Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

(a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

(b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

(c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione trzy następujące warunki:

(a) musi istnieć świadczenie,

(b) musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

(c) świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W praktyce przyjmuje się, iż aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, wszystkie trzy warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2017 r., sygn. 114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1 .OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/1R). Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa, podmiotu tę czynność wykonującego oraz podmiotu będącego beneficjentem tej usługi. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można byłoby przypisać Kupującemu jako ekwiwalentu Płatności dokonywanych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na podstawie Umowy Gwarancji. Dlatego też, brak tego istotnego elementu w postaci ekwiwalentnego świadczenia Kupującego, wskazuje, iż Płatności dokonywane przez Sprzedającego nie mogą być uznane za płatności za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego, która byłaby opodatkowana podatkiem VAT.

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS (obecnie TSUE) uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Podkreślenia wymaga, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie odpłatne, konieczny jest stosunek prawny istniejący pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to potwierdza także TSUE w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia, w którym wskazano, między innymi, że świadczenie ustug tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Pogląd TSUE w tym zakresie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że:

"Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

(a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

(b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

(c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

(d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

(e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego."

Pogląd ten jest prezentowany także w nowszym orzecznictwie, np. w wyroku WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1829/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r sygn. I FSK 1980/13: O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przypadku zaistnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji, Sprzedający wypłaci na rzecz Kupującego odpowiednio skalkulowane Płatności za Powierzchnię Niewynajętą oraz Płatności Eksploatacyjne. Jednocześnie, Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego w zamian za otrzymane Płatności. W szczególności, Sprzedający nie będzie miał prawa do używania Powierzchni Niewynajętej.

Samo przekazanie Płatności w ramach Gwarancji na rzecz Kupującego nie będzie stanowiło wynagrodzenia w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, wobec braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego Kupującego. Innymi słowy, z uwagi na brak jakichkolwiek czynności, które byłyby wykonywane przez Kupującego, a które powodowałyby przysporzenie po stronie Sprzedającego, nie będzie spełniony podstawowy warunek dla uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata środków pieniężnych w ramach Gwarancji będzie stanowiła jednostronne świadczenie Sprzedającego, mające na celu zagwarantowanie Kupującemu - jako nabywcy Nieruchomości - wpływów z najmu na poziomie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cena za Nieruchomości zostanie ustalona w oparciu o założenie, że cała powierzchnia najmu Budynków będzie wynajęta. Dlatego też, ryzyko ewentualnego niewynajęcia części powierzchni Budynków obciążać będzie Sprzedającego w takim znaczeniu, iż Sprzedający będzie miał obowiązek zrekompensować Kupującemu brak wpływów z tytułu czynszu najmu na poziomie zakładanym dla celów kalkulacji ceny za Nieruchomości.

Sprzedający płacić będzie na rzecz Kupującego tylko takie kwoty, które wpłaciliby najemcy Niewynajętych Powierzchni w przypadku ich wynajęcia na warunkach ustalonych przez Zainteresowanych. Kwoty te będą wypłacane przez Sprzedającego, jako Płatności za Powierzchnię Niewynajętą (odpowiadające kwocie czynszu najmu) oraz Płatności Eksploatacyjne, czyli koszty utrzymania wynajętej powierzchni, standardowo ponoszone przez najemcę. Świadczenie Sprzedającego będzie więc świadczeniem o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym.

Z tytułu zobowiązania do wypłaty Płatności za Powierzchnię Niewynajętą i Płatności Eksploatacyjnych, Sprzedający nie otrzyma od Kupującego (ani jakiegokolwiek podmiotu trzeciego) żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z Powierzchni Niewynajętej.

Także w związku z rozliczeniem / wyrównaniem rozliczeń z tytułu Płatności Eksploatacyjnych, które mogą być dokonane po upływie każdego roku obowiązywania Gwarancji, zarówno Sprzedający na rzecz Kupującego oraz Kupujący na rzecz Sprzedającego nie będą wykonywali żadnego dodatkowego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie, lecz wyłącznie dokonają urealnienia wysokości należnych Płatności Eksploatacyjnych związanych z Powierzchnią Niewynajętą. Zatem rozliczenie Płatności Eksploatacyjnych nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

A zatem, w opinii Zainteresowanych, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie może być mowy o dokonywaniu przez Sprzedającego przedmiotowych Płatności w zamian za jakichkolwiek świadczenie wykonywane przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Dlatego też, nie będzie spełniony podstawowy warunek konieczny do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z przekazaniem Płatności mamy do czynienia z czynnością, która może być zaklasyfikowana jako świadczenie usług przez Kupującego, które byłyby opodatkowane podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, których przykładem są:

(a) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.277.2018.2.AO;

(b) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.93.2018.1.OS;

(c) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR;

(d) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR;

(e) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR;

(f) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ;

(g) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IZ;

(h) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL;

(i) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG;

(j) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK;

(k) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM;

(I) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Zdaniem Zainteresowanych, przewidziane w umowie Wynagrodzenie za Zwolnienie z Gwarancji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wynagrodzenie za świadczenie usług przez Kupującego, co będzie skutkowało obowiązkiem rozliczenia przez Kupującego podatku VAT.

W okresie Gwarancji Sprzedający poszukiwać będzie najemców dla Powierzchni Niewynajętej. Jeżeli najemca pozyskany przez Sprzedającego nie zapewni Kupującemu wpływów z czynszu najmu w wysokości co najmniej odpowiadającej kwocie Płatności za Powierzchnię Niewynajętą i kwocie Płatności Eksploatacyjnych należnych od Sprzedającego w odniesieniu do powierzchni wynajętej temu najemcy, Sprzedający - aby zwolnić się z obowiązku gwaranta w tym zakresie - zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Kupującego Wynagrodzenia za Zwolnienie z Gwarancji. Celem wypłaty tego wynagrodzenia będzie zwolnienie Sprzedającego z obowiązku wypłacania na rzecz Kupującego jakichkolwiek płatności związanych z daną Niewynajętą Powierzchnią, pomimo tego, że Kupujący w odniesieniu do tej powierzchni nie uzyskał czynszu najmu o parametrach wynikających z zawartej przez strony umowy sprzedaży, czy też wynikających z Umowy Gwarancji. Świadczenie Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie polegało na zwolnieniu Sprzedającego z obowiązku zapłaty na rzecz Kupującego kwot wynikających z wcześniejszych ustaleń stron (tj. Płatności za Powierzchnię Niewynajętą oraz Płatności Eksploatacyjnych).

Wypłata przez Sprzedającego Wynagrodzenia za Zwolnienie z Gwarancji będzie więc ekwiwalentem świadczenia Kupującego w postaci zwolnienia Sprzedającego z obowiązku wynikającego z Umowy Gwarancji. Spełniona zostanie tym samym przesłanka istnienia związku pomiędzy Wynagrodzeniem za Zwolnienie z Gwarancji a otrzymaniem świadczenia wzajemnego przez Sprzedającego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty związana będzie ze świadczeniem usługi, która to czynność w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w odniesieniu do tej czynności i odpowiadającego jej Wynagrodzenia za Zwolnienie z Gwarancji, Kupujący będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a Ustawy o VAT oraz wystawienia faktury VAT dokumentującej tę usługę, zgodnie z art. 106b Ustawy o VAT.

Tym samym, faktura wystawiona przez Kupującego nie będzie traktowana jak faktura, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, ponieważ dokumentowała będzie sprzedaż usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, których przykładem są:

(a) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., nr 0114-KDIP1 -2.4012.13.2018.2.SM; oraz

(b) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług () podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) - zainteresowany będący stroną postępowania - zamierza kupić od Sprzedającego - zainteresowany niebędący stroną postępowania Nieruchomości. Zainteresowani zawarli już przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości określającą warunki Transakcji, w tym formułę ustalenia ceny. Transakcja sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (po wyborze opodatkowania Transakcji przez Kupującego i Sprzedającego w odniesieniu do tej części dostawy Nieruchomości, co do której zastosowanie może znaleźć fakultatywne zwolnienie z VAT) oraz że Kupujący będzie miał prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości. Kupujący i Sprzedający posiadają status czynnych podatników podatku od towarów i usług.

Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie określona według ustalonej formuły, przy założeniu wynajęcia całej powierzchni najmu w Budynkach z zastosowaniem zakładanych stawek najmu.

Jednakże, na okoliczność wystąpienia sytuacji, w której na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości w Budynkach pozostawałyby powierzchnie niewynajęte, Sprzedający i Kupujący uzgodnili, że Sprzedający udzieli Kupującemu tzw. gwarancji czynszowej, zabezpieczającej osiągnięcie uzgodnionego poziomu dochodów z powierzchni niewynajętej w Budynkach. Umowa dotycząca Gwarancji zostanie zawarta przez Zainteresowanych w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, przy czym zawarte zostaną odrębne Umowy Gwarancji w odniesieniu do Budynku C i Budynku D (obie te umowy określane są dalej łącznie, jako Umowa Gwarancji).

W ramach Gwarancji, Sprzedający zagwarantuje Kupującemu określony poziom wpływów Powierzchni Niewynajętej przez okres 5 lat od daty sprzedaży Nieruchomości. Jeżeli w tym okresie powierzchnia w Budynkach będzie niewynajęta w rozumieniu Umowy Gwarancji, Sprzedający będzie zobowiązany do dokonywania odpowiednich płatności na rzecz Kupującego (Płatności za Powierzchnię Niewynajętą). Wypłacone przez Sprzedającego Płatności Za Powierzchnię Niewynajętą stanowić będą bieżący przychód Kupującego.

Zgodnie z planowanym brzmieniem Umowy Gwarancji, za Powierzchnię Niewynajętą uznawane będą, w szczególności, te powierzchnie użytkowe w Budynkach, które w czasie trwania Okresu Gwarancji:

(a) nie są wynajęte, tzn. nie została zawarta w stosunku do nich żadna umowa najmu; albo

(b) zostały wynajęte, ale pozostają niezajęte przez najemcę (tj. nie zostały wydane najemcy); albo

(c) zostały wynajęte, lecz najemcy jeszcze nie dostarczyli zabezpieczenia określonego w umowach najmu; albo

(d) zostały już wynajęte, najemcy dostarczyli zabezpieczenie określone w umowie najmu, lecz nie zostały jeszcze uiszczone płatności z tytułu faktur za czynsz lub opłaty eksploatacyjne; albo

(e) zostały już wynajęte, ale przed datą rozpoczęcia Okresu Gwarancji (i) w stosunku do najemcy sąd ogłosił upadłość/niewypłacalność lub wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z określonych przyczyn, lub (ii) umowa najmu została wypowiedziana; albo

(f) stały się niewynajęte w czasie obowiązywania umów najmu z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność Sprzedający, wykonawca lub podmiot powiązany ze Sprzedającym (między innymi, z powodu opóźnień lub wad w pracach wykończeniowych, z powodu naruszenia praw najemcy w związku z umowami najmu, itp.); albo

(g) stały się niewynajęte, ponieważ określony najemca skorzystał z opcji wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w określonych sytuacjach;

jak również wskazane w Umowie Gwarancji miejsca parkingowe wynajęte na czas nieokreślony.

Poza Płatnościami za Niewynajętą Powierzchnię, Sprzedający na podstawie Umowy Gwarancji będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego płatności odpowiadających opłatom eksploatacyjnym związanym z Niewynajętą Powierzchnią w Budynkach. Przez tego rodzaju opłaty należy rozumieć zaliczki na koszty wynikające z właściwego utrzymania oraz serwisowania powierzchni wspólnych (opłaty za media, sprzątanie, wywóz odpadów, obsługę urządzeń wspólnych, ochronę Budynków (Płatności Eksploatacyjne). Płatności Eksploatacyjne należne od Sprzedającego będą ustalone według proporcji Powierzchni Niewynajętej do łącznej powierzchni Budynków oraz proporcji czasu, przez jaki te Powierzchnie pozostają niewynajęte (w rozumieniu Umowy Gwarancji) do całego roku kalendarzowego.

Płatności za Powierzchnię Niewynajętą oraz Płatności Eksploatacyjne będą kalkulowane w taki sposób, aby zagwarantować Kupującemu rekompensatę z tytułu braku czynszu najmu za Powierzchnię Niewynajętą określoną w Umowie Gwarancji. Sposób kalkulacji Płatności za Powierzchnię Niewynajętą przewiduje ich coroczną indeksację w oparciu o określony wskaźnik zmiany cen. Płatności za Powierzchnię Niewynajętą dokonywane przez Sprzedającego będą bezzwrotne, a ich wysokość nie będzie podlegała żadnym korektom. Płatności Eksploatacyjne będą, co do zasady, bezzwrotne, natomiast - ze względu na swój zaliczkowy charakter - mogą podlegać korektom. Umowa Gwarancji przewiduje rozliczenie Płatności Eksploatacyjnych w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego.

Umowa Gwarancji przewiduje także obowiązek pokrycia przez Sprzedającego kosztów wszelkich zachęt dla przyszłych najemców, które mogą obejmować okresy bezczynszowe, obniżki czynszu, pokrycie przez wynajmującego kosztów wykończenia powierzchni oraz innego rodzaju zachęty finansowe dla najemców (np. polegające na płatnościach ze strony wynajmującego na rzecz najemcy, obniżeniu kwot należnych od najemcy). Sprzedający będzie zobowiązany do pokrycia wartości takich zachęt przewidzianych w umowach najmu zawartych w Okresie Gwarancji, poprzez zapłatę ich wartości na rzecz Kupującego. Powyższe będzie również dotyczyć zachęt dla najemców przewidzianych w umowach najmu istniejących na moment zawarcia Umowy Gwarancji, chyba że wartość takich zachęt została uwzględniona w kalkulacji ceny za Nieruchomości. Płatności z tego tytułu traktowane są dla potrzeb niniejszego wniosku analogicznie do Płatności za Powierzchnię Niewynajętą. Obowiązek pokrycia przez Sprzedającego wartości korzyści udzielonych najemcom jest związany z faktem, że tego typu zachęty obniżają efektywny czynsz uzyskiwany z tytułu wynajmu danej powierzchni.

Z Umowy Gwarancji wprost będzie wynikać, że Sprzedający - jako gwarant - nie będzie miał prawa do korzystania z Powierzchni Niewynajętej, w odniesieniu do której uiszczane będą Płatności. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że z tytułu wypłaty Płatności (tj. Płatności za Powierzchnię Niewynajętą oraz Płatności Eksploatacyjnych) Sprzedający nie będzie otrzymywać od Kupującego (Wnioskodawcy) jakichkolwiek ekwiwalentnych świadczeń usług wykonywanych przez Kupującego, jak również nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści, ani też nie będzie korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą m.in. opodatkowania podatkiem VAT ww. Płatności (tj. Płatności za Powierzchnię Niewynajętą oraz Płatności Eksloatacyjnych) wynikających z zawartej Umowy Gwarancji wypłacanych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata ww. Płatności wypełnia kryteria pozwalające uznać je jako nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe Płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający zobowiązany będzie do wypłacania Płatności wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności. Jednocześnie Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Samo dokonanie przekazania środków płatniczych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, co potwierdza m.in. opinia Rzecznik Generalnej w sprawie C-264/14. W opinii wyraźnie podkreślono, że przekazanie prawnych środków płatniczych jako takich niewątpliwie nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wprowadzone Umową wypłaty ww. Płatności mogą świadczyć o przejęciu części ryzyka gospodarczego przez Sprzedającego wypłacającego świadczenia, celem zapewnienia stałego poziomu przychodów ze sprzedanej nieruchomości.

Należy również zauważyć, że Sprzedający wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu zagwarantowania Kupującemu wpływów z najmu na poziomie określonym w umowie sprzedaży. Cena za Nieruchomość została ustalona w oparciu o założenia, że cała powierzchnia najmu Budynków będzie wynajęta z zastosowaniem zakładanych stawek najmu. Wypłata ww. Płatności będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywca świadczył na rzecz zbywcy jakiekolwiek usługi.

Zatem opisanych Płatności nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymywane przez Kupującego Płatności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 19a ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. ust. z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika również, że w okresie Gwarancji Sprzedający może poszukiwać najemców dla Powierzchni Niewynajętej. W przypadku znalezienia najemcy i podpisania z nim umowy najmu przez Kupującego, Sprzedającemu będzie przysługiwać wynagrodzenie (kalkulowane według określonej formuły wskazanej w Umowie Gwarancji) w przypadku, gdy kwota czynszu ustalonego w umowie najmu z takim najemcą będzie wyższa od kwoty płatności należnej za te powierzchnie na podstawie Umowy Gwarancji (nie biorąc pod uwagę okresów bezczynszowych oraz obniżek czynszu).

Natomiast, w przypadku, gdy kwota czynszu ustalonego pomiędzy najemcą a Kupującym, wynikająca z umowy najmu zawartej w wyniku starań Sprzedającego, będzie niższa od kwoty płatności należnej za te powierzchnie na podstawie Umowy Gwarancji (nie biorąc pod uwagę okresów bezczynszowych oraz obniżek czynszu), Sprzedający wypłaci Kupującemu wynagrodzenie ustalone według zasad wskazanych w Umowie Gwarancji (Wynagrodzenie za Zwolnienie z Gwarancji). Wynagrodzenie za Zwolnienie z Gwarancji będzie traktowane przez strony jako wynagrodzenie za zwolnienie Sprzedającego z jego obowiązków jako gwaranta względem Kupującego w odniesieniu do powierzchni wynajętej dzięki staraniom Sprzedającego.

Wątpliwości Zainteresowanych sprowadzają się do tego, czy wynagrodzenie za zwolnienie z Gwarancji, wynikające z Umowy Gwarancji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług przez Kupującego, co będzie skutkowało obowiązkiem rozliczenia podatku VAT przez Kupującego i wystawienia faktury VAT, dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, do której nie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że płatności za Zwolnienie z Gwarancji stanowić będą wynagrodzenie za określone działanie Kupującego, którym będzie zwolnienie Sprzedającego z zobowiązania wynikającego z umowy Gwarancji, tj. z obowiązku zapłaty na rzecz kupującego kwot wynikających z Umowy Gwarancji. W zamian za otrzymane Wynagrodzenie za Zwolnienie z Gwarancji Kupujący będzie tolerował sytuację, w której będzie otrzymywał dochody z najmu niższe od założonych w kalkulacji ceny sprzedaży. W związku z tym, płatności za Zwolnienie z Gwarancji będą stanowiły wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług świadczoną przez Kupującego na rzecz Sprzedającego i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki. Zatem Kupujący będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury dokumentującej tę sprzedaż zgodnie z art. 106b ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, do wystawionej przez Kupującego faktury nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Płatności (tj. Płatności za Powierzchnię Niewynajętą oraz Płatności Eksploatacyjnych) Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/40, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej