Temat interpretacji

opodatkowanie aportu składników majątkowych (z wyłączeniem nieruchomości) do nowo utworzonej spółki komandytowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu składników majątkowych (z wyłączeniem nieruchomości) do nowo utworzonej spółki komandytowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu składników majątkowych (z wyłączeniem nieruchomości) do nowo utworzonej spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna zarejestrowana na terytorium Polski na potrzeby VAT (Wnioskodawca,) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego w wyspecjalizowanych sklepach. Wnioskodawca planuje zbycie zorganizowanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), do nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Przedmiotem aportu będzie cały majątek trwały ruchomy, będący na dzień dokonania aportu własnością Spółki oraz cały majątek obrotowy będący na dzień dokonania aportu własnością Spółki. Przedmiotem aportu nie będą z kolei nieruchomości będące własnością Spółki. Przedmiotem aportu będą zatem wszystkie składniki majątkowe z wyjątkiem nieruchomości będących obecnie własnością Spółki. Jednakże po wniesieniu wkładu niepieniężnego (dokonaniu aportu), Wnioskodawca odpłatnie wydzierżawi nieruchomości Spółce Komandytowej. Po dokonaniu aportu nastąpi zmiana umowy Spółki m.in. w zakresie przedmiotu działalności, ze wskazaniem przeważającego PKD 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Przedmiotem aportu będą również pozostałe na dzień dokonania tej transakcji zobowiązania Spółki. Będą to zarówno zobowiązania wobec dostawców i innych podmiotów o charakterze pieniężnym, jak i zobowiązania wobec odbiorców o charakterze niepieniężnym, w tym zobowiązania z tytułu rękojmi i gwarancji. W ramach planowanej transakcji, do nowo utworzonej Spółki Komandytowej przeniesieni zostaną również wszyscy pracownicy Spółki na podstawie art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Reasumując powyższe, przedmiotem wkładu niepieniężnego Spółki do Spółki Komandytowej będzie przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, obejmujące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedsiębiorstwa, a tym samym z czynności przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej, zostaną wyłączone jedynie nieruchomości Spółki.

Składnikami przedsiębiorstwa wnoszonego przez Spółkę do Spółki Komandytowej będą w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
2. wszelkie środki trwałe związane z przedsiębiorstwem, w tym także wyposażenie, pojazdy mechaniczne, maszyny i sprzęt wykorzystywany w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa;
3. środki obrotowe związane z przedsiębiorstwem, w tym zapasy;
4. należności związane z przedsiębiorstwem przypadające od kontrahentów, w szczególności wierzytelności pieniężne wobec odbiorców, w tym wynikające z udzielonych przez kontrahentów gwarancji wykonania zobowiązań;
5. środki pieniężne związane z przedsiębiorstwem w kasie i na rachunkach bankowych;
6. wszystkie prawa i roszczenia, wynikające z umów z kontrahentami przedsiębiorstwa, służące działalności realizowanej przez przedsiębiorstwo, w tym roszczenia wobec dostawców z tytułu rękojmi i gwarancji oraz z tytułu innych zdarzeń, a także prawo do zwrotu towarów;
7. prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności przedsiębiorstwa, wraz z dokumentacją pracowniczą;
8. know-how oraz tajemnice związane z działalnością przedsiębiorstwa;
9. księgi i inne dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
10. wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa, takie w szczególności jak: majątkowe prawa autorskie, licencje, domeny internetowe, oznaczenia wykorzystywane w przedsiębiorstwie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Zespół składników majątkowych wniesionych aportem (tj. przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. Spółka Komandytowa, do której wniesiony zostanie aport w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Planowany przez Wnioskodawcę aport zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyłączeniem nieruchomości) do nowo utworzonej Spółki Komandytowej będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wskazać należy, że pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, definiując określony zespół składników majątkowych jako przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W świetle tego artykułu, za przedsiębiorstwo należy uznać zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo, koniecznym jest aby odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym, jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności).

W ocenie Wnioskodawcy, czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Powyższe rozumienie definicji przedsiębiorstwa było wielokrotnie podzielane w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych.

Ponadto, aby stwierdzić, że zbywane składniki tworzą zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena, czy w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., (sygn. I FSK 1316/15), chodzi o taką sytuację, w której realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W szczególności, przy ocenie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, aktualne będzie stanowisko, zgodnie z którym aby stwierdzić, że nabyte środki tworzą zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena, czy w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze, a realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne. Należy zatem ocenić, czy przedmiotem aportu będą takie składniki majątkowe, które pozwolą na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę. Kolejnym warunkiem determinującym zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Są to elementy, które przesądzają o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie funkcjonalne kładzie nacisk na wymóg, by zespół wyodrębnionych składników majątkowych mógł stanowić niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, planowany aport do Spółki Komandytowej będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zauważa, iż powszechnie wskazuje się, iż nie jest konieczne, aby majątek przedsiębiorstwa zawierał nieruchomość, jeśli brak tego składnika nie uniemożliwia sprawnego funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2529/11) stwierdzono: Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia - otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawo własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak nieruchomości w składnikach majątku nie powinien zatem rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności. W praktyce zatem, o tym czy brak nieruchomości w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy), to nie ma podstaw dla uznania, iż zespół składników majątkowych niezawierających nieruchomości nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w chwili aportu, w majątku Spółki Komandytowej nie będzie nieruchomości. Nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę Komandytową na zasadzie odpłatnej dzierżawy, na podstawie stosunków prawnych dzierżawy nawiązanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Komandytową. Na moment aportu, zespół składników majątkowych będących jego przedmiotem będzie stanowić (nawet bez nieruchomości stanowiących środek trwały), funkcjonalną całość. Dodatkowo, Spółka Komandytowa zostanie uprawniona do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy. Zapewniona zostanie zatem możliwość korzystania z nieruchomości na podstawie innego niż własność tytułu prawnego.

Z tego względu należy uznać, iż planowany przez Spółkę aport do Spółki Komandytowej (bez nieruchomości), stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Po aporcie, składniki majątkowe będące przedmiotem tej transakcji nadal będą tworzyć funkcjonalną całość umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Z tego względu, w związku z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, planowana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.220.2017.1.AK). Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-58/16-3/WH. Jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniu tej interpretacji (...) w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę, gdyż jak wskazał Wnioskodawca zapewni On nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 października 2015 r., sygn. IBPP3/4512-541/15/BJ. Jak wynika z uzasadnienia tej interpretacji Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro przedmiotem aportu do spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a wyłączenie nieruchomości z aportu nie ma znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo będzie miało pełną możliwość samodzielnego działania i będzie kontynuowało dotychczasową działalność Wnioskodawcy), to w okolicznościach niniejszej sprawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyłączeniem nieruchomości) do nowo utworzonej Spółki Komandytowej będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwana ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zbycie zorganizowanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), do nowo utworzonej Spółki Komandytowej. Przedmiotem aportu będzie cały majątek trwały ruchomy oraz cały majątek obrotowy będący na dzień dokonania aportu własnością Spółki z wyjątkiem nieruchomości, Wnioskodawca odpłatnie wydzierżawi Spółce Komandytowej. Przedmiotem aportu będą również istniejące na dzień dokonania tej transakcji zobowiązania Spółki wobec dostawców i innych podmiotów o charakterze pieniężnym, jak i zobowiązania wobec odbiorców o charakterze niepieniężnym, w tym zobowiązania z tytułu rękojmi i gwarancji. W ramach planowanej transakcji, do nowo utworzonej Spółki Komandytowej przeniesieni zostaną również wszyscy pracownicy Spółki na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu zespołu składników majątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej będzie przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, obejmujące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych wniesionych aportem (tj. przedsiębiorstwo z wyłączeniem prawa własności nieruchomości, ale prawem dzierżawy tej nieruchomości) będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną składniki, które nie będą miały istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa w nowo utworzonej Spółce Komandytowej. Spółka Komandytowa, do której wniesiony zostanie aport w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie.

Należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotem aportu będzie cały majątek trwały ruchomy i obrotowy będący własnością Spółki - przedmiotem aportu nie będzie jedynie własność nieruchomości. Przedmiotem aportu nie będzie zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa określona w art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ Spółce we władaniu zostanie jedynie prawo własności nieruchomości, z której na podstawie umowy dzierżawy korzystać będzie nowo utworzona Spółka Komandytowa. W takiej sytuacji majątek pozostały po dokonaniu aportu nie pozwoli Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowej formie. W majątku Spółki z dotychczasowego przedsiębiorstwa pozostanie tylko własność nieruchomości oddanych w dzierżawę.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i przedstawione regulacje prawne w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (Spółkę Komandytową), gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - zapewni On nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy.

Zatem skoro przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, to transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej