Temat interpretacji

Opodatkowanie dokonanej czynności sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanej czynności sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanej czynności sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z kilkunastu działek o pow. w sumie 8,16 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wnioskodawca nabył wzmiankowaną nieruchomość w 1994 r. za fundusze z jego majątku osobistego do majątku osobistego. Wnioskodawca nabył nieruchomość jako życiowe zabezpieczenie majątkowe, w związku z tym na wskazanej nieruchomości nigdy nie była przez niego prowadzona działalność gospodarcza. Natomiast z punktu widzenia formalnego nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Na nieruchomości posadowione były budynki gospodarskie. Nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy prywatnej w latach 2000-2008, ale Wnioskodawca był podmiotowo zwolniony z VAT. Natomiast sam Wnioskodawca nie prowadził na nieruchomości działalności gospodarczej. Jednak z powodu stopnia zużycia budynki te Wnioskodawca był zmuszony rozebrać w 2010 r.

Sytuacja życiowa Wnioskodawcy tzn. przede wszystkim dorastające dzieci i chęć zapewnienia im lokali mieszkaniowych skłoniła Wnioskodawcę do decyzji o sprzedaży całej nieruchomości. Od 2012 roku Wnioskodawca powiadomił kilku sąsiadów o chęci sprzedaży nieruchomości z nadzieją, że ktoś z sąsiedztwa będzie chciał powiększyć swój areał rolniczy.

Niestety nikt z okolicznych mieszkańców nie wyraził chęci. Wnioskodawca umieścił również na nieruchomości tablicę informująca o sprzedaży nieruchomości, co również nie spotkało się z zainteresowaniem.

W 2013 roku u Wnioskodawcy pojawiła się osoba, która przedstawiła się jako prowadząca działalność developerską. Deweloper wyraził chęć nabycia całej nieruchomości jednorazowo.

Stwierdził, że będzie się ona nadawać w przyszłości na postawienie na niej kilkunastu domów jednorodzinnych. Postawił jednak następujące warunki, które muszą być spełnione aby dokonać nabycia:

1. dokonanie podziału geodezyjnego całej nieruchomości na mniejsze działki po około 3000 m², dokładnie wg. koncepcji podziału opracowanej przez developera będącej załącznikiem do umowy cywilnoprawnej
2. złożenie wniosków oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na wszystkie działki będące wynikiem podziału.

Warunki zabudowy były złożone na podstawie wniosku, który przygotuje i opłaci sam deweloper - Wnioskodawca miał występować tylko oficjalnie ale treść wniosku została opracowana przez i pod plany dewelopera. Chodziło, według dewelopera, o nie ujawnianie planów i strategii przed konkurencją developera. Zatem rola Wnioskodawcy przy uzyskiwaniu Warunków zabudowy była bierna.

Wnioskodawca podpisał z developerem umowę cywilnoprawną, że w wypadku udanego podziału i otrzymania warunków zabudowy, developer zakupi całą nieruchomość.

W czerwcu 2014 roku spełniły się oba warunki tzn.:

1. cała nieruchomość została podzielona na mniejsze działki (bez ustanawiania odrębnych ksiąg wieczystych),
2. zostały wydane warunki zabudowy na wszystkie działki oprócz 8 działek na które Gmina odmówiła wydania ze względu na to ,że mają przeznaczenie leśne. W związku z powyższym we wrześniu 2014 roku developer rozwiązał umowę z Wnioskodawcą (na co pozwalały mu zapisy w umowie cywilnoprawnej) motywując ten fakt tym, że po pierwsze nie wszystkie działki otrzymały warunki zabudowy oraz, że nastąpiło pogorszenie koniunktury na rynku oraz nastąpiła zmiana strategii firmy. Należy przypomnieć, że wspomniane warunki zabudowy były wydane pod konkretny projekt deweloperski i mogą być niezgodne z wolą potencjalnych przyszłych nabywców działek.

Poza tym Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności, które miałyby na celu zwiększenie wartości nieruchomości. Wnioskodawca nie poszukiwał nabywców nieruchomości lub poszczególnych działek - nie dawał ogłoszeń w prasie, ani w Internecie. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych prac w celu uzbrojenia terenu. Wszelkie przyłącza będą musiały być dokonane przez potencjalnych nabywców.

Wnioskodawcy planuje sprzedaż wydzielonych działek.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych czynności w celu poprawy infrastruktury. Działki posiadają dostęp do drogi publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym przyszła sprzedaż wskazanych działek nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca nie będzie występować jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu tym podatkiem Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 - obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazane przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ,,podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie handlowym w odniesieniu do danej transakcji.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: ,,Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej (tym bardziej jeśli nie prowadziła na tym gruncie żadnej działalności gospodarczej we własnym imieniu, a dzierżawa prywatna gospodarstwa nie stanowi działalności gospodarczej) i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138 należy uznać ją za podmiot prowadzący ,,działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunat zwrócił uwagę, że: ,,Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy w tej kwestii przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 EDM, Rec. s. I 4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 39).

Na wskazane orzeczenie TSUE powołują się polskie sądy administracyjne - Tu można wskazać m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 752/12:

,,Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności, (analogiczne stanowisko NSA zajął też w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 314/12).

W innych orzeczeniach sady administracyjne stwierdziły: Nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności, (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12).

W przypadku Wnioskodawcy doszło co prawda do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, jednak dokonano tego pod konkretny niedoszły do skutku projekt i to pod dyktando i z kierowniczym udziałem niedoszłego kontrahenta. Wnioskodawca nie miał wpływu na treść wniosku a uzyskane warunki zabudowy nie odnoszą się do planów budowlanych potencjalnych przyszłych nabywców działek. W tym kontekście można stwierdzić, że uzyskane warunki zabudowy nie będą przyszłym nabywcom przydatne - więc z marketingowego punktu widzenia nie wnoszą one nic w celu ułatwienia przyszłej sprzedaż. Możliwość dokonywania zabudowy mieszkalnej domami jednorodzinnymi w tej lokalizacji jest bowiem wiedzą powszechną, na którą nie mają wpływu uzyskane warunki zabudowy. Wiedza ta opiera się na tym, że zabudowano już szereg okolicznych nieruchomości.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości w ramach konkretnej transakcji, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nieruchomość nie jest i nie była dotychczas wykorzystywana przez Wnioskodawcę osobiście do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności do działalności rolniczej. Z tytułu dzierżawy Wnioskodawca był podmiotowo zwolniony z VAT.

Przede wszystkim jednak Wnioskodawca nie dokonywał w stosunku do Nieruchomości żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanych orzeczeniach działania marketingowe, uzbrojenie terenu itp. Co więcej, Wnioskodawca nie zamieścił ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca uzyskał co prawda decyzję o warunkach zabudowy, ale opisane wyżej okoliczności wskazują, ze decyzje te nie mają znaczenia dla przyszłych nabywców.

Powoduje to, że sprzedaż Nieruchomości następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż przez niego nieruchomości (wskazanych wyżej działek) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z 9 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.978.2016.2.KOM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 112, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast wyjaśnił Trybunał w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nabył wzmiankowaną nieruchomość w 1994 r. za fundusze z jego majątku osobistego do majątku osobistego. Wnioskodawca nabył nieruchomość jako życiowe zabezpieczenie majątkowe, w związku z tym na wskazanej nieruchomości nigdy nie była przez niego prowadzona działalność gospodarcza. Natomiast z punktu widzenia formalnego nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Na nieruchomości posadowione były budynki gospodarskie. Nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy prywatnej w latach 2000-2008, ale Wnioskodawca był podmiotowo zwolniony z VAT. Natomiast sam Wnioskodawca nie prowadził na nieruchomości działalności gospodarczej. Jednak z powodu stopnia zużycia budynki te Wnioskodawca był zmuszony rozebrać w 2010 r. Sytuacja życiowa Wnioskodawcy tzn. przede wszystkim dorastające dzieci i chęć zapewnienia im lokali mieszkaniowych skłoniła Wnioskodawcę do decyzji o sprzedaży całej nieruchomości. Od 2012 roku Wnioskodawca powiadomił kilku sąsiadów o chęci sprzedaży nieruchomości z nadzieją, że ktoś z sąsiedztwa będzie chciał powiększyć swój areał rolniczy. Niestety nikt z okolicznych mieszkańców nie wyraził chęci. Wnioskodawca umieścił również na nieruchomości tablicę informująca o sprzedaży nieruchomości, co również nie spotkało się z zainteresowaniem. W 2013 roku u Wnioskodawcy pojawiła się osoba, która przedstawiła się jako prowadząca działalność developerską. Deweloper wyraził chęć nabycia całej nieruchomości jednorazowo.

Wnioskodawca stwierdził, że będzie się ona nadawać w przyszłości na postawienie na niej kilkunastu domów jednorodzinnych. Postawił jednak następujące warunki, które muszą być spełnione aby dokonać nabycia: dokonanie podziału geodezyjnego całej nieruchomości na mniejsze działki po około 3000 m2, dokładnie wg. koncepcji podziału opracowanej przez developera będącej załącznikiem do umowy cywilnoprawnej i złożenie wniosków oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na wszystkie działki będące wynikiem podziału. Warunki zabudowy były złożone na podstawie wniosku, który przygotuje i opłaci sam deweloper - Wnioskodawca miał występować tylko oficjalnie ale treść wniosku została opracowana przez i pod plany dewelopera. Chodziło, według dewelopera, o nie ujawnianie planów i strategii przed konkurencją developera. Zatem rola Wnioskodawcy przy uzyskiwaniu Warunków zabudowy była bierna. Wnioskodawca podpisał z developerem umowę cywilnoprawną, że w wypadku udanego podziału i otrzymania warunków zabudowy, developer zakupi całą nieruchomość . W czerwcu 2014 roku spełniły się oba warunki tzn.: cała nieruchomość została podzielona na mniejsze działki (bez ustanawiania odrębnych ksiąg wieczystych), zostały wydane warunki zabudowy na wszystkie działki oprócz 8 działek na które Gmina odmówiła wydania ze względu na to, że mają przeznaczenie leśne. W związku z powyższym we wrześniu 2014 roku developer rozwiązał umowę z Wnioskodawcą (na co pozwalały mu zapisy w umowie cywilnoprawnej) motywując ten fakt tym, że po pierwsze nie wszystkie działki otrzymały warunki zabudowy oraz, że nastąpiło pogorszenie koniunktury na rynku oraz nastąpiła zmiana strategii firmy. Należy przypomnieć, że wspomniane warunki zabudowy były wydane pod konkretny projekt deweloperski i mogą być niezgodne z wolą potencjalnych przyszłych nabywców działek. Poza tym Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności, które miałyby na celu zwiększenie wartości nieruchomości. Wnioskodawca nie poszukiwał nabywców nieruchomości lub poszczególnych działek - nie dawał ogłoszeń w prasie, ani w Internecie. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych prac w celu uzbrojenia terenu. Wszelkie przyłącza będą musiały być dokonane przez potencjalnych nabywców. Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych czynności w celu poprawy infrastruktury. Działki posiadają dostęp do drogi publicznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż wskazanych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy prywatnej w latach 2000-2008, z której to Wnioskodawca był podmiotowo zwolniony z VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia działalność gospodarcza, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu. Sam charakter stosunku prawnego jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawca dokonał podziału geodezyjnego całej nieruchomości na mniejsze działki oraz uzyskał decyzję o warunkach zabudowy (oprócz 8 działek dla których Gmina odmówiła ze względu na przeznaczenie ,,leśne) .

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż Nieruchomości oddanej w dzierżawę, którą Wnioskodawca w celu jej uatrakcyjnienia podzielił na mniejsze działki a następnie złożył wniosek o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania nieruchomości dowodzi, że zostały podjęte czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż działek nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawca działał w charakterze podatnika, a czynności podjęte przez Wnioskodawcę w stosunku do nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wyżej wskazał tut. Organ dzierżawa nieruchomości stanowiącej majątek prywatny - odpowiada wskazanemu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rodzajowi działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca dzierżawił Nieruchomość uzyskując z tego tytułu stały przychód. Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo podejmując takie działania jak podział geodezyjny całej nieruchomości na mniejsze działki a następnie uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy również świadczy o tym, że w rozstrzyganej sprawie czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

A zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że podjęte przez Wnioskodawcę ww. działania wskazują, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału Nieruchomości będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z póżn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej