Brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych, obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i obowiązek wystawienia faktur ora... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 18.10.2019, sygn. 0114-KDIP4.4012.544.2019.2.IT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych, obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i obowiązek wystawienia faktur oraz prawo do odliczenia podatku VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 września 2019 r. (doręczone 30 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych, obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego i obowiązku wystawienia faktur oraz prawa do odliczenia podatku VAT jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych, obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego i obowiązku wystawienia faktur oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 października 2019 r., złożonym w dniu 4 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 26 września 2019 r. (doręczone 30 września 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego Stroną postępowania:
A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania:
B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. sp. z o.o. (dalej: Kupujący lub Nabywca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Po przeprowadzeniu opisanej poniżej transakcji i nabyciu nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe, magazynowe) powierzchni w znajdujących się na niej budynkach, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Kupujący rozważa nabycie od C. sp. z o.o. (dalej: Sprzedający) zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w (...) przy ulicy (...), obejmującej działki gruntu o numerach ewidencyjnych (...). Na tym gruncie Sprzedający realizuje obecnie projekt deweloperski obejmujący budowę dwóch budynków biurowych z częścią handlową o nazwie handlowej (...) (budynki A i B w ramach II fazy inwestycji, dalej: Budynki). Planuje się, że budowa Budynku A zostanie zakończona w grudniu 2019 r., natomiast planowane zakończenie budowy Budynku B ma mieć miejsce w lutym 2020 r. Zgodnie z założeniami, na dzień Transakcji dla Budynku A oraz dla Budynku B zostaną wydane pozwolenia na użytkowanie.

Docelowo, Budynki przeznaczone będą na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w przyszłości w Budynkach już zostały zawarte lub zostaną zawarte po złożeniu niniejszego wniosku, jeszcze przez Sprzedającego (jako właściciela Budynków).

Planowana transakcja obejmie nabycie przez Kupującego od Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności Budynków oraz określonych urządzeń budowlanych i budowli znajdujących się na gruncie oraz innych określonych składników majątkowych (w tym przejęcie praw i obowiązków z określonych umów) (dalej: Transakcja). Grunt, Budynki i budowle w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie Nieruchomością.

Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Kupujący i Sprzedający nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.). Pomiędzy Kupującym i Sprzedającym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Powierzchnie w Budynkach przeznaczone będą na wynajem na cele biurowe, handlowe i magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynkach będą również miejsca parkingowe. Dodatkowo, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji (Umowa Przedwstępna), po jej zawarciu jak również po zawarciu Umowy Przenoszącej (zdefiniowanej w dalszej części wniosku) Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynkach według warunków brzegowych wskazanych w tej umowie. Z uwagi na to, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynkach będzie wynajęta (zgodnie z ww. warunkami brzegowymi). Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce, gdyż Nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość (metoda discounted cash flows), natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. W konsekwencji, osiągnięcie przez Nabywcę pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

W wykonaniu Umowy Przedwstępnej zainteresowani planują zawrzeć, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej, umowę przenoszącą własność Nieruchomości (Umowa Przenosząca). Nawet w przypadku gdyby działania podejmowane przez Sprzedającego pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i Umowy Przenoszącej nie doprowadziły do wynajęcia powierzchni w Budynkach w 100%, Kupujący nie będzie miał prawa do odstąpienia od Umowy Przedwstępnej i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, skalkulowanej w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynkach jest wynajęta.

W związku z tym, w celu zabezpieczenia swoich interesów, Kupujący oraz A. Sp. z o.o. - podmiot powiązany ze Sprzedającym - (Gwarant Czynszowy) zawrą tzw. umowę gwarancji czynszowej (dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej). Kupujący i Gwarant Czynszowy, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie Zainteresowanymi. Umowa Gwarancji Czynszowej ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynkach została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej jak wspomniano wyżej). Świadczenie z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej będzie zatem miało charakter wyrównania na rzecz Nabywcy w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynkach i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz. U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145 ze zm.), zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta pomiędzy Nabywcą oraz Gwarantem Czynszowym, z uwagi na fakt iż na podstawie odrębnych uzgodnień (których skutki podatkowe nie stanowią przedmiotu niniejszego zapytania), Gwarant Czynszowy zobowiąże się zamiast Sprzedającego do realizacji obowiązków związanych z wyrównaniem powyższych niedoborów czynszowych na rzecz Kupującego, a także przejmie jego niektóre uprawnienia i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Przenoszącej, obejmujące między innymi możliwość podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynkach według warunków brzegowych. Zobowiązanie się przez Gwaranta Czynszowego do realizacji obowiązków związanych z wyrównaniem niedoborów oraz przejęcie wspomnianych wyżej uprawnień i zobowiązań, nastąpi w zamian za wynagrodzeniem wypłaconym przez Sprzedającego na rzecz Gwaranta Czynszowego, określonym na poziomie rynkowym. Gwarant Czynszowy przyjmie na siebie te obowiązki, gdyż dysponuje zespołem pracowników oraz doświadczeniem i kontaktami na rynku najmu powierzchni komercyjnych, które pozwalają się spodziewać iż będzie w stanie wystarczająco szybko i korzystnie wynająć Wolne Powierzchnie (zdefiniowane poniżej), aby rachunek kosztów i przychodów związanych z podjętym przedsięwzięciem dał wynik pozytywny.

Umowa Gwarancji Czynszowej dotyczyć będzie powierzchni (biurowych, handlowych i magazynowych) i miejsc parkingowych w Budynkach, które w dniu zawarcia Umowy Przenoszącej oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancji Czynszowej (Wolne Powierzchnie). Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, przez Wolne Powierzchnie rozumieć należy powierzchnie biurowe, handlowe i magazynowe oraz miejsca parkingowe w Budynkach, co do których (i) na moment zawarcia Umowy Przenoszącej lub (ii) w rozumieniu szczególnych zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej okres najmu jeszcze się nie rozpoczął. Wolne Powierzchnie określone zostaną w załączniku do Umowy Gwarancji Czynszowej.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Gwarant Czynszowy jednostronnie zobowiąże się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony czas (co do zasady, pięć lat od podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej):

miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni (w stosunku do pierwszego i ostatniego miesiąca objętego Umową Gwarancji Czynszowej okres ten będzie obliczony jako iloraz dni w danym miesiącu objętych Umową Gwarancji Czynszowej i całkowitej liczby dni w danym miesiącu, Okres Rozliczeniowy), którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowej, jako iloczyn odpowiedniej stawki za każdy metr kwadratowy Wolnych Powierzchni oraz wielkości Wolnych Powierzchni (a w odniesieniu do powierzchni objętych umową najmu, co do których okres najmu w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej jeszcze się nie rozpoczął świadczenie będzie skalkulowane na bazie czynszu nominalnego przewidzianego w takiej umowie najmu), z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji,
należnego za dany Okres Rozliczeniowy świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni (za wyjątkiem powierzchni magazynowych i parkingowych), którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowej i będzie wyliczona jako ekwiwalent opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do metrażu Wolnych Powierzchni,
świadczenia należnego za dany Okres Rozliczeniowy o wartości odpowiadającej sumie (i) różnicy pomiędzy kwotą czynszu należną za wynajem powierzchni określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej jako wynajęte (tj. takie, co do których okres najmu już się rozpoczął w rozumieniu Umowy Gwarancyjnej) - bez uwzględnienia ewentualnych okresów bezczynszowych, rabatów lub innych zachęt przewidzianych dla najemcy w umowie najmu, a kwotą czynszu efektywnie należną za wynajem ww. powierzchni po uwzględnieniu ewentualnych okresów bezczynszowych lub rabatów przewidzianych dla najemców w istniejących lub przyszłych umowach najmu oraz (ii) w określonych przypadkach, ewentualnych nakładów pieniężnych, do poniesienia których zobowiązany będzie wynajmujący na podstawie umowy najmu istniejącej na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej lub przyszłej umowy najmu dotyczącej powierzchni uznanych na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej jako Wolne Powierzchnie (co do których rozpoczął się już okres najmu). Wskazane świadczenie obejmuje również, na określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej warunkach, płatności równoważące nominalną wartość okresów bezczynszowych lub rabatów czynszowych przyznanych najemcom na podstawie przyszłych umów najmu,
jednorazowe świadczenia pieniężne, które mogą być dokonywane przez Gwaranta Czynszowego na rzecz Nabywcy w odniesieniu do przyszłych umów najmu dotyczących powierzchni uznanych na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej jako Wolne Powierzchnie w sytuacji, w której powierzchnia objęta ww. przyszłą umową najmu zostanie wynajęta, ale w wyniku dokonanego obmiaru będzie niższa niż wzięta pod uwagę przy kalkulacji ceny za Nieruchomość lub czynsz nominalny (bez uwzględnienia ewentualnych okresów bezczynszowych lub ulg czynszowych) byłby niższy niż Świadczenie Gwarancyjne za tę samą powierzchnię,
jednorazowe świadczenia pieniężne, które mogą być dokonywane przez Gwaranta Czynszowego na rzecz Nabywcy, w sytuacji, w której powierzchnie uznane na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej jako Wolne Powierzchnie pozostały niewynajęte i - w konsekwencji - niewykończone również na moment wygaśnięcia Umowy Gwarancji Czynszowej.

Świadczenia wskazane w punktach od 1) do 5) powyżej będą łącznie określane dla potrzeb niniejszego wniosku jako Świadczenia Gwarancyjne, a osobno jako Świadczenie Gwarancyjne.

Opłaty eksploatacyjne, o których mowa w pkt 2) powyżej, są opłatami płaconymi przez najemców razem z czynszem na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości i jej części wspólnych (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) przypadających proporcjonalnie na daną powierzchnię. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni. W konsekwencji Umowa Gwarancji Czynszowej będzie również przewidywała rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zainteresowanymi w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (lub po wygaśnięciu Umowy Gwarancji Czynszowej).

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynkach nie będą w pełni wynajęte lub lokale nie będą wydane najemcom (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynkach byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przedwstępnej oraz Umowie Przenoszącej, a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). Innymi słowy, Gwarant Czynszowy dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie przychody / generował takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji. Co do zasady, w miarę komercjalizacji powierzchni w Budynkach i otrzymywania przychodów od kolejnych najemców, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana.

W okresie gwarancji, Gwarant Czynszowy będzie zobowiązany do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych za każdy miesiąc kalendarzowy po Transakcji, za wyjątkiem pierwszej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej do końca miesiąca kalendarzowego, w którym zostanie ona zawarta oraz ostatniej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym obowiązek ich wypłaty wygasa, do dnia wygaśnięcia tego obowiązku.

W wyniku przejęcia wybranych praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z Umowy Przenoszącej, Gwarant Czynszowy będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni w Budynkach i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami umów najmu, co w dalszej perspektywie - w sytuacji zawarcia umowy najmu po dniu Transakcji z takim najemcą - może mieć wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Gwaranta Czynszowego na rzecz Kupującego (tj. redukować tę wysokość). W przypadku zidentyfikowania szczególnie korzystnej możliwości wynajęcia powierzchni w Budynkach, Gwarant Czynszowy będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego stosownego wynagrodzenia, na innej podstawie niż Umowa Gwarancji Czynszowej, skutki podatkowe wypłaty którego pozostają poza zakresem zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku.

Gwarant Czynszowy nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynkach objętych tą umową. Na warunkach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej, w przypadku jeśli jakikolwiek najemca nie przedstawi zabezpieczenia wymaganego w umowie najmu, Gwarant Czynszowy poręczy względem Kupującego za zobowiązania umowne najemcy, który nie udzielił odpowiedniego zabezpieczenia.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Gwaranta Czynszowego z tytułu opisanej powyżej Umowy Gwarancji Czynszowej (dotyczących Świadczeń Gwarancyjnych), Gwarant Czynszowy przedstawi Nabywcy stosowną gwarancję udzieloną przez (...) z siedzibą w (...).

Okres trwania gwarancji kończy się z upływem 5 lat od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(sprecyzowane w piśmie z dnia 4 października 2019 r.):

Czy Świadczenia Gwarancyjne, które Gwarant Czynszowy będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywane przez Nabywcę, a w rezultacie czy po stronie Nabywcy powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności?
Czy w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w zakresie pytania nr 1, w przypadku naliczenia przez Kupującego podatku VAT należnego z tytułu otrzymania Świadczenia Gwarancyjnego oraz wystawienia faktur VAT dokumentujących te czynności, Gwarantowi Czynszowemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z tych faktur?
Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w zakresie pytania nr 1 Gwarant Czynszowy będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Świadczenia Gwarancyjne, które Gwarant Czynszowy będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywane przez Nabywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż określenie czy Świadczenia Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, z punktu widzenia Gwaranta Czynszowego, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość dokonywanych płatności (tj. czy będą one powiększone o należny podatek VAT) i na konieczność dalszego rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez Gwaranta Czynszowego faktur znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku i tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Gwaranta Czynszowego podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Nabywcy faktur.

Z drugiej strony, w interesie Nabywcy leży ustalenie, czy przedmiotowe płatności stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Gwaranta Czynszowego oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. W tym więc kontekście sformułowane we wniosku pytania dotyczą również w sposób bezpośredni konsekwencji podatkowych powstających dla Nabywcy.

Stąd w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancji Czynszowej leży ustalenie czy Świadczenia Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem są one uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i będzie miała charakter umowy nienazwanej.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach Transakcji, strony Transakcji przyjęły założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynkach zostanie całkowicie wynajęta. Dodatkowo strony Transakcji uzgodniły również, że Sprzedający będzie miał prawo do poszukiwania nowych najemców, które to uprawnienie zostanie przejęte przez Gwaranta Czynszowego w związku z zawarciem Umowy Gwarancji Czynszowej. Z uwagi na to, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynkach jest wynajęta. Można więc uznać, że pełne wynajęcie Budynków stanowi element, którego spodziewa się Kupujący planujący nabycie przedmiotu Transakcji. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niepełnego wynajęcia wynajmowalnej powierzchni w Budynkach lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości, Gwarant Czynszowy zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Kupującego płatności Świadczeń Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Gwaranta Czynszowego na rzecz Kupującego, do którego zobowiąże się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Kupującego wynajęcia powierzchni w Budynkach w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Kupującego dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Kupującego, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli z powodu tego, że powierzchnia w Budynkach określona w Umowie Gwarancji Czynszowej nie będzie wynajęta (lub wystąpią inne okoliczności opisane w Umowie Gwarancji Czynszowej), a w konsekwencji poziom dochodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedającego podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, Kupujący otrzyma od Gwaranta Czynszowego zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Świadczenia Gwarancyjne mają zatem charakter wyrównania wypłacanego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Kupujący nie osiągnąłby zakładanego, uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni oraz nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

Brak przesłanek do uznania, że Świadczenia Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umowy Gwarancji Czynszowej nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

usługodawcy, oraz
świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tą czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanymi przez Gwaranta Czynszowego na rzecz Nabywcy Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Nabywcy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia odpłatności w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia odpłatności była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. w szczególności interpretacje indywidualne z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK oraz z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/Mpe).

W świetle powyższych interpretacji i orzeczeń, w ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanymi przez Gwaranta Czynszowego na rzecz Nabywcy Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta Czynszowego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Gwaranta Czynszowego na rzecz Nabywcy Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest odpłatność.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Gwaranta Czynszowego, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta Czynszowego jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę oraz jego wysokość będą - w uproszczeniu - uzależnione jedynie od wystąpienia okresów, w których nie będą należne czynsze bądź zaliczki na opłaty eksploatacyjne lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Gwarant Czynszowy przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Gwaranta Czynszowego nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie będzie powodowało dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie będzie się łączyło z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT, wystawieniem faktury VAT na rzecz Gwaranta Czynszowego oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IGz dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Nabywca może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1 RK).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Świadczenia Gwarancyjne, które Gwarant Czynszowy będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywane przez Nabywcę,
otrzymanie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych przez Nabywcę od Gwaranta Czynszowego nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Nabywcę zobowiązania podatkowego VAT,
Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku naliczenia przez Kupującego podatku VAT należnego z tytułu otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych oraz wystawienia faktur VAT dokumentujących te czynności faktury takie będą wypełniały hipotezy normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z uwagi zatem na fakt, iż w przypadku uznania że Świadczenia Gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, Gwarant Czynszowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Kupującego. Mając na względzie powyższe, w zakresie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Zainteresowanego będącego Stroną postępowania, złożony wniosek wspólny o wydanie interpretacji dotyczy art. 88 ust. 3a. pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Gwarantowi Czynszowemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych w zakresie, w jakim będzie on związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta Czynszowego.

Stosownie, bowiem, do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych zostałyby uznane przez Organ za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Gwarantowi Czynszowemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kupującego dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta Czynszowego. Mając na względzie powyższe, w zakresie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Zainteresowanego będącego Stroną postępowania, złożony wniosek wspólny o wydanie interpretacji dotyczy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Ponadto oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 10/13),
WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że B. sp. z o.o. (dalej: Kupujący lub Nabywca) rozważa nabycie od C. sp. z o.o. (dalej: Sprzedający) zabudowanej nieruchomości, na której Sprzedający realizuje obecnie projekt deweloperski obejmujący budowę dwóch budynków biurowych z częścią handlową o nazwie handlowej (...) (budynki A i B w ramach II fazy inwestycji, dalej: Budynki). Planuje się, że budowa Budynku A zostanie zakończona w grudniu 2019 r., natomiast planowane zakończenie budowy Budynku B ma mieć miejsce w lutym 2020 r. Zgodnie z założeniami, na dzień Transakcji dla Budynku A oraz dla Budynku B zostaną wydane pozwolenia na użytkowanie. Docelowo, Budynki przeznaczone będą na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w przyszłości w Budynkach już zostały zawarte lub zostaną zawarte po złożeniu niniejszego wniosku, jeszcze przez Sprzedającego (jako właściciela Budynków).

Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji). Kupujący i Sprzedający nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.). Pomiędzy Kupującym i Sprzedającym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni (w stosunku do pierwszego i ostatniego miesiąca objętego Umową Gwarancji Czynszowej okres ten będzie obliczony jako iloraz dni w danym miesiącu objętych Umową Gwarancji Czynszowej i całkowitej liczby dni w danym miesiącu, Okres Rozliczeniowy), którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowej, jako iloczyn odpowiedniej stawki za każdy metr kwadratowy Wolnych Powierzchni oraz wielkości Wolnych Powierzchni (a w odniesieniu do powierzchni objętych umową najmu, co do których okres najmu w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej jeszcze się nie rozpoczął świadczenie będzie skalkulowane na bazie czynszu nominalnego przewidzianego w takiej umowie najmu), z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji,
należnego za dany Okres Rozliczeniowy świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni (za wyjątkiem powierzchni magazynowych i parkingowych), którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowej i będzie wyliczona jako ekwiwalent opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do metrażu Wolnych Powierzchni,
świadczenia należnego za dany Okres Rozliczeniowy o wartości odpowiadającej sumie (i) różnicy pomiędzy kwotą czynszu należną za wynajem powierzchni określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej jako wynajęte (tj. takie, co do których okres najmu już się rozpoczął w rozumieniu Umowy Gwarancyjnej) - bez uwzględnienia ewentualnych okresów bezczynszowych, rabatów lub innych zachęt przewidzianych dla najemcy w umowie najmu, a kwotą czynszu efektywnie należną za wynajem ww. powierzchni po uwzględnieniu ewentualnych okresów bezczynszowych lub rabatów przewidzianych dla najemców w istniejących lub przyszłych umowach najmu oraz (ii) w określonych przypadkach, ewentualnych nakładów pieniężnych, do poniesienia których zobowiązany będzie wynajmujący na podstawie umowy najmu istniejącej na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej lub przyszłej umowy najmu dotyczącej powierzchni uznanych na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej jako Wolne Powierzchnie (co do których rozpoczął się już okres najmu). Wskazane świadczenie obejmuje również, na określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej warunkach, płatności równoważące nominalną wartość okresów bezczynszowych lub rabatów czynszowych przyznanych najemcom na podstawie przyszłych umów najmu,
jednorazowe świadczenia pieniężne, które mogą być dokonywane przez Gwaranta Czynszowego na rzecz Nabywcy w odniesieniu do przyszłych umów najmu dotyczących powierzchni uznanych na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej jako Wolne Powierzchnie w sytuacji, w której powierzchnia objęta ww. przyszłą umową najmu zostanie wynajęta, ale w wyniku dokonanego obmiaru będzie niższa niż wzięta pod uwagę przy kalkulacji ceny za Nieruchomość lub czynsz nominalny (bez uwzględnienia ewentualnych okresów bezczynszowych lub ulg czynszowych) byłby niższy niż Świadczenie Gwarancyjne za tę samą powierzchnię,
jednorazowe świadczenia pieniężne, które mogą być dokonywane przez Gwaranta Czynszowego na rzecz Nabywcy, w sytuacji, w której powierzchnie uznane na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej jako Wolne Powierzchnie pozostały niewynajęte i - w konsekwencji - niewykończone również na moment wygaśnięcia Umowy Gwarancji Czynszowej.

Świadczenia wskazane w punktach od 1) do 5) powyżej będą łącznie określane dla potrzeb niniejszego wniosku jako Świadczenia Gwarancyjne, a osobno jako Świadczenie Gwarancyjne.

Okres trwania gwarancji kończy się z upływem 5 lat od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii czy Świadczenia Gwarancyjne, które Gwarant Czynszowy będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywane przez Nabywcę, a w rezultacie czy po stronie Nabywcy powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.

Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymane Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie w związku z wypłatą na rzecz Nabywcy ww. płatności do dostawy towarów. Zatem otrzymanie ww. kwot przez Nabywcę nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

W analizowanej sprawie otrzymane Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych) nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wskazał Wnioskodawca, nie będzie On otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych tą umową.

Z wniosku wynika, że Kupujący nabędzie Nieruchomość i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, skalkulowanej w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku jest wynajęta, nawet w sytuacji kiedy działania Sprzedającego na moment zawarcia umowy ostatecznej nie doprowadzą do wynajęcia powierzchni w Budynku w 100%. W celu zabezpieczenia interesów Nabywcy zawrze on z Wnioskodawcą umowę gwarancji, która ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku została wynajęta na założonych warunkach uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. Otrzymywane Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, że powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte lub lokale nie będą wydane najemcom (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). Wypłata środków pieniężnych jest więc czynnością jednostronną mającą na celu zagwarantowanie Nabywcy określonego poziomu dochodów generowanych przez Budynek. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Wnioskodawcy jest fakt, że otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę, jak również wysokość tych kwot uzależnione zostały jedynie od okresów, w których nie będą należne czynsze bądź zaliczki na opłaty eksploatacyjne lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych. Tak więc ww. Świadczenie Gwarancyjne ma charakter wyrównania w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

W konsekwencji, w związku z tym, że Nabywca nie zobowiązał się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłata tych świadczeń będzie miała charakter gwarancyjny wyrównujący cenę nabycia Nieruchomości, która została skalkulowana przy założeniu, że cała powierzchnia Budynku będzie wynajęta oraz będzie generować przychody z wynajmu powierzchni w Budynku na poziomie przyjętym przy kalkulacji ceny przedmiotu Transakcji. Ponadto otrzymywane Świadczenia Gwarancyjne nie będą miały wpływu na zmniejszenie ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. Wprawdzie Umowa Gwarancji będzie związana z planowaną sprzedażą Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi jednak umowa ta ma charakter następczy a Świadczenia Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty polegających na niepełnym wynajęciu wynajmowalnej powierzchni w Budynku lub wystąpieniu innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że ze względu na brak świadczenia wzajemnego pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą otrzymane przez Nabywcę kwoty Świadczeń Gwarancyjnych nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, w związku z otrzymaniem ww. kwot nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktur z tego tytułu. Przy czym, na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do udokumentowania tych płatności notą księgową. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wywiedziono wyżej, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych) nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w związku z otrzymaniem ww. płatności nie dojdzie do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skoro Świadczenia Gwarancyjne w analizowanych okolicznościach nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Gwarantowi Czynszowemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Kupującego, dokumentującej Świadczenia Gwarancyjne.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie przedstawionych pytań oznaczonych nr 1 i 2 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie