-Urząd, który będzie służyć działaniu wszystkich aplikacji i programów zakupionych i wdrożonych w ramach Projektu,
2. integrację platformy e-Urząd z EOD Elektronicznym Obiegiem Dokumentów, czyli aplikacją do bieżącego przechowywania, przeglądania i archiwizowania wszelkich dokumentów administracyjnych i cywilnoprawnych, które służą działaniom Gminy wykonywanym poprzez jednostkę Urząd Miejski w ramach władztwa publicznego oraz stosunków cywilnoprawnych,
3. integrację platformy e-Urząd oraz bazy CEIDG, czyli Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w odniesieniu do której wszelkie obowiązki Gminy wynikają z powierzenia jej zadań z zakresu administracji rządowej w ramach władztwa publicznego,
4. e-formularze oraz wzory w CRWDE, czyli w Centralnym Repozytorium Wzorów Dokumentów Elektronicznych, udostępnionym przez Ministerstwo Cyfryzacji, które obejmują wzory dokumentów związanych zarówno z działalnością administracyjną Gminy w ramach władztwa publicznego, jak również działalnością w ramach obszaru cywilnoprawnego,
5. moduł do rezerwacji terminów ślubów, związany wyłącznie z działalnością Urzędu Stanu Cywilnego w ramach wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, który wiąże się wyłącznie z wykonywaniem zadań w ramach władztwa publicznego,
6. moduł do rezerwacji wizyt w Urzędzie Gminy/Miejskim, który będzie służył wszelkiej działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd, a więc zarówno działalności w ramach władztwa publicznego, jak również działalności cywilnoprawnej Gminy,
7. moduł do przeprowadzania ankiet elektronicznych, który będzie służył wyłącznie prowadzeniu działalności administracyjnej Gminy z zakresu zadań własnych i zleconych w ramach wykonywania działalności władztwa publicznego,
8. Portal Inwestora, którego zasadniczym celem będzie wykonywanie zadań z zakresu władztwa publicznego związanych z wydawaniem pozwoleń na budowę, niemniej Gmina planuje zamieszczanie w nim również informacji na temat bieżących możliwości inwestycyjnych w Gminie, związanych z ofertą nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje zabudowę komercyjną (produkcyjną lub usługową) albo mieszkalną, jak również działalność rolniczą.
Na zakup i wdrożenie nowego zintegrowanego systemu dziedzinowego, który będzie służyć działaniu całego Urzędu, a zatem wszystkim programom i modułom zakupionym i wdrożonym w ramach Projektu, jak również innym działalnościom Gminy wykonywanym w ramach Urzędu Miejskiego, dla których nie przewidziano zakupu aplikacji wspierającej w ramach Projektu, co oznacza że przedmiotowe wydatki będą związane z wykonywaniem czynności w ramach władztwa publicznego, jak również działalności cywilnoprawnej.
Na system zarządzania budżetem poprzez zakup i wdrożenie aplikacji do konsultacji społecznych w ramach budżetów obywatelskich, która to działalność wiąże się wyłącznie z wykonywaniem zadań Gminy w ramach nieodpłatnych usług publicznych właściwych dla władztwa publicznego.
Na wdrożenie e-usług obejmujących:
1. zakup i wdrożenie systemu umożliwiającego dostęp do e-dziennika, integrację z e-Urząd i z e-PUAP, który będzie obsługiwał całą działalność Urzędu związaną z funkcjonowaniem Gminy, a zatem zarówno związaną z wykonywaniem zadań w ramach władztwa publicznego, jak również z czynnościami podejmowanymi w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych,
2. zakup i wdrożenie systemu umożliwiającego zarządzanie cmentarzem komunalnym, w związku z którym Gmina prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w oparciu o ustalony cennik na podstawie Zarządzenie Burmistrza Miasta X,
3. zakup i wdrożenie aplikacji A, która będzie służyła wyłącznie działalności Gminy związanej z wykonywaniem zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a zatem czynnościom w ramach władztwa publicznego,
4. zakup i wdrożenie systemu obsługi realizacji zadań publicznych przez organizacje pozarządowe, związanego z nieodpłatną działalnością Gminy na rzecz lokalnej społeczności w ramach wykonywania zadań własnych, przy współpracy z podmiotami trzecimi uzyskującymi na realizację tych działań dotacje od Gminy, która to działalność jest wykonywana w ramach władztwa publicznego,
5. modernizacja strony internetowej Urzędu, która oferuje informacje na temat całego zakresu zadań wykonywanych przez Gminę zarówno w ramach działalności administracyjnej właściwej dla władztwa publicznego, jak również w ramach czynności wykonywanych przez Gminę w obszarze cywilnoprawnym,
6. uruchomienie punktu potwierdzania profili zaufanych, który związany jest z wykonywaniem przez Gminę zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a zatem wyłącznie z czynnościami w ramach reżimu władztwa publicznego,
7. zakup i wdrożenie systemu GIS plany zagospodarowania dla mieszkańców, a zatem systemu informacji przestrzennej, w którym zainteresowani będą mogli zweryfikować obecny sposób zagospodarowania obszarów Gminy sprawdzić czy dla danego obszaru został wydany lub jest w trakcie opracowania plan zagospodarowania przestrzennego system GIS będzie związany zarówno z wykonywaniem zadań Gminy w ramach sprawowanego władztwa publicznego, jak również z działalnością cywilnoprawną Gminy związaną z dzierżawą oraz sprzedażą nieruchomości,
8. zakup i instalacja infokiosku przy cmentarzu komunalnym, który będzie służył wyłącznie działalności gospodarczej Gminy w obszarze cywilnoprawnym związanym z prowadzeniem tego cmentarza wyłącznie w ramach działalności odpłatnej,
9. zakup i instalacja infokiosku przy Urzędzie Gminy/Miejskim, który będzie dotyczył całej działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd, a zatem zarówno tej w zakresie wykonywania władztwa publicznego, jak również w obszarze cywilnoprawnym,
10. szkolenia z zakresu obsługi i administrowania Platformą e-Urząd dotyczące wszystkich wymienionych powyżej modułów aplikacji.

Wykonywanie działalności przez Gminę w ramach władztwa publicznego w zakresie zadań własnych i zleconych jest związane z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Z kolei wykonywanie działalności w obszarze cywilnoprawnym, nawet jeżeli obejmuje ona działania z zakresu zadań własnych Gminy, stanowi wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę podlegającej ewidencji dla celów VAT albo jako działalność opodatkowana według stawek VAT, albo działalność zwolniona od opodatkowania VAT.

Prowadzenie działalności na cmentarzu komunalnym jest związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną według stawek VAT po stronie Gminy, bowiem wszystkie świadczone na cmentarzu usługi są odpłatne i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Kosztorys Projektu pozwala na ustalenie ceny indywidualnie dla każdego wydatku opisanego powyżej, a zatem Gmina jest w stanie dokonać przyporządkowania poszczególnych kosztów w ramach Projektu do rodzaju wykonywanej przy ich pomocy działalności z perspektywy VAT.

Wszystkie wydatki na projekt stanowiły wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturą VAT wystawioną na Gminę z wykazanym podatkiem VAT naliczonym za wyjątkiem ostatniej pozycji opisanej w pkt 4 lit. j) dotyczącej szkoleń przedmiotowa usługa będzie zwolniona od opodatkowania VAT, a zatem tej usługi nie dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji, bowiem pytanie o odliczenie VAT w tym przypadku jest bezzasadne.

Mając na uwadze przedstawiony opis poszczególnych elementów Projektu, można je podzielić na trzy odrębne grupy:

elementy Projektu służące całej działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd czyli obejmującej jednocześnie wykonywanie działalności poza zakresem opodatkowania VAT, opodatkowanej według stawek VAT oraz zwolnionej z VAT, do których zaliczają się wydatki wskazane w pkt: 1 lit. a), l lit. b), 1 lit. d), 1 lit. f), 1 lit. h); 2; 4 lit. a), 4 lit. e), 4 lit. g) oraz 4 lit. i) dalej zwane łącznie: wydatkami mieszanymi na Projekt,
elementy Projektu służące wyłącznie działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd w ramach sprawowania władztwa publicznego, która nie podlega opodatkowaniu VAT, obejmujące wydatki w pkt: 1 lit. c), 1 lit. e), 1 lit. g); 3; 4 lit. c), 4 lit. d) oraz 4 lit. f) dalej zwane łącznie: wydatkami publicznoprawnymi na Projekt,
elementy projektu służące wyłącznie działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej według stawek VAT obejmujące wydatki w pkt: 4 lit. b) oraz 4 lit. h) dalej zwane łącznie: wydatkami komercyjnymi na Projekt.

Obecnie Gmina dokonuje odliczenia VAT od wybranych wydatków bieżących i inwestycyjnych służących całej działalności Urzędu w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany według metody rekomendowanej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie ws. Prewspółczynnika) oraz w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. o poniższe informacje stanowiące doprecyzowanie opisu sprawy:

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę w trakcie projektu pn. () obejmują odrębnie wylistowane we wniosku moduły i usługi (w pkt od 1 lit. a) do 4 lit. j)). Kosztorys Projektu pozwała na ustalenie ceny indywidualnie dla każdego wydatku w ramach Projektu, a zatem Gmina jest w stanie dokonać przyporządkowania poszczególnych kosztów Projektu do rodzaju wykonywanej przy ich pomocy działalności. Takie działanie jest zgodne z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle których pierwszorzędnie podatnik jest zobowiązany dokonywać przyporządkowania towarów i usług do poszczególnych działalności, a dopiero w momencie kiedy takiego przyporządkowania wykonać nie można, podatnik powinien dokonywać proporcjonalnych odliczeń VAT.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że elementy Projektu można podzielić na trzy odrębne grupy:
1. elementy Projektu służące całej działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd, czyli obejmującej jednocześnie wykonywanie działalności poza zakresem opodatkowania VAT, opodatkowanej według stawek VAT oraz zwolnionej od VAT, do których zaliczają się wydatki wskazane w pkt: 1 lit. a), 1 lit. b), 1 lit. d). 1 lit. f), 1 lit. h), 2, 4 lit. a), 4 lit. e), 4 lit. g) oraz 4 lit. i) zwane łącznie we wniosku wydatkami mieszanymi na Projekt te wydatki zgodnie z zapytaniem Organu podatkowego są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza,
2. elementy Projektu służące wyłącznie działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd w ramach sprawowania władztwa publicznego, która nie podlega opodatkowaniu VAT, obejmujące wydatki w pkt: 1 lit. c), 1 lit. e), 1 lit. g); 3; 4 lit. c), 4 lit. d) oraz 4 lit. f) zwane łącznie we wniosku wydatkami publicznoprawnymi na Projekt te wydatki zgodnie z zapytaniem Organu podatkowego są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. nie służą w ogóle do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy),
3. elementy projektu służące wyłącznie działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej według stawek VAT obejmujące wydatki w pkt: 4 lit b) oraz 4 lit. h) zwane łącznie we wniosku wydatkami komercyjnymi na Projekt te wydatki zgodnie z zapytaniem Organu podatkowego są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. nie służą w ogóle do celów innych niż działalność gospodarcza).
Towarami i usługami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza są następujące elementy Projektu:
- pkt 1 lit. a) w opisie sprawy we wniosku moduł bazowy platformy internetowej e-Urząd,
- pkt 1 lit. b) w opisie sprawy we wniosku integracja platformy e-Urząd z EOD,
- pkt 1 lit. d) w opisie sprawy we wniosku e-formularze oraz wzory w CRWDE,
- pkt 1 lit. f) w opisie sprawy we wniosku moduł do rezerwacji wizyt w Urzędzie Gminy/Miejskim,
- pkt 1 lit. h) w opisie sprawy we wniosku Portal Inwestora,
- pkt 2 w opisie sprawy we wniosku zakup i wdrożenie nowego zintegrowanego systemu dziedzinowego,
- pkt 4 lit. a) w opisie sprawy we wniosku zakup i wdrożenie systemu umożliwiającego dostęp do e-dziennika, integrację z e-Urząd i z e-PUAP,
- pkt 4 lit. e) w opisie sprawy we wniosku modernizacja strony internetowej Urzędu,
- pkt 4 lit. g) w opisie sprawy we wniosku zakup i wdrożenie systemu GIS,
- pkt 4 lit. i) w opisie sprawy we wniosku zakup i instalacja infokiosku przy Urzędzie Gminy/Miejskim.
Nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w ramach wydatków mieszanych odrębnie do każdego rodzaju działalności.
Towary i usługi zakupione w ramach wydatków mieszanych są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Czynności opodatkowane podatkiem VAT, z którymi związane są ponoszone w ramach Projektu wydatki mieszane to sprzedaż nieruchomości stanowiących tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, sprzedaż nieruchomości zabudowanych w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie nieprzekraczającym dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT, dzierżawa budowli i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, dzierżawa i najem budynków oraz lokali użytkowych, odsprzedaż towarów oraz usług związanych ze zużyciem mediów.
Czynności zwolnione od VAT, z którymi związane są ponoszone w ramach Projektu wydatki mieszane to świadczenie usług najmu nieruchomości na cele mieszkalne, świadczenie usług dzierżawy gruntów na cele rolnicze, dostawa nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz nieruchomości zabudowanych, dla których stosuje się zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.
Ponadto do czynności poza zakresem VAT związanych z ponoszonymi wydatkami mieszanymi należy zaliczyć wykonywanie wszystkich zadań własnych Gminy nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2018 r., poz. 994, ze zm.) oraz zadań zleconych, o których mowa w art. 8 przedmiotowej ustawy.
W praktyce związek ponoszonych wydatków mieszanych z ww. 3 rodzajami działalności (opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT i o charakterze innym niż działalność gospodarcza) polega na tym, że zakupione przez Gminę moduły i usługi służą do elektronicznej obsługi tych działalności stworzenia dokumentów źródłowych, ich publikacji, procesowania, archiwizowania, wysyłania etc. Przykładowo osoba zainteresowana zakupem nieruchomości od Gminy może umówić się poprzez platformę e-Urząd na wizytę w Gminie w celu weryfikacji i omówienia z pracownikiem merytorycznym wykazu działek do sprzedaży. Informacja o komórce merytorycznej zajmującej się w Urzędzie Miejskim tymi sprawami będzie widniała na zmodernizowanej stronie internetowej oraz w Portalu Inwestora. Następnie, osoba zainteresowana zakupem działki poprzez platformę e-Urząd korzystając z wymienionych narzędzi i modułów zaklasyfikowanych do wydatków mieszanych znajdzie informacje o przetargu na sprzedaż danej nieruchomości, informacje czy obowiązuje dla nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, kiedy odbywa się przetarg, w jakiej wysokości wadium należy wpłacić i zarejestruje swoje uczestnictwo w przetargu. W przypadku wyłonienia nabywcy nieruchomości, Gmina przetworzy całą dokumentację przetargową w zakupionym systemie e-Urząd, w tym wystawi fakturę VAT na nabywcę nieruchomości i zarchiwizuje przygotowane w tym zakresie dokumenty. Taki sposób korzystania z wymienionych elementów Projektu będących wydatkami mieszanymi związany z elektroniczną obsługą procesów w Gminie stanowiących wykonywanie jednej z trzech ww. wymienionych działalności dotyczy każdej z tych działalności.
Gmina nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków mieszanych na zakup ww. modułów i usług wyłącznie/odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia wymienionych oraz do czynności niedających takiego prawa.
Wydatki komercyjne są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę na cmentarzach komunalnych.
Czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę na cmentarzach komunalnych są: odpłatne udostępnianie różnego rodzaju miejsc grzebalnych na cmentarzach (pod grób pojedynczy, podwójny w pionie, podwójny w poziomie, pod grób mały, pod grobowiec pojedynczy, pod grobowiec podwójny w pionie i pod grób ziemny na urnę), odpłatne przedłużenie użytkowania miejsc grzebalnych w związku z istniejącymi już grobami na kolejne 20 lat, odpłatne udostępniania kaplicy na cmentarzu, której cena uzależniona jest od ilości dób korzystania, usługi dozoru nad pochowaniem do grobu oraz usługi udostępniania terenu cmentarza dla samochodów do 3,5 t w celu montażu nagrobka. Ceny za ww. usługi są każdorazowo wskazywane w aktualnie obowiązującym zarządzeniu Burmistrza Miasta X. Przedmiotowe usługi są dla każdego zainteresowanego ich wykupieniem odpłatne, a nawiązywany stosunek pomiędzy Gminą a nabywcą usług na cmentarzach komunalnych stanowi stosunek cywilnoprawny. Gmina opodatkowuje ww. usługi na cmentarzach komunalnych stawką 8% VAT i uzyskane wpływy z tego tytułu wykazuje w deklaracjach VAT-7 odprowadzając podatek VAT należny z tego tytułu do właściwego Urzędu Skarbowego.
Wydatki publicznoprawne i komercyjne nie są w ogóle wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.
Pytanie, oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 3, odnosi się do konkretnego prawa Gminy związanego z odliczeniem VAT w całości od wydatków Gminy na wdrożenie e-usług obejmujących:
1. zakup i wdrożenie systemu umożliwiającego zarządzanie cmentarzami komunalnymi (pkt 4 lit. b) w opisie sprawy we wniosku o wydanie interpretacji),
2. zakup i instalację infokiosku przy cmentarzu komunalnym (pkt 4 lit. h) w opisie sprawy we wniosku o wydanie interpretacji),
które to wydatki zgodnie z definicją wskazaną we wniosku Gmina nazwała wydatkami komercyjnymi. Tym samym Gmina ponownie jednoznacznie wskazuje co dokładnie oznacza sformułowanie wydatki komercyjne, których dotyczy pytanie nr 3 we wniosku Gminy.
Wyżej wskazane wydatki można wydzielić od wydatków mieszanych oraz od wydatków publicznoprawnych opisanych we wniosku z uwagi na szczegółowy kosztorys Projektu. Tym samym Gmina dopełniła obowiązku jaki stawia przed podatnikami ustawa o VAT w art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 wydzielenia pierwszorzędnie wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do danego rodzaju działalności od innych wydatków o mieszanym lub odmiennym wykorzystaniu.
Gmina wskazała szczegółowo z jakimi wyłącznie czynnościami opodatkowanymi według 8% stawki VAT są związane ww. wydatki komercyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej i współczynnik VAT od wydatków mieszanych na Projekt?

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków publicznoprawnych na Projekt?

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków komercyjnych na Projekt?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej i współczynnik VAT od wydatków mieszanych na Projekt.
Gmina nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków publicznoprawnych na Projekt.
Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków komercyjnych na Projekt.

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Natomiast ust. 6 powoływanego powyżej artykułu stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał Rozporządzenie vs. prewspółczynnika, w którego § 3 ust. 2 została przedstawiona metoda ustalenia tej proporcji dla wydatków na Urzędy jednostek samorządu terytorialnego służące ogółowi działalności tej jednostki. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, proporcję odliczenia VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych według stawek VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych według stawek VAT i czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. W ocenie Gminy, powyższe przepisy dotyczące częściowego odliczenia VAT mają zastosowanie do wydatków Gminy służących funkcjonowaniu Urzędu, które są związane z całokształtem działalności tej jednostki, a zatem zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach władztwa publicznego pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT, czynnościami cywilnoprawnymi opodatkowanymi według stawek VAT oraz czynnościami cywilnoprawnymi zwolnionymi z VAT. Warunkiem ich stosowania jest związek ponoszonych wydatków z każdą z trzech wymienionych działalności. Jak wskazała Gmina w opisie sprawy wydatki mieszane na Projekt obejmujące wydatki wskazane w pkt: 1 lit. a), 1 lit. b), 1 lit. d), 1 lit. f), 1 lit. h); pkt 2; pkt 4 lit. a), 4 lit. e), 4 lit. g) oraz 4 lit. i) opisu sprawy stanowią tego rodzaju zakupy Gminy. W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej i współczynnik VAT od wskazanych wydatków mieszanych na Projekt.

Ad. 2

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek - nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazała Gmina w opisie sprawy wydatki publicznoprawne na projekt wskazane w pkt: 1 lit. c), 1 lit. e), 1 lit. g); pkt 3; pkt 4 lit. c), 4 lit. d) oraz 4 lit. f) opisu sprawy służyć będą wyłącznie działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd w ramach sprawowania władztwa publicznego, która nie podlega opodatkowaniu VAT. To oznacza, że wydatki te nie będą miały żadnego związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT przez Gminę. W konsekwencji, zdaniem Gminy, wszystkie ww. wydatki będą przez Gminę ponoszone jako wydatki organu władzy publicznej, a nie jako wydatki podatnika VAT. W konsekwencji nie zostanie spełniony pierwszy z warunków niezbędnych do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT działanie jako podatnik VAT w odniesieniu do tych wydatków, a tym samym Gminie nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków publicznoprawnych na Projekt.

Ad. 3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego w myśl pkt 5 ww. paragrafu jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Przepisy § 3 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia podają sposoby określenia proporcji ustalone według wzorów, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu wskazać należy, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W myśl art. 8 ust 1 ww. ustawy, ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na podstawie art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 28:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina działając poprzez Urząd Miejski wykonuje tzw. zadania własne wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1-20 ustawy o samorządzie gminnym oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej w związku z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W roku 2018 Gmina realizowała Projekt, na który pozyskała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Y na lata 2014-2020. Głównym celem Projektu jest informatyzacja procesów administracyjnych i poprawa poziomu świadczenia usług publicznych przez administrację. Realizacja celu głównego nastąpi poprzez zwiększenie poziomu wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych w administracji publicznej, wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji, tworzenie nowych e-usług publicznych. Nazwa realizowanego Projektu odnosi się do usług o charakterze publicznym w związku ze świadczeniem ich przed podmiot prawa publicznego jakim jest Gmina. W praktyce charakter wydatków ponoszonych na Projekt odnosi się do szerokiego zakresu działalności Gminy nie tylko w ramach tzw. władztwa publicznego pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT ale również do zadań własnych Gminy wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dla których Gmina działa jako czynny podatnik VAT. W szczególności Gmina ponosi następujące wydatki na realizację Projektu (ze wskazaniem odrębnie poszczególnych elementów Projektu):

na zakup i wdrożenie platformy e-Urząd obejmującej: moduł bazowy platformy internetowej e-Urząd; integrację platformy e-Urząd z EOD Elektronicznym Obiegiem Dokumentów; integrację platformy e-Urząd oraz bazy CEIDG, czyli Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w odniesieniu do której wszelkie obowiązki Gminy wynikają z powierzenia jej zadań z zakresu administracji rządowej w ramach władztwa publicznego; e-formularze oraz wzory w CRWDE, czyli w Centralnym Repozytorium Wzorów Dokumentów Elektronicznych; moduł do rezerwacji terminów ślubów, związany wyłącznie z działalnością Urzędu Stanu Cywilnego; moduł do rezerwacji wizyt w Urzędzie Gminy/Miejskim; moduł do przeprowadzania ankiet elektronicznych, który będzie służył wyłącznie prowadzeniu działalności administracyjnej Gminy z zakresu zadań własnych i zleconych w ramach wykonywania działalności władztwa publicznego oraz Portal Inwestora;
na zakup i wdrożenie nowego zintegrowanego systemu dziedzinowego, który będzie służyć działaniu całego Urzędu, a zatem wszystkim programom i modułom zakupionym i wdrożonym w ramach Projektu, jak również innym działalnościom Gminy wykonywanym w ramach Urzędu Miejskiego, dla których nie przewidziano zakupu aplikacji wspierającej w ramach Projektu, co oznacza że przedmiotowe wydatki będą związane z wykonywaniem czynności w ramach władztwa publicznego, jak również działalności cywilnoprawnej,
na system zarządzania budżetem poprzez zakup i wdrożenie aplikacji do konsultacji społecznych w ramach budżetów obywatelskich, która to działalność wiąże się wyłącznie z wykonywaniem zadań Gminy w ramach nieodpłatnych usług publicznych właściwych dla władztwa publicznego,
na wdrożenie e-usług obejmujących: zakup i wdrożenie systemu umożliwiającego dostęp do e-dziennika, integrację z e-Urząd i z e-PUAP; zakup i wdrożenie systemu umożliwiającego zarządzanie cmentarzem komunalnym; zakup i wdrożenie aplikacji A; zakup i wdrożenie systemu obsługi realizacji zadań publicznych przez organizacje pozarządowe; modernizacja strony internetowej Urzędu; uruchomienie punktu potwierdzania profili zaufanych; zakup i wdrożenie systemu GIS plany zagospodarowania dla mieszkańców, a zatem systemu informacji przestrzennej; zakup i instalacja infokiosku przy cmentarzu komunalnym; zakup i instalacja infokiosku przy Urzędzie Gminy/Miejskim oraz szkolenia z zakresu obsługi i administrowania Platformą e-Urząd dotyczące wszystkich wymienionych powyżej modułów aplikacji.

Prowadzenie działalności na cmentarzu komunalnym jest związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną, bowiem wszystkie świadczone na cmentarzu usługi są odpłatne i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis poszczególnych elementów Projektu, można je podzielić na trzy odrębne grupy:

elementy Projektu służące całej działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd czyli obejmującej jednocześnie wykonywanie działalności poza zakresem opodatkowania VAT, opodatkowanej według stawek VAT oraz zwolnionej z VAT, do których zaliczają się wydatki wskazane w pkt: 1 lit. a), l lit. b), 1 lit. d), 1 lit. f), 1 lit. h); 2; 4 lit. a), 4 lit. e), 4 lit. g) oraz 4 lit. i) dalej zwane łącznie: wydatkami mieszanymi na Projekt te wydatki są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza,
elementy Projektu służące wyłącznie działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd w ramach sprawowania władztwa publicznego, która nie podlega opodatkowaniu VAT, obejmujące wydatki w pkt: 1 lit. c), 1 lit. e), 1 lit. g); 3; 4 lit. c), 4 lit. d) oraz 4 lit. f) dalej zwane łącznie: wydatkami publicznoprawnymi na Projekt te wydatki są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. nie służą w ogóle do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy),
elementy projektu służące wyłącznie działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej według stawek VAT obejmujące wydatki w pkt: 4 lit. b) oraz 4 lit. h) dalej zwane łącznie: wydatkami komercyjnymi na Projekt te wydatki są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. nie służą w ogóle do celów innych niż działalność gospodarcza).

Obecnie Gmina dokonuje odliczenia VAT od wybranych wydatków bieżących i inwestycyjnych służących całej działalności Urzędu w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany według metody rekomendowanej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę w trakcie Projektu obejmują odrębnie wylistowane we wniosku moduły i usługi (w pkt od 1 lit. a) do 4 lit. j)). Kosztorys Projektu pozwała na ustalenie ceny indywidualnie dla każdego wydatku w ramach Projektu, a zatem Gmina jest w stanie dokonać przyporządkowania poszczególnych kosztów Projektu do rodzaju wykonywanej przy ich pomocy działalności, zgodne z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Towarami i usługami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza są następujące elementy Projektu:

pkt 1 lit. a) w opisie sprawy we wniosku moduł bazowy platformy internetowej e-Urząd,
pkt 1 lit. b) w opisie sprawy we wniosku integracja platformy e-Urząd z EOD,
pkt 1 lit. d) w opisie sprawy we wniosku e-formularze oraz wzory w CRWDE,
pkt 1 lit. f) w opisie sprawy we wniosku moduł do rezerwacji wizyt w Urzędzie Gminy/Miejskim,
pkt 1 lit. h) w opisie sprawy we wniosku Portal Inwestora,
pkt 2 w opisie sprawy we wniosku zakup i wdrożenie nowego zintegrowanego systemu dziedzinowego,
pkt 4 lit. a) w opisie sprawy we wniosku zakup i wdrożenie systemu umożliwiającego dostęp do e-dziennika, integrację z e-Urząd i z e-PUAP,
pkt 4 lit. e) w opisie sprawy we wniosku modernizacja strony internetowej Urzędu,
pkt 4 lit. g) w opisie sprawy we wniosku zakup i wdrożenie systemu GIS,
pkt 4 lit. i) w opisie sprawy we wniosku zakup i instalacja infokiosku przy Urzędzie Gminy/Miejskim.

Nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w ramach wydatków mieszanych odrębnie do każdego rodzaju działalności.

Towary i usługi zakupione w ramach wydatków mieszanych są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Czynności opodatkowane podatkiem VAT, z którymi związane są ponoszone w ramach Projektu wydatki mieszane to sprzedaż nieruchomości stanowiących tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, sprzedaż nieruchomości zabudowanych w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie nieprzekraczającym dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT, dzierżawa budowli i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, dzierżawa i najem budynków oraz lokali użytkowych, odsprzedaż towarów oraz usług związanych ze zużyciem mediów.

Czynności zwolnione z VAT, z którymi związane są ponoszone w ramach Projektu wydatki mieszane to świadczenie usług najmu nieruchomości na cele mieszkalne, świadczenie usług dzierżawy gruntów na cele rolnicze, dostawa nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz nieruchomości zabudowanych, dla których stosuje się zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Ponadto do czynności poza zakresem VAT związanych z ponoszonymi wydatkami mieszanymi należy zaliczyć wykonywanie wszystkich zadań własnych Gminy nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie oraz zadań zleconych, o których mowa w art. 8 przedmiotowej ustawy.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków mieszanych na zakup ww. modułów i usług wyłącznie/odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia wymienionych oraz do czynności niedających takiego prawa.

Wydatki komercyjne są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę na cmentarzach komunalnych i obejmują: zakup i wdrożenie systemu umożliwiającego zarządzanie cmentarzami komunalnymi (pkt 4 lit. b) oraz zakup i instalację infokiosku przy cmentarzu komunalnym (pkt 4 lit. h).

Czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę na cmentarzach komunalnych są: odpłatne udostępnianie różnego rodzaju miejsc grzebalnych na cmentarzach (pod grób pojedynczy, podwójny w pionie, podwójny w poziomie, pod grób mały, pod grobowiec pojedynczy, pod grobowiec podwójny w pionie i pod grób ziemny na urnę), odpłatne przedłużenie użytkowania miejsc grzebalnych w związku z istniejącymi już grobami na kolejne 20 lat, odpłatne udostępniania kaplicy na cmentarzu, której cena uzależniona jest od ilości dób korzystania, usługi dozoru nad pochowaniem do grobu oraz usługi udostępniania terenu cmentarza dla samochodów do 3,5 t w celu montażu nagrobka. Ceny za ww. usługi są każdorazowo wskazywane w aktualnie obowiązującym zarządzeniu Burmistrza Miasta. Przedmiotowe usługi są dla każdego zainteresowanego ich wykupieniem odpłatne, a nawiązywany stosunek pomiędzy Gminą a nabywcą usług na cmentarzach komunalnych stanowi stosunek cywilnoprawny. Gmina opodatkowuje ww. usługi na cmentarzach komunalnych stawką 8% VAT i uzyskane wpływy z tego tytułu wykazuje w deklaracjach VAT-7 odprowadzając podatek VAT należny z tego tytułu do właściwego Urzędu Skarbowego.

Wydatki publicznoprawne i komercyjne nie są w ogóle wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej i współczynnik VAT od poniesionych wydatków mieszanych poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie jak wskazał Wnioskodawca jedną grupą Inwestycji jest grupa obejmująca elementy Projektu służące całej działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd czyli obejmującej jednocześnie wykonywanie działalności poza zakresem opodatkowania VAT, opodatkowanej według stawek VAT oraz zwolnionej z VAT, do których zaliczają się wydatki wskazane w pkt: 1 lit a), 1 lit. b), 1 lit. d), 1 lit. f), 1 lit. h); 2; 4 lit. a), 4 lit. e), 4 lit. g) oraz 4 lit. i) zwane łącznie we wniosku wydatkami mieszanymi na Projekt te wydatki () są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Z opisu sprawy wynika również, że Nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w ramach wydatków mieszanych odrębnie do każdego rodzaju działalności, tj. odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz czynności niedających takiego prawa. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związku z realizacją przedmiotowego projektu, w sytuacji gdy efekty inwestycji wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów pozostających poza taką działalnością (czynności niepodlegające VAT) i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać części ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy wyliczonej przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. dla Urzędu Gminy oraz wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, Gmina w ramach wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu w oparciu o proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy wyliczoną przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. dla Urzędu Gminy oraz wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania określonego we wniosku nr 1, uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków publicznoprawnych poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie związek taki nie występuje. Jak wynika z opisu sprawy, drugą grupą wchodzącą w skład Projektu jest grupa obejmująca elementy Projektu służące wyłącznie działalności Gminy wykonywanej poprzez Urząd w ramach sprawowania władztwa publicznego, która nie podlega opodatkowaniu VAT, obejmujące wydatki w pkt: 1 lit. c), 1 lit. e), 1 lit. g); 3; 4 lit. c), 4 lit. d) oraz 4 lit. f) dalej zwane łącznie: wydatkami publicznoprawnymi na Projekt te wydatki () są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. nie służą w ogóle do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy).

W konsekwencji, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. zadań bowiem nie będą one służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Podsumowując, Gmina w ramach wydatków publicznoprawnych nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania określonego we wniosku nr 2, uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT od wydatków komercyjnych poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego Projektu.

Trzecią grupą Inwestycji jak wynika z opisu sprawy są elementy projektu służące wyłącznie działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej według stawek VAT obejmujące wydatki w pkt: 4 lit b) oraz 4 lit. h) zwane łącznie we wniosku wydatkami komercyjnymi na Projekt te wydatki () są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. nie służą w ogóle do celów innych niż działalność gospodarcza). Ponadto jak wskazano w opisie sprawy Wyżej wskazane wydatki można wydzielić od wydatków mieszanych oraz od wydatków publicznoprawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Z treści przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że wydatki komercyjne są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę na cmentarzach komunalnych. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu różnego rodzaju miejsc grzebalnych na cmentarzach (pod grób pojedynczy, podwójny w pionie, podwójny w poziomie, pod grób mały, pod grobowiec pojedynczy, pod grobowiec podwójny w pionie i pod grób ziemny na urnę), odpłatnym przedłużeniu użytkowania miejsc grzebalnych w związku z istniejącymi już grobami na kolejne 20 lat, odpłatnym udostępnianiu kaplicy na cmentarzu, usługi dozoru nad pochowaniem do grobu oraz usługi udostępniania terenu cmentarza dla samochodów do 3,5t w celu montażu nagrobka, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Zainteresowany występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Gmina w ramach wydatków komercyjnych ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania określonego we wniosku nr 3, uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie