Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od powiernika, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw oraz ich udokumentowania

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 983/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 czerwca 2019 r.) oraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 142/17 (data wpływu 14 marca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) oraz pismem z 11 kwietnia 2016 r. znak: L.dz. NE/1399/2016 (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od powiernika, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw oraz ich udokumentowania -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 8 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od powiernika, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw oraz ich udokumentowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 kwietnia 2016 r. znak: L.dz. NE/1399/2016 (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 kwietnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-52/16/RSz.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy w zakresie zaistniałego stanu faktycznego interpretację indywidualną znak: IBPP2/4512-52/16/RSz, w której stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania czynności polegającej na rozliczeniu umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw opisanej we wniosku oraz jej udokumentowania, uznał za nieprawidłowe.

Pismem z 20 maja 2016 r. znak: L.dz. 1873/16 (data wpływu 30 maja 2016 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji poprzez dokonanie prawidłowej wykładni przepisów w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, a w konsekwencji do uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 27 czerwca 2016 r. znak: IBPP2/4512-1-15/16/RSz podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 12 maja 2016 r. znak: IBPP2/4512-52/16/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 27 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 983/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 maja 2016 r. znak: IBPP2/4512-52/16/RSz i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 983/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 142/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 983/16 w sprawie ze skargi Spółdzielni na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 maja 2016 r. znak: IBPP2/4512-52/16/RSz oddalił skargę kasacyjną.

W następstwie powyższego, w dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 983/16 (data uprawomocnienia 7 lutego 2019 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (doprecyzowany ww. piśmie z 11 kwietnia 2016 r.):

Spółdzielnia (Wnioskodawca) w latach 2012-2015 dokonała modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni w zasobach.

Spółdzielnia podpisała umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw . Firma zobowiązała się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego, przeprowadzić wszelkie działania w celu pozyskania białych certyfikatów (m.in. przeprowadzić audyty, przedłożyć niezbędną dokumentację do przetargu ogłoszonego przez Prezesa URE, wystąpić z wnioskiem o wydanie świadectw oraz prowadzić wszelkie działania zmierzające do ich sprzedaży).

Za wykonanie czynności powierniczych strony ustaliły wynagrodzenie w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych świadectw w stosunku 70% KSM i 30% firma.

Wg umowy środki pieniężne uzyskane za sprzedaży praw, majątkowych zostały przekazane na rachunek bankowy firmy.

W październiku 2015 firma otrzymała świadectwa na przedsięwzięcia zrealizowane w Spółdzielni. Świadectwa zostały wystawione na powiernika (i są zapisane na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw) tak więc to firma stała się właścicielem tych praw majątkowych zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 15.04.2011 o efektywności energetycznej. W . firma wygrała przetarg i sprzedała na giełdzie towarowej ww. certyfikaty.

Spółdzielnia została poproszona o wystawienie noty księgowej (bez VAT) w celu sfinalizowania transakcji z umowy powierniczej na całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży certyfikatów. Następnie Spółdzielnia otrzymała fakturę VAT za wynagrodzenie za czynności powiernicze oraz koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów, zgodnie z zapisami umowy powierniczej. Po kompensacie w firmie przekazano na rachunek bankowy S różnice z rozliczenia transakcji.

W piśmie z 11 kwietnia 2016 r. znak: L.dz. NE/1399/2016 (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

Część I.

Ad. 1.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się kwartalnie. S korzysta ze zwolnienia, przedmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT w stosunku do opłat pobieranych na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ad. 2.

W ramach zawartej umowy Spółdzielnia udostępniła dokumentację do stworzenia audytów- dział techniczny stworzył zestawienia dot. kotłowni, tj. stan przed i po remoncie, powierzchnie grzewcze, numery działek, informacje dot. remontów ciepłociągów, stopień docieplenia ścian wraz z datą docieplenia, daty budowy bloków, technologię docieplenia, wymiany stolarki okiennej.

Ad. 3.

Zgodnie z § 3 pkt 2 umowy powierniczej ... Zlecający zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Powiernika kosztów jednostkowych uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych Świadectw . Dodatkowo w § 4 pkt 6 zapisano: Po dokonaniu sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych Świadectw i ustaleniu przez Strony kwot do wypłaty wynikających z tego tytułu, Powiernik wystawi Zlecającemu zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i 3 Umowy fakturę VAT, z tytułu wynagrodzenia za czynności opisane w § 2 ust. 1 Umowy oraz obciążającą go powstałymi kosztami jednostkowymi uzyskania i sprzedaży praw majątkowych, w kwocie 29,20 zł netto za każde toe wynikające z pozyskanych Świadectw ", w części która zgodnie z § 3 ust. 1 przypada do wypłaty Zlecającemu.

Rozliczenie finansowe S z firmą nastąpiło w formie kompensaty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury za wynagrodzenie powiernicze i koszty uzyskania i sprzedaży certyfikatów, wystawioną przez Firmę z datą 30 listopad 2015 i terminem płatności na dzień 19 grudzień 2015 (kompensata), a notą księgową wystawioną przez S z datą 30 listopada 2015 i terminem płatności do 19 grudnia 2015r. za pozyskanie i sprzedaż świadectw (Spółdzielnia otrzymała od Firmy różnicę przelewem na konto bankowe).

Ad. 4.

Wnioskodawca oświadczył, że pytania dotyczą czynności opisanych w niniejszym piśmie i sprecyzowane są w części II.

Ad. 5.

§ 2 umowy powierniczej:

Przedmiot Umowy

1. Zlecający przekazuje Powiernikowi prawo pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć, zaś Powiernik prawo to przyjmuje i zobowiązuje się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym lecz na rachunek Zlecającego, wykonać czynności powiernicze zmierzające do pozyskania praw majątkowych wynikających ze Świadectw (Białych Certyfikatów) i ich sprzedaży. W ramach niniejszej Umowy Powiernik zobowiązuje się do:

1. przeprowadzenia działań w celu pozyskania Świadectw (Białych Certyfikatów) dla zrealizowanych przedsięwzięć w sposób zgodny z Ustawą,
2. dokonania z należytą starannością audytów i pozostałych czynności opisanych ustawowo, zmierzających do uzyskania Świadectw dla przedsięwzięć;
3. opracowania i przedstawienia Prezesowi dokumentów przetargowych dla przedsięwzięć oraz uczestniczenia w postępowaniach przetargowych o których mowa
   w art. 16 ust. 1 Ustawy do momentu ich rozstrzygnięcia (w tym celu Zlecający wyda Powiernikowi odrębne, sporządzone w formie pisemnej upoważnienie),
4. wystąpienia w oparciu o art. 21 ust. 3 Ustawy do Prezesa z wnioskiem
   o wydanie Świadectw " (Białych Certyfikatów),
5. prowadzenia działań zmierzających do sprzedaży pozyskanych praw majątkowych wynikających ze Świadectw w sposób zgodny z zapisem § 4 ust. 2 Umowy.
   
   

Zgodnie z tymi zapisami Świadectwa zostały zapisane na koncie Firmy a nie Spółdzielni i to Firma pozyskała prawo majątkowe. Potwierdzają to również zapisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej - art. 25 ustawy.

Ad. 6.

§ 4 pkt 5 umowy:

Zlecający w dniu uzyskania od Powiernika informacji o dokonaniu sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych Świadectw po ustalonej przez Strony cenie jednostkowej za toe, wystawi Powiernikowi obciążeniowy dokument księgowy z terminem płatności na 19-ty dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż tych praw majątkowych, opiewający na kwotę stanowiącą iloczyn ceny netto ustalonej zgodnie z treścią ustępu 2 niniejszego paragrafu i ilości toe, na którą opiewać będą przedmiotowe świadectwa (tj. iloczyn uzgodnionej ceny netto za toe x ilość toe).

Pkt 7 umowy:

W terminie płatności wskazanym w ust. 5 niniejszego paragrafu Powiernik przekaże środki finansowe otrzymane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze Świadectw w wysokości stanowiącej różnicę między kwotą określoną na podstawie ust. 5 niniejszego paragrafu i kwotą wynikającą z faktury VAT wystawionej przez Powiernika zgodnie z ust. 6 niniejszego paragrafu (potrącenie umowne). Zdaniem S jednoznacznie sprecyzowano zasady i terminy rozliczeń płatności za wykonane czynności.

Ad. 7.

Spółdzielnia jest osobą prawną, która prowadzi działalność gospodarczą zgodną z jej charakterem działalności, jednakże postępowanie dotyczące uzyskania świadectw energetycznej jest związane z prowadzeniem działalności do wewnątrz, czyli w ramach zaspokojenia potrzeb jej mieszkańców, ponieważ inwestycje opisane w ad. 1. były prowadzone na rzecz mieszkańców.

Ad. 8.

Oprócz wynagrodzenia w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży świadectw, Spółdzielnia nie otrzymała żadnych innych kwot stanowiących zapłaty za wykonane usługi.

Ad. 9.

Oprócz wynagrodzenia w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży świadectw, Spółdzielnia nie otrzymała żadnych premii pieniężnych, ani innych środków lub przysporzeń majątkowych.

Ad. 10.

Faktura otrzymana przez Wnioskodawcę dokumentuje poniższe czynności:

1. Wynagrodzenie za czynności powiernicze zgodnie z umową (w tym VAT 23%) - zgodnie z udziałem % ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych świadectw
2. Koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów (w tym VAT 23%).

Równocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że powiernik odprowadził cały należny podatek VAT od wartości uzyskanych świadectw.

Ad. 11.

Nie jest możliwe przypisanie zakupów wynikających z otrzymanej faktury w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 12.

Otrzymana od Firmy faktura dotyczy czynności przede wszystkim zwolnionych, zg. z art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o VAT, ale również niepodlegających VAT choć ściśle związanych z działalnością podstawową.

Ad. 13.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynika z generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje wówczas gdy zostają spełnione warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT i gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Niemniej jednak przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związanego z usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych i usług niepodlegających temu podatkowi.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa powstają z chwilą zapisania świadectwa po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw , na podstawie informacji Prezesa o świadectwie wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. W związku z powyższym prawa majątkowe zostały przekazane na rzecz Firmy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt l ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury VAT ciążył na właścicielu praw majątkowych, czyli na Firmie. Dodatkowo art. 8 pkt 2a ustawy o VAT mówi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dlatego też S działając na podstawie umowy i zawartego w niej upoważnienia dla Firmy, o pozyskanie a następnie zbycie świadectw na jej: rachunek, ale w interesie S, nie jest związana z żadnym świadczeniem albo dostawą zrealizowaną przez Spółdzielnię na rzecz Firmy, a zatem nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Spółdzielnia nie posiada podstawy do wystawienia faktury na rzecz Firmy, a tym samym nie ma prawa odliczenia VAT z otrzymanej faktury i uwzględnienia tej transakcji do obliczenia współczynnika struktury sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(sformułowane ostatecznie w ww. piśmie z 11 kwietnia 2016 r.):
Czy Spółdzielnia prawidłowo postąpiła zaliczając niniejsze zdarzenie gospodarcze jako czynność niepodlegającą podatkowi VAT?

Czy Spółdzielnia prawidłowo zrobiła wystawiając notę księgową jako potwierdzenie realizacji i rozliczenia umowy z Firmą?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w ww. piśmie z 11 kwietnia 2016 r.):

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowo udokumentował czynności wynikające z zawartej z Firmą umowy powierniczej, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Krakowie z 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 983/16 i NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 142/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 12 maja 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP2/4512-52/16/RSz, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 października 2016 r. znak I SA/Kr 983/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 7 lutego 2019 r. znak I FSK 142/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Świadczenie może zatem polegać tak na działaniu, jak i na zaniechaniu.

Dodatkowo wskazać należy, że w wypadku przyjęcia, iż ma miejsce świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć podmiot, odnoszący wymierną korzyść, a zatem beneficjent tego świadczenia. Czynność opodatkowana będzie wówczas, gdy podlega wykonaniu w ramach umowy zobowiązaniowej, a jednej ze stron czynności można przypisać cechy beneficjenta. Związek między płatnością za świadczoną usługę a świadczeniem na rzecz płacącego musi być bezpośredni. Ponadto musi z niego wynikać - co w zaskarżonej interpretacji zostało dostrzeżone - że płatność następuje w zamian za świadczenie usługi.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wyżej wymieniony przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia podpisała umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw . Firma zobowiązała się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego, przeprowadzić wszelkie działania w celu pozyskania białych certyfikatów. Za wykonanie czynności powierniczych strony ustaliły wynagrodzenie w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych świadectw w stosunku 70% - spółdzielnia i 30% - firma. Wg umowy środki pieniężne uzyskane za sprzedaży praw majątkowych zostały przekazane na rachunek bankowy firmy. W październiku 2015 r. firma otrzymała świadectwa na zrealizowane przedsięwzięcia. Świadectwa zostały wystawione na powiernika (i są zapisane na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw), firma stała się właścicielem tych praw majątkowych zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831, ze zm.). W firma wygrała przetarg i sprzedała na giełdzie towarowej ww. certyfikaty. Spółdzielnia została poproszona o wystawienie noty księgowej (bez VAT) w celu sfinalizowania transakcji z umowy powierniczej na całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży certyfikatów. Następnie spółdzielnia otrzymała fakturę VAT za wynagrodzenie za czynności powiernicze oraz koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów, zgodnie z umową powierniczą. Po kompensacie w firmie przekazano na rachunek bankowy spółdzielni różnice z rozliczenia transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółdzielnia prawidłowo postąpiła zaliczając opisane we wniosku zdarzenie gospodarcze jako czynność niepodlegającą podatkowi VAT udokumentowana notą księgową.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze rozstrzygnięcie Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 7 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 142/17 oraz wyroku WSA w Krakowie z 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 983/16.

W ww. wyroku WSA orzekł, że () stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajdzie zastosowanie m. in. w wypadku powiernictwa, gdzie powiernik działa we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu. Jeżeli w ramach powiernictwa mieści się udział w świadczeniu usług, powiernika należy traktować jako podmiot, któremu najpierw usługa jest świadczona, a następnie on sam tę usługę świadczy na rzecz beneficjenta. Skutki powiernictwa są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług takie same, jak skutki świadczenia usług. W konsekwencji powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową, uiścić podatek. Przekazanie kwoty netto beneficjentowi (powierzającemu) nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji przyjęto, że odpłatnym świadczeniem usług ze strony Spółdzielni jest przekazanie powiernikowi w ramach stosunku zobowiązaniowego prawa pozyskania praw majątkowych, wynikających ze zrealizowanego przedsięwzięcia modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni.

W ocenie Sądu, mamy tu jednak do czynienia wyłącznie z przekazaniem - w ramach stosunku powiernictwa - ekspektatywy nabycia takich praw (w umowie zapisano prawo pozyskania praw majątkowych), a nie ze świadczeniem usług. Same świadectwa miały być dopiero pozyskane przez powiernika na podstawie dokumentacji, przekazanej przez stronę skarżącą, po przeprowadzeniu przez powiernika audytów, przedłożeniu dokumentacji do przetargu ogłoszonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i wystąpieniu z wnioskiem o wydanie takich świadectw, a następnie ich sprzedaży. Po wygraniu przetargu i sprzedaży świadectw na giełdzie towarowej powiernik przekazał stronie skarżącej środki pieniężne, uzyskane ze sprzedaży praw. Jedynym wynagrodzeniem Spółdzielni był procent od ceny, uzyskanej ze sprzedaży świadectw, dokonanej przez powiernika, w jego własnym imieniu, ale na rzecz Spółdzielni. Były to środki pozyskane ze sprzedaży świadectw, a nie wynagrodzenie za przekazanie ekspektatywy nabycia praw majątkowych. Przekazanie ekspektatywy było jedynie jednym z etapów współdziałania powierzającego z powiernikiem, niezbędnym by ten ostatni mógł dokonać sprzedaży świadectw na rzecz Spółdzielni (w tym rozumieniu, że stroną kupującą były osoby trzecie, ale środki pieniężne netto ze sprzedaży trafiły do Spółdzielni). ()

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że przekazanie stronie skarżącej przez powiernika kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą (art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakres ustawy o podatku od towarów i usług, czyli np. notą obciążeniową.

Powyższe stanowisko WSA zostało również potwierdzone wyrokiem NSA z 7 lutego 2019r. sygn. I FSK 142/17.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 983/16, tj. w dniu 17 października 2016 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej