Temat interpretacji

Możliwość dokonania przez Wnioskodawcę korekty na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania przez Wnioskodawcę korekty na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania przez Wnioskodawcę korekty na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: () z siedzibą (), zwany dalej Wierzycielem, w ramach zawartej umowy handlowej ze spółką (...) z siedzibą w (), zwaną dalej Dłużnikiem, dokonywał ciągłej sprzedaży towarów w postaci paliwa do wózków widłowych (gaz propan-butan w butlach a11 kg) wystawiając faktury VAT zbiorcze w cyklu miesięcznym z odroczonym terminem płatności. Wierzyciel i Dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Przedstawiany stan faktyczny obejmuje następujące faktury:

1. Nr () wystawiona w dniu 31 marca 2016 r. z terminem płatności do dnia 14 kwietnia 2016 r.
2. Nr () wystawiona w dniu 30 kwietnia 2016 r. z terminem płatności do dnia 14 maja 2016 r.
3. Nr () wystawiona w dniu 31 maja 2016 r. z terminem płatności do dnia 14 czerwca 2016 r.
4. Nr () wystawiona w dniu 30 czerwca 2016 r. z terminem płatności do dnia 14 lipca 2016 r.
5. Nr () wystawiona w dniu 28 lipca 2016 r. z terminem płatności do dnia 11 sierpnia 2016 r.

Należność wierzytelność wynikająca z ww. faktur nie została uregulowana. W dniu 29 lipca 2016 r., czyli przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, o której mowa w art. 89a ust. la ustawy (na ówczesny stan prawny było to 150 dni), zostało otwarte postępowanie sanacyjne Dłużnika. Postępowanie restrukturyzacyjne umorzono w dniu 18 marca 2019 r., o czym Wierzyciel został zawiadomiony ogłoszeniem publicznym w dniu 26 marca 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wierzyciel zachował prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy? Jeżeli tak, to winien to uczynić za okresy lipiec-listopad 2016 r., czy ewentualnie zbiorczo za marzec 2019 r., kiedy to ustała przesłanka określona w art. 89a ust. 2 pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5, zachował on prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 wraz z załącznikiem VAT-ZD. Upływ terminu został spowodowany przedłużającym się postępowaniem sanacyjnym, na co Wierzyciel nie miał wpływu. Ustawodawca wyznaczył maksymalny okres prowadzenia restrukturyzacji na 12 m-cy, lecz sąd nie dochował tego warunku. Nie mógł też skorzystać z przywileju korekty przed otwarciem postępowania sanacyjnego, gdyż wówczas nie został jeszcze spełniony warunek uprawdopodobnienia nieściągalności. Za stanowiskiem Wierzyciela przemawiają też argumenty podnoszone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16. Sąd uznał, że (...) przepisy ustawy o VAT dotyczące ulgi na złe długi są niezgodne z Dyrektywą 112. Podkreślił, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania w razie nieotrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty muszą być zawarte w granicach określonych przez art. 90 ust. 1 w zw. z art. 273 Dyrektywy 112. Granicami tymi zaś są zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenie oszustwom podatkowym. Ograniczenie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w ustawie o VAT nie służy jednak tym celom. Stanowi zbędny formalizm, narusza zasadę neutralności. VAT mimo swej konstrukcji opartej na neutralności dla podmiotów biorących udział w obrocie gospodarczym staje się dla nich obciążeniem. Narusza także zasadę proporcjonalności gdyż zapłacony VAT przestaje pozostawać w proporcji do kwoty faktycznie otrzymanej przez sprzedawcę. To zaś jest sprzeczne z Dyrektywa 112. Zatem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT stanowi błędną implementację do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy 112. W związku z tym WSA dopuścił w tym zakresie bezpośrednie jej stosowanie. Sąd zgodził się, że ww. przepis ustawy o VAT obowiązuje w polskim porządku prawnym. Dodał jednocześnie, że może być stosowana jedynie wykładnia regulacji krajowych, która pozostaje w zgodzie z prawem unijnym. Wyrok ten jest szczególnie ważny dlatego, że podniesiono w nim wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadę bezpośredniego skutku prawa unijnego dającą podatnikowi prawo do powoływania się na przepisy prawa unijnego. Warunkiem jest niewłaściwa implementacja przepisu prawa unijnego do krajowych regulacji prawnych (gliwicki WSA wykazał to w ww. wyroku) oraz jasność normy unijnej. Wnioskodawca uważa, że w zaistniałej sytuacji korekta VAT-7 może być złożona zbiorczo za miesiąc marzec 2019 r., w którym to ustała przesłanka zawieszająca tę zdolność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały sformułowane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 89a ust. 1a ustawy uzyskał następujące brzmienie: nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony)
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony),
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności oraz od spełnienia warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Jak wynika z treści art. 89a ust. 2 ustawy, jednym z warunków umożliwiających wierzycielowi skorzystanie z ulgi na złe długi jest ten, aby dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r.,
poz. 243, z późn. zm.), ustawa reguluje:

1. zawieranie przez dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością układu z wierzycielami oraz skutki układu;
2. przeprowadzanie działań sanacyjnych.

W myśl art. 2 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne, restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1. postępowaniu o zatwierdzenie układu;
2. przyspieszonym postępowaniu układowym;
3. postępowaniu układowym;
4. postępowaniu sanacyjnym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności.

Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją (art. 3 ust. 6 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z art. 189 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W świetle art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika. Po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia w restrukturyzacji.

Zgodnie z art. 324 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu. O zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego obwieszcza się.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przywołany wyżej art. 89a ustawy reguluje prawa i obowiązki wierzyciela w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Natomiast prawa i obowiązki dłużnika w powyższej kwestii normują przepisy art. 89b ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Wierzyciel), prowadząc działalność gospodarczą w ramach zawartej umowy handlowej ze Spółką (Dłużnik), dokonywał ciągłej sprzedaży towarów w postaci paliwa do wózków widłowych (gaz propan-butan w butlach a11 kg) wystawiając faktury VAT zbiorcze w cyklu miesięcznym z odroczonym terminem płatności. Wierzyciel i Dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Przedstawiony stan faktyczny obejmuje następujące faktury:

1. Nr () wystawiona w dniu 31 marca 2016 r. z terminem płatności do dnia 14 kwietnia 2016 r.
2. Nr () wystawiona w dniu 30 kwietnia 2016 r. z terminem płatności do dnia 14 maja 2016 r.
3. Nr () wystawiona w dniu 31 maja 2016 r. z terminem płatności do dnia 14 czerwca 2016 r.
4. Nr () wystawiona w dniu 30 czerwca 2016 r. z terminem płatności do dnia 14 lipca 2016 r.
5. Nr () wystawiona w dniu 28 lipca 2016 r. z terminem płatności do dnia 11 sierpnia 2016 r.

Należność wierzytelność wynikająca z ww. faktur nie została uregulowana. W dniu 29 lipca 2016 r., czyli przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, o której mowa w art. 89a ust. la ustawy (na ówczesny stan prawny było to 150 dni), zostało otwarte postępowanie sanacyjne Dłużnika. Postępowanie restrukturyzacyjne umorzono w dniu 18 marca 2019 r., o czym Wierzyciel został zawiadomiony ogłoszeniem publicznym w dniu 26 marca 2019 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy Wnioskodawca ma możliwość korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, a jeżeli tak, to w deklaracji za jaki okres powinien to uczynić.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, w tym miejscu raz jeszcze stwierdzić należy, że aby podatnik mógł dokonać korekty na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku tego prawa. Co istotne, korekta podatku, jak wyjaśniono powyżej, musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że dokonał on na rzecz Dłużnika dostawy towarów w postaci paliwa do wózków widłowych, które udokumentowano fakturami: z dnia 31 marca 2016 r., z dnia 30 kwietnia 2016 r., z dnia 31 maja 2016 r., z dnia 30 czerwca 2016 r. oraz z dnia 28 lipca 2016 r. Należność wynikające z ww. faktur nie zostały uregulowane.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione, to nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym nawet w sytuacji spełnienia przez Wnioskodawcę pozostałych przesłanek wynikających zarówno z art. 89a ust. 1a jak i art. 89a ust. 2 ustawy Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, gdyż warunki określone ww. przepisach muszą być spełnione łącznie, a brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku tego prawa.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca (Wierzyciel) nie ma prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, ponieważ od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione ww. faktury.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie dotyczące okresów, za które Zainteresowany powinien dokonać korekty, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w którym odwołując się do orzeczenia WSA wskazuje na błędną implementacje przepisów krajowych do postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) (dalej zwana: Dyrektywa 112) należy wyjaśnić co następuje.

Kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W myśl art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest przywołana wcześniej ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego ustawy o podatku od towarów i usług co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1987/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że () skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa ustawy jak również wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisów prawa, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

Dalej, w tym samym wyroku Sąd stwierdza: Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.

Kontynuując te rozważania, Sąd zauważył także, że: Organ podatkowy będący organem władzy publicznej władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić.

Dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, tutejszy organ w każdym przypadku ma na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, że interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. A więc dopiero wtedy, gdy konstrukcja przepisów powoduje, że ich wykładnia literalna jest niewystarczająca lub nie daje jasnych, jednoznacznych wyników, należy zastosować inne środki interpretacyjne.

W powołanym wcześniej wyroku III SA/Gl 1987/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdza: polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP. Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Ulga na złe długi została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Analiza treści art. 90 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Powyższe argumenty zostały potwierdzone przez WSA w Gdańsku w wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 205/16, w którym Sąd wskazał cyt. Dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki TSUE w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Przede wszystkim koniecznym warunkiem bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy jest niewłaściwe ich transponowanie do krajowego porządku prawnego lub brak implementacji w ogóle, pomimo upływu wyznaczonego dla tego celu terminu. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest również to, aby jej przepis był dostatecznie precyzyjny, bezwarunkowy a państwo nie posiadało kompetencji do dalszego doprecyzowania treści. (...).

Jeżeli zatem dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takiej sytuacji przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi.

W ocenie sądu, przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego.

Stanowisko wyrażone przez WSA w ww. wyroku zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 77/17.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia WSA, podkreślić należy, że tutejszy Organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie również w analizowanej sprawie odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w odniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej