Nieuznanie Gminy za podatnika podatku od towarów i usług. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 06.12.2019, sygn. 1061-IPTPP3.4512.368.2016.7.ALN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Nieuznanie Gminy za podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 października 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1175/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

ustalenia, czy czynności realizowane poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy jest prawidłowe;

wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej jest prawidłowe;

wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej;

wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty;

ustalenia, czy czynności realizowane poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy;

ustalenia czy szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w związku z działalnością nieodpłatną są adresatami norm prawnych art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

ustalenia, czy czynności realizowane poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy jest prawidłowe;

wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej jest prawidłowe;

wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 września 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN pismem z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 października 2016 r. Nr 1061-IPTPP3.4512.368.2016.2.JM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wyłączenia z podatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 września 2016 r. Nr 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN, Wnioskodawca złożył skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2016 r. (data stempla pocztowego 25 listopada 2016 r., data wpływu 30 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 września 2016 r. Nr 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN w części obejmującej tiret trzecie, tj. w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 18 maja 2017 r. znak 0110-KWR5.4022.6.2017.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1175/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 8 października 2019 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (tiret trzecie interpretacji z dnia 30 września 2016 r. Nr 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) zwaną dalej u. s. g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych-konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.). Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.).

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem wszystkie gminne jednostki budżetowe.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), system oświaty tworzą:

przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
szkoły:
1. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2. gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3. ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
4. artystyczne;
placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
(uchylony)
placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
(uchylony)
zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
placówki doskonalenia nauczycieli;
biblioteki pedagogiczne;
kolegia pracowników służb społecznych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez m.in. jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostaną objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, ze zm.) wskazuje w art. 163, iż samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166, ust. l Konstytucji RP mówi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust. l ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem w szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej.

Konstytucja RP określając wolności i prawa ekonomiczne, socjalne i kulturalne obywateli Polski wskazuje również w art. 70 ust. 1-2 iż:

Każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.
Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.

Ponadto w ust. 4 tego przepisu wskazano: Władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa.

Gmina wypełniając obowiązki nałożone na nią wyżej wskazanymi przepisami prawa, posiada i prowadzi na swoim terytorium jednostki budżetowe, działające na podstawie ustawy o systemie oświaty, jako szkoły i placówki publiczne, tj.

Szkoła Podstawowa

Szkoła Muzyczna

Zespół Szkół

Państwowe Szkoły

Zespół Szkół

Zespół Szkól

Zespół Szkół

Gimnazjum

Liceum Ogólnokształcące

Liceum Ogólnokształcące.

Wymienione powyżej podmioty pobierają opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły. Wśród tych opłat wskazać należy także tzw. opłaty eksternistyczne, w przypadku Szkoły Muzycznej. Duplikat legitymacji szkolnej wydaje się wyłącznie w przypadku zagubienia jej oryginału, kradzieży lub zniszczenia. Podobnie ma się sytuacja w odniesieniu do wydawania duplikatów świadectw ukończenia szkoły. Przy czym nie pobiera się opłaty za sprostowania w legitymacji szkolnej (zmiana adresu, nazwiska).

Wskazane opłaty, tj. za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, pobierane są w oparciu o par. 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, będącego załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 października 2013 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893).

Zgodnie z przytoczonym artykułem par. 26 ust. 3 rozporządzenia: za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Oprócz omówionych powyżej opłat Szkoła Muzyczna pobiera tzw. opłaty eksternistyczne, które są gromadzone na jej wydzielonym rachunku dochodów. Podstawą prawną poboru opłat eksternistycznych jest Rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 lipca 2015 r. w sprawie egzaminów eksternistycznych z zakresu szkół artystycznych (Dz. U. 2015, poz. 1330). Zgodnie z § 27 ust. l: opłata za egzamin eksternistyczny z jednych zajęć edukacyjnych oraz opłata za każdą część egzaminu, o którym mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 (tj. egzamin dyplomowy), wynosi 8% minimalnej stawki wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela dyplomowanego posiadającego tytuł zawodowy magistra z przygotowaniem pedagogicznym, określonego na podstawie art. 30 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2014 r. poz. 191, z późn. zm.) zwanej dalej stawką, ust. 2: osoba zdająca wnosi opłatę w wysokości ustalonej zgodnie z ust. 1 na rachunek bankowy wskazany przez dyrektora szkoły artystycznej przed przystąpieniem do każdego z egzaminów eksternistycznych.

W budynkach gminnych jednostek budżetowych, działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), tj. szkołach prowadzone są gabinety profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinety dentystyczne. Jest to wynik realizacji zadań, jakie nakłada na szkoły ustawa o systemie oświaty, a dokładnie art. 92 ust. 1, który mówi, iż: uczniowie, z wyjątkiem uczniów szkół dla dorosłych, objęci są świadczeniami profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Ponadto w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r., nr 139, poz. 1133) zawarto w par. 3 ust. 1, że profilaktyczną opiekę zdrowotną nad uczniem sprawują:

pkt 2) lekarz dentysta; pkt 3) pielęgniarka, która ukończyła szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub ukończyła kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub odbywa szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub odbywa kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub posiada tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa oraz co najmniej trzyletni staż pracy w podstawowej opiece zdrowotnej, albo higienistka szkolna.

§ 5. Lekarz dentysta, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, współpracuje w szczególności z:

lekarzem, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1;
pielęgniarką podstawowej opieki zdrowotnej;
pielęgniarką, higienistką szkolną albo położną;
opiekunami prawnymi lub faktycznymi ucznia;
dyrektorem szkoły.

§ 6. Pielęgniarka, higienistka szkolna albo położna współpracują w szczególności z:

lekarzem, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1;
lekarzem dentystą, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2;
pielęgniarką podstawowej opieki zdrowotnej;
opiekunami prawnymi lub faktycznymi ucznia;
dyrektorem szkoły;
radą pedagogiczną;
organizacjami i instytucjami działającymi na rzecz dzieci i młodzieży.

Ww. podmioty, tj. osoby prowadzące gabinety nie są pracownikami szkoły, lecz podmiotami gospodarczymi współpracującymi ze szkołami, którym szkoły stwarzają warunki, zapewniając w szczególności warunki lokalowe do świadczenia usług zdrowotnych na podstawie zawartych umów najmu.

Gmina, działając jako organ władzy publicznej, realizuje nałożone na nią obligatoryjne zadania z zakresu oświaty, wskutek funkcjonujących, przytoczonych w powyższej treści opisu stanu faktycznego, przepisów prawa.

Dla pełnego i wyczerpującego opisu dodać należy, iż ww. gminne jednostki, oprócz działalności podstawowej związanej z wykonywaniem zadań publicznych na podstawie ww. przepisów prawa, wykonują i będą wykonywać również czynności o charakterze działalności gospodarczej na zasadzie cywilnoprawnej swobody umów, mające charakter uboczny np. wynajem lokali na cele użytkowe, wynajem pod powierzchnię reklamową, serwowanie posiłków na zewnątrz, udostępnianie odpłatne obiektów sportowych, bilety wstępu na basen, które będą opodatkowywane we wszystkich jednostkach, po centralizacji, gdyż zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 113 ustawy o VAT, z których wiele jednostek korzystało nie będzie już mieć zastosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły pobierane na podstawie § 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893) przez gminne jednostki budżetowe, działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), tj. szkoły i placówki publiczne podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)? (we wniosku 1)

Czy opłaty eksternistyczne pobierane na podstawie § 27 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 lipca 2015 r. w sprawie egzaminów eksternistycznych z zakresu szkół artystycznych (Dz. U. 2015, poz. 1330) przez Szkołę Muzyczną, będącą gminną jednostką budżetową działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.) korzystać będą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)? (we wniosku 2)

Czy opłaty za wynajem lokalu przez gminną jednostkę budżetową, działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), tj. szkołę, dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 ustawy o systemie oświaty oraz § 3 ust. 1 pkt 3 i § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r., Nr 139, poz. 1133) będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego, działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)? (we wniosku 3)

Czy opłaty za wynajem lokalu przez gminną jednostkę budżetową, działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r, poz. 2156 ze zm.), tj. szkołę, dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r. Nr 139, poz. 1133) będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego, działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)? (we wniosku 4).

Czy czynności Gminy realizowane poprzez szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) w związku z art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)? (we wniosku 5)

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły pobierane na podstawie § 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893) przez gminne jednostki budżetowe, działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), tj. szkoły i placówki publiczne podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Ad. 2.

Opłaty eksternistyczne pobierane na podstawie § 27 ust. l Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 lipca 2015 r. w sprawie egzaminów eksternistycznych z zakresu szkół artystycznych (Dz. U. 2015, poz. 1330) przez Szkołę Muzyczna, będącą gminną jednostką budżetową działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) korzystać będą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

UZASADNIENIE WŁASNEGO STANOWISKO W SPRAWIE PYTANIA 1 I PYTANIA 2:

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893) określa w § 26 ust. 3, iż za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Zatem, jak wynika z powyższego, szkoła pobierając ww. opłaty nie uzyskuje z tego tytułu żadnego zysku - wynagrodzenia, osiąganego na podstawie cywilnoprawnej swobody zawierania umów, bowiem jest tutaj mowa o opłacie, której wysokość określa ustawa.

Legitymacja szkolna stanowi dokument poświadczający fakt uczęszczania ucznia do szkoły oraz jego uprawnienia do korzystania ze zniżek ustawowych przy przejazdach środkami publicznego transportu kolejowego i autobusowego, a dla ucznia w wieku szkolnym, nieposiadającego dowodu osobistego ani paszportu legitymacja szkolna jest także poświadczeniem jego tożsamości. Zatem, legitymacja szkolna spełnia również funkcję swego rodzaju dowodu tożsamości, który głównie dla pełnoletnich obywateli jest wydawany przez organy władzy publicznej.

Natomiast świadectwo ukończenia szkoły jest oficjalnym dokumentem poświadczającym ukończenie określonego stopnia nauczania bądź ukończenia danej klasy (przeważnie wystawiane jest za dany rok szkolny). Zawiera spis przedmiotów objętych nauką i osiągnięte z nich oceny końcowe lub końcoworoczne. Wydawanie przez szkołę publiczną legitymacji szkolnej jest nieoderwalnym elementem prowadzonej przez nie edukacji publicznej. Duplikat jest drugim poświadczeniem ukończenia szkoły lub uczęszczania do niej w przypadku legitymacji szkolnej, identycznym z pierwszym. W odróżnieniu od kopii, duplikat nie jest utworzony na wzór oryginału, ale pochodzi z tego samego źródła, co pierwszy egzemplarz. Jest wydawany w przypadku zagubienia, zniszczenia lub kradzieży.

Szkoły publiczne działające na obszarze Gminy wydają ww. dokumenty (duplikaty) realizując nałożone na nie przepisami prawa obligatoryjne zadania własne. W art. 7 ust. 1 u.s.g. jest mowa, iż zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia l997r. (Dz. U z 1997 r. nr 78. poz.483 ze zm.) w art. ust. 112 wskazuje, że:

Każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.
Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna.

Natomiast w ust. 4 Konstytucji RP tego przepisu nakazuje, że władze publiczne zapewniają obywatelem powszechny i równy dostęp do wykształcenia.

Ustawą określającą sposób wykonywania obowiązku szkolnego jest ustawa o systemie oświaty, która mówi, iż szkoły mogą być zakładane i prowadzone przez jednostkę samorządu publicznego (art. 5 ust. 2 pkt 1). Przy czym jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 5 ust. 3). A zatem zgodnie z Konstytucją RP nauka organizowana w szkołach publicznych przez Gminę jest bezpłatna i stanowi wykonywanie przez organy władzy obowiązku zapewnienia nauki do 18 roku życia.

W świetle powyższych przepisów organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego edukacji publicznej na swoim terytorium jest wynikiem ich działań. Jako organów władzy publicznej, funkcjonujących zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, czyli najważniejszym aktem prawnym (ustawa zasadnicza) Rzeczypospolitej Polskiej.

Gmina działając zgodnie z prawem realizuje nałożone na nią przepisami prawa zadania i funkcje. Na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa, stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. l98).

Wydawanie duplikatów legitymacji szkolnej bądź świadectwa ukończenia szkoły jest elementem świadczonej nauki publicznej w szkołach publicznych i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. który za działalność gospodarczą uznaje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szkoły publiczne w omawianym zakresie, jak warto zauważyć, nie dokonują czynności dla celów zarobkowych. Ponadto w art. 15 ust. 6 u p.t.u. wskazano, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do opłat wskazanych w pytaniu nr l i nr 2 pobieranych przez szkoły publiczne na obszarze Gminy o wystąpieniu charakteru cywilnoprawnego nie ma mowy.

Opłaty, o których mowa w pytaniu nr 2, czyli tzw. opłaty eksternistyczne pobierane są w związku z § 27 ust. l Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 lipca 2015 r. w sprawie egzaminów eksternistycznych z zakresu szkół artystycznych (Dz. U. 2015 poz. 1330) przez Szkolę Muzyczną, będącą gminną jednostką budżetową działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.) Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego określił w § 27 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, że:

Opłata za egzamin eksternistyczny z jednych zajęć edukacyjnych oraz opłata za każdą część egzaminu, o którym mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 (egzamin dyplomowy) wynosi 8% minimalnej stawki wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela dyplomowanego posiadającego tytuł zawodowy magistra z przygotowaniem pedagogicznym, określonego na podstawie art. 30 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 styczna 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U z 2014 r. poz. 191 z późn. zm.), zwanej dalej stawką.
Osoba zdająca wnosi opłatę w wysokości ustalonej zgodnie z ust. 1 na rachunek bankowy wskazany przez dyrektora szkoły artystycznej przed przystąpieniem do każdego z egzaminów eksternistycznych.

Egzamin eksternistyczny jest egzaminem eksternistycznym z zakresu obowiązkowych zajęć edukacyjnych określonych w ramowych planach nauczania dla odpowiedniego typu szkoły artystycznej, czyli w tym przypadku dla Szkoły Muzycznej - szkoły publicznej.

Stanowi on warunek uzyskania dyplomu ukończenia szkoły (§ 3 ww. rozporządzenia) przez jej ucznia, a zatem uzależnia zakończenie edukacji od uzyskania pozytywnego wyniku wskazanego egzaminu. Egzamin eksternistyczny jest w tej sytuacji obligatoryjnym elementem nauki szkolnej, a opłata za przystąpienie do niego nie stanowi zarobku dla szkoły - zbliżonego do wynagrodzenia pobieranego przez przedsiębiorców, nie jest również pobierana w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną, jest natomiast wynikiem przyjętych regulacji prawnych, a jej wysokość wynika z przytoczonego rozporządzenia - szkoła nie posiada w tym zakresie żadnej swobody ustalania jej wartości.

Opłaty, o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 są wynikiem działalności organów władzy publicznej i stanowią dochody publiczne.

Poparciem powyższego stanowiska są prawomocne rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 590/10, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygnatura I FSK 627/11. Po ww. wyrokach Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 10 lipca 2012 r. interpretację indywidualną znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/5/KB, w której uznał stanowisko w kwestii uznania Gminy za organ władzy publicznej w zakresie opłat nie mających charakteru cywilnoprawnego za prawidłowe. Ww. wyroki i interpretacja nie obejmują co prawda kwalifikacji opłat, o które pyta Wnioskodawca w pytaniu nr 1 i nr 2 niemniej jednak wykładnia tam dokonana jak najbardziej w sposób analogiczny dotyczy także ww. opłat nie mających charakteru cywilnoprawnego.

W ww. wyroku WSA stwierdził: (...) W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego. Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych.

Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny. Jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne (...).

Na poparcie prawidłowości zaprezentowanego we wniosku stanowiska Wnioskodawca sygnalizuje również, iż także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał płatności ustalane i pobierane w trybie władztwa publicznego w oparciu o reżim prawa administracyjnego za wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u. p. t. u. (interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-99/13-2/MG dla Gminy w sprawie charakteru - na gruncie podatkowym - tzw. opłat śmieciowych).

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły pobierane na podstawie § 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893) przez gminne jednostki budżetowe, działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) oraz opłaty eksternistyczne pobierane na podstawie § 27 ust.1 Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 lipca 2015 r. w sprawie egzaminów eksternistycznych z zakresu szkół artystycznych (Dz. U. 2015 poz. 1330) przez Szkołę Muzyczna, będącą gminną jednostką budżetową działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. analogicznie do wskazanych w przytoczonych rozstrzygnięciach sądowych.

Ad. 3

Opłaty za wynajem lokalu przez gminną jednostkę budżetową, działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), tj. szkołę, dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 ustawy o systemie oświaty oraz § 3 ust.1 pkt 3 i § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r. Nr 139, poz. 1133) będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego, działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Ad. 4

Opłaty za wynajem lokalu przez gminną jednostkę budżetową, działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), tj. szkołę, dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 ustawy o systemie oświaty oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r., Nr 139, poz. 1133) będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego, działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

UZASADNIENIE WŁASNEGO STANOWISKO W SPRAWIE PYTANIA 3 i PYTANIA 4:

W Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r., Nr 139, poz. 1133) określono w § 3 ust. 1 pkt 2 i 3, iż profilaktyczną opiekę zdrowotną nad uczniem sprawują:

lekarz dentysta;
pielęgniarka, która ukończyła szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub ukończyła kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub odbywa szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub odbywa kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub posiada tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa oraz co najmniej trzyletni staż pracy w podstawowej opiece zdrowotnej, albo higienistka szkolna.

§ 5 pkt 5 ww. rozporządzenia stanowi, iż lekarz dentysta współpracuje w szczególności z dyrektorem szkoły. Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do pielęgniarki, higienistki szkolnej albo położnej (§ 6 pkt 5).

Zlokalizowanie na swoim obszarze przez szkoły gabinetów profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej wynika również z zapisów przytoczonego Rozporządzenia § 8 ust 1: pielęgniarka, higienistka szkolna albo położna sprawują profilaktyczną opiekę nad uczniami w znajdującym się na terenie szkoły gabinecie profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej. Ustawa o systemie oświaty w art. 92 ustanawia obowiązek objęcia uczniów, z wyjątkiem uczniów szkół dla dorosłych, świadczeniami profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Z powyższego wynika, iż występuje konieczność zawarcia porozumienia, potwierdzającego nawiązanie współpracy pomiędzy szkołą a pielęgniarką szkolną - współpracy, celem której jest realizacja zadań związanych z zabezpieczeniem i udzielaniem świadczeń gwarantowanych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej uczniom tej szkoły, której zasady regulowane są umową o udzielanie świadczeń zawartą z Narodowym Funduszem Zdrowia. Pielęgniarka szkolna, zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie jest zatrudnionym przez dyrektora pracownikiem szkoły, ani nie wykonuje świadczeń gwarantowanych na zlecenie dyrektora szkoły. Swoją obecnością realizuje jednak ustawowo nałożone na szkołę zadania.

Zadaniem szkoły jest bowiem zapewnienie uczniom możliwości dostępu do gabinetu profilaktyki i pomocy przedlekarskiej, a dyrektor ma zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pobytu ucznia w szkole, a także bezpieczne i higieniczne warunki uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych przez szkołę. W Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 24 września 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 8) zawarto w załączniku nr 4, części I, ust. 2 pkt 6, iż: świadczenia pielęgniarki lub higienistki szkolnej obejmują doradztwo dla dyrektora szkoły w sprawie warunków bezpieczeństwa uczniów, organizacji posiłków i warunków sanitarnych w szkole. Przy czym świadczenia pielęgniarki szkolnej na rzecz szkoły, finansowane są ze środków publicznych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581, z późń. zm.) - zał. 4,część I, ust. 3 przytoczonego rozporządzenia Ministra Zdrowia.

Wynajem lokalu na rzecz pielęgniarki lub higienistki szkolnej jest wynikiem powyższych uregulowań, i umożliwia w ten sposób realizację nałożonych na szkołę zadań. Podobnie ma się sytuacja w odniesieniu do lekarza dentysty, bowiem lokalizacja na obszarze szkoły gabinetu dentystycznego, świadczącego opiekę zdrowotną jej uczniom jest również skutkiem prawnym przytoczonych wcześniej przepisów i ma na celu objęcie opieką zdrowotną (stomatologiczną) jej podopiecznych. Istotne jest także, że uczniowie nie ponoszą żadnych kosztów w związku z realizacją na ich rzecz opieki dentystycznej ani profilaktycznej opieki zdrowotnej i przedlekarskiej.

Wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej jak również gabinetu stomatologicznego jest swego rodzaju koniecznością, jaką musi podejmować szkoła publiczna, efektywnie wywiązująca się z ustawowego obowiązku zapewnienia uczniom świadczeń profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Wskazane gabinety służą wyłącznie celom szkoły i w sytuacji braku obowiązku świadczenia przez szkołę profilaktycznej opieki zdrowotnej na rzecz swoich uczniów, nie istniałyby w takich formach na jej terenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż szkoła publiczna, która zakładana i prowadzona jest przez jednostkę samorządu terytorialnego, czyli Gminę w związku z konstytucyjnym obowiązkiem zapewnienia przez organy władzy publicznej dostępu do bezpłatnej (a zarazem obowiązkowej do 18 roku życia dla każdego obywatela Polski) edukacji szkolnej, której sposób organizacji funkcjonowania określają przepisy przede wszystkim ustawy o systemie oświaty, która z kolei jasno określa obowiązek świadczenia na rzecz uczniów profilaktycznej opieki zdrowotnej - w odniesieniu do najmu lokali na cel zorganizowania na swoim terenie gabinetu profilaktyki zdrowotnej i gabinetu dentystycznego nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Powyższy najem nie stanowi działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem jest wyrok Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1879/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 4312/06.

NSA stwierdził (sygn. I FSK 1879/13): W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (...) W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne. Analizując przytoczony cytat. Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku cywilnoprawnych umów zawartych w celu wynajmu przez szkoły publiczne lokalu w celu organizacji w nim gabinetu profilaktyki zdrowotnej bądź gabinetu dentystycznego mamy do czynienia z czynnościami związanymi ze sferą imperium, które nie powodują zakłóceń konkurencji, bowiem podmioty prywatne, działające dla osiągnięcia zysku nie zajmują się i nie są zainteresowane prowadzeniem bezpłatnej edukacji publicznej, z którą wiąże się organizacja powyższych gabinetów.

Z kolei w wyroku wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 4312/06) Sąd stanął na stanowisku, iż: Należy podkreślić, że art. 15 ust. 6 nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Przez pojęcie działalność gospodarcza należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności (wszelka działalność), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą prowadzą producenci, handlowcy lub usługodawcy, a więc podmioty, które profesjonalnie zajmują się prowadzeniem takiej działalności. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu na podstawie art. 15 ust. 6 nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk - Ustawa o VAT Komentarz. Warszawa 2006. s. 240-242).

W świetle powyższych rozważań Gmina i prowadzone przez nią szkoły wykonują funkcje publiczne i realizują nałożone na nie zadania ustawowe dotyczące organów władzy publicznej na podstawie umów cywilnoprawnych w odniesieniu do wynajmu pomieszczeń w celu organizacji gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej lub gabinetu dentystycznego i nie są w związku z tym charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Zapewnienie bezpłatnej profilaktycznej opieki zdrowotnej w szkołach publicznych i związany z tym odpłatny najem lokali na ich potrzeby gabinetów profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetów dentystycznych służący realizacji tego celu jest wynikiem działalności Gminy wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś podatnika prowadzącego działalność gospodarczą czego potwierdzeniem jest wykładnia ww. wyroków.

Ad.5.

Czynności Gminy realizowane poprzez szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) w związku z art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.)

UZASADNIENIE WŁASNEGO STANOWISKA DO PYTANIA 5 i PYTANIA 6

Ponieważ Wnioskodawca dokonał łącznie uzasadniania stanowiska do pytania nr 5 i nr 6, to tutejszy organ przytoczył je poniżej w całości. Odpowiedź na pytanie nr 6 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W myśl przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

Art. 70.1. Każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.

2. Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.

3. Rodzice mają wolność wyboru dla swoich dzieci szkół innych niż publiczne. Obywatele i instytucje mają prawo zakładania szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych oraz zakładów wychowawczych. Warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty szkołą publiczną jest szkoła, która: 1) zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, iż działalność placówek ma charakter bezpłatny i jest wypełnieniem nałożonego i obowiązku ustawowego. Gmina poprzez własne jednostki działające na podstawie ustawy o systemie oświaty nie prowadzi w tym zakresie w żadnej mierze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nie działa w charakterze podatnika określonego w art. 15 ust. 1. W ocenie Wnioskodawcy występuje w charakterze organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Trudno kwalifikować realizację obowiązku szkolnego, w dodatku nieodpłatną przez podmiot prawa publicznego jakim jest Gmina i jej jednostki organizacyjne jako działalność gospodarczą. Przyjmując za poprawne stanowisko w pytaniu 5 za poprawne należałoby- jako naturalna konsekwencja - uznać za poprawne stanowisko odnośnie pytania 6. Skoro w szkołach co opisano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oprócz działalności nieodpłatnej, nałożonej przepisami prawa prowadzona jest przy użyciu majątku gminnego będącego w zarządzie jednostek oświatowych działalność odpłatna o charakterze zbliżonym do działalności gospodarczej oparta na cywilnoprawnej swobodzie umów i mająca na celu zwiększenie wpływów (np. wynajem lokali na cele użytkowe, wynajem pod powierzchnię reklamową, serwowanie posiłków na zewnątrz), to przyjąć by należało, iż jednostki te są adresatami normy prawnej, o której mowa w pytaniu nr 6.

Podsumowując: Wnioskodawca zajmuje konsekwentne stanowisko, iż w zakresie działalności podstawowej - edukacyjnej, nałożonej przepisami prawa, w tym ustawą zasadniczą, nie wystąpi poprzez działalność własnych jednostek w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, niezależnie od form prawnych, w których realizacja ta się odbywa, gdyż nawet działania odpłatne, zarówno o charakterze administracyjnym (pyt. 1 i 2), jak i odpłatne o charakterze cywilnoprawnym (pyt. 3 i 4), mające charakter uboczny, wkomponowane są w misję przewodnią i cel zasadniczy określony w art. 70 Konstytucji RP, nie stanowią zaś celu o charakterze gospodarczym, o którym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego w związku z wyznaczoną na dzień 1 stycznia 2017 r. centralizacją podatkową gmin, tj. dołączenia do gminnych rozliczeń czynności jednostek budżetowych traktowanych dotychczas jako odrębnych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

ustalenia, czy czynności realizowane poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy jest prawidłowe;

wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej jest prawidłowe;

wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na wstępie należy zauważyć, iż w celu zachowania spójności niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia objętego pytaniem piątym Wnioskodawcy, a następnie do zagadnień objętych pytaniami od pierwszego do czwartego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną co do zasady w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak organ władzy publicznej czy urzędy obsługujące te organy nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem władza publiczna czy organy władzy publicznej, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

A zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że gmina zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W świetle art. 11a ust. 1 niniejszej ustawy organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania w oparciu o art. 33 ww. ustawy wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Stosownie do art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą: jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu jednostka budżetowa, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina od 01.01.2017 r. rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem wszystkie gminne jednostki budżetowe. W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostaną objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r. Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust. l ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem w szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynności Gminy realizowane poprzez szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w związku z art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy

W myśl art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa. Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.), szkołą publiczną jest szkoła, która:

zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
realizuje:
1. programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, w przypadku liceum profilowanego - również podstawę programową kształcenia w profilach kształcenia ogólnozawodowego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w danym zawodzie,
2. ramowy plan nauczania;
realizuje ustalone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów.

Szkoła podstawowa i gimnazjum może być tylko szkołą publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej (art. 8 ustawy o systemie oświaty).

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jedynie niektóre szczegółowo określone czynności nieodpłatne, stanowiące dostawy bądź będące świadczeniem usług są na gruncie ustawy zrównane z czynnościami odpłatnymi.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przepisów wynika, iż działalność placówek oświatowych ma charakter bezpłatny i jest wypełnieniem obowiązku ustawowego wynikającego z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy o systemie oświaty. Gmina poprzez własne jednostki działające na podstawie ustawy o systemie oświaty nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nie działa w charakterze podatnika określonego w art. 15 ust. 1.

Z powyższego wynika, że Gmina, z tytułu realizacji zadań objętych pytaniem nr 5 wniosku wyłączona będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności, zatem nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie pytań od 1 do 4 należy wskazać, że Gminne jednostki organizacyjne pobierają:

opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły;

opłaty eksternistyczne;

opłaty za wynajem lokalu, dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe;

opłaty za wynajem lokalu, dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe.

Na podstawie § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893, z późn. zm.), w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z pisemnym wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z ust. 2 ww. § 22 szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, dokumentacji sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 10b ust. 1 lub 2.

Duplikat wydaje się na druku według wzoru obowiązującego w dniu wydania oryginału świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, z zastrzeżeniem ust. 4. Na pierwszej stronie u góry należy umieścić wyraz Duplikat, a na końcu dokumentu dodać wyrazy oryginał podpisali i wymienić nazwiska osób, które podpisały oryginał świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, lub stwierdzić nieczytelność podpisów oraz zamieścić datę wydania duplikatu i opatrzyć pieczęcią urzędową z zastrzeżeniem ust. 5. Na duplikacie nie umieszcza się fotografii absolwenta (§ 2 ust. 3)

Przepisy ust. 19 stosuje się odpowiednio przy sporządzaniu duplikatów innych dokumentów dotyczących przebiegu nauczania, z zastrzeżeniem ust. 12 i 13 (§ 22 ust. 11).

Na podstawie § 22 ust. 12 duplikaty indeksu i legitymacji szkolnej wydaje się z fotografią.

Duplikat legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydaje przedszkole lub szkoła podstawowa, w której zorganizowano oddział przedszkolny, na pisemny wniosek rodziców dziecka niepełnosprawnego (§ 22 ust. 13).

W myśl § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 lipca 2015 r. w sprawie egzaminów eksternistycznych z zakresu szkół artystycznych (Dz. U. 2015, poz. 1330) przez egzaminy eksternistyczne należy rozumieć egzaminy eksternistyczne z zakresu obowiązkowych zajęć edukacyjnych określonych w ramowych planach nauczania dla odpowiedniego typu szkoły artystycznej.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia na podstawie egzaminów eksternistycznych można uzyskać dyplom ukończenia:

ogólnokształcącej szkoły muzycznej II stopnia;
ogólnokształcącej szkoły sztuk pięknych;
liceum plastycznego;
ogólnokształcącej szkoły baletowej;
szkoły muzycznej II stopnia;
szkoły sztuki tańca;
szkoły sztuki cyrkowej;
szkoły policealnej;
szkoły pomaturalnej bibliotekarskiej i animatorów kultury.

Natomiast stosownie do § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, opłata za egzamin eksternistyczny z jednych zajęć edukacyjnych oraz opłata za każdą część egzaminu, o którym mowa w § 11 ust. 1 pkt 2, wynosi 8% minimalnej stawki wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela dyplomowanego posiadającego tytuł zawodowy magistra z przygotowaniem pedagogicznym, określonego na podstawie art. 30 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2014 r. poz. 191, z późn. zm.3)), zwanej dalej stawką. § 27 ust. 2 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 lipca 2015 r. w sprawie egzaminów eksternistycznych z zakresu szkół artystycznych stanowi, że Osoba zdająca wnosi opłatę w wysokości ustalonej zgodnie z ust. 1 na rachunek bankowy wskazany przez dyrektora szkoły artystycznej przed przystąpieniem do każdego z egzaminów eksternistycznych.

Przepis § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r., Nr 139, poz. 1133) stanowi, że profilaktyczną opiekę zdrowotną nad uczniem sprawują:

lekarz dentysta;
pielęgniarka, która ukończyła szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub ukończyła kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub odbywa szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub odbywa kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub posiada tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa oraz co najmniej trzyletni staż pracy w podstawowej opiece zdrowotnej albo higienistka szkolna. W myśl § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą, pielęgniarka, higienistka szkolna albo położna sprawują profilaktyczną opiekę nad uczniami w znajdującym się na terenie szkoły gabinecie profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej. Stosownie do § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą, pielęgniarka, higienistka szkolną albo położna współpracują w szczególności z lekarzem dentystą, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2.

Analizując powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami ww. rozporządzeń wykonać określone czynności tj.: wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły oraz przeprowadzenie egzaminu, a także zorganizowanie na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetu dentystycznego.

Za wydanie duplikatów i przeprowadzenie egzaminów pobiera opłaty określone przepisami ww. rozporządzeń.

Jak wskazano wyżej Gmina realizując czynności, poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, działa jako organ władzy publicznej i wyłączona będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Natomiast w świetle regulacji odrębnych ustawy, wskazać należy, że na mocy powołanych przepisów Gmina jest zobowiązana do pobierania:

opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły na podstawie § 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych;

opłat eksternistycznych na podstawie § 27 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 lipca 2015 r. w sprawie egzaminów eksternistycznych z zakresu szkół artystycznych.

Określony w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 lipca 2015 r. w sprawie egzaminów eksternistycznych z zakresu szkół artystycznych, charakter opłaty wskazuje, iż w istocie mamy do czynienia z daniną publiczną - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód Gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Wobec powyższego, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ww. rozporządzeń, wskazać należy, że pobierając opłaty za czynności będące przedmiotem pytań nr 1 i nr 2 tj. opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej, Gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nie działa w charakterze podatnika określonego w art. 15 ust. 1.

Z powyższego wynika, że Gmina z tytułu wykonywania ww. czynności opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej, za które pobiera należności wyłączona będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca wykonując ww. czynności nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do tych czynności, zatem nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy czynności realizowane poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej, należało uznać je za prawidłowe.

Ponadto Gmina w celu zorganizowania na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetu dentystycznego wynajmuje lokal pielęgniarce bądź lekarzowi dentyście. Wynajem odbywa się na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1175/17, zapadłym w analizowanej sprawie w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty: ()Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego należy więc uznać za dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa.() jak wskazał TSUE w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien TSUE, świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jako przepisu wprowadzającego szczególne unormowanie wyłączające możliwość uznania organów władzy publicznej za podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach przepisanych zadań, prowadzi do wniosku o konieczności dokonywania oceny, czy konkretna czynność odpłatna, pomimo nadania jej określonej formy cywilnoprawnej (umowy) nie ma związku z działalnością gospodarczą, ponieważ wpisuje się w publicznoprawną aktywność tego organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych.

Rzecz jednak w tym, że w świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. sam w sobie fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej nie przesądza o tym, że czynność ujęta w takiej umowie realizowana jest w ramach działalności gospodarczej. Dlatego też wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rodzaju zawieranej przez szkoły umowy oraz jej przedmiotu jest niewystarczające do wykluczenia możliwości, że czynności wykonywane w oparciu o te umowy związane są z obowiązkiem realizacji zadań przypisanych Gminie jako organowi władzy publicznej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., art. 92 ust. 1 u.s.o. oraz § 3 rozporządzenia z 28 sierpnia 2009 r.()

Ponadto Sąd wskazał, że (...)Słusznie też WSA zauważył, iż Minister Finansów przemilczał" wskazany we wniosku o wydanie interpretacji brak swobody Gminy w zawieraniu przedmiotowych umów najmu, a brak takiej swobody w sposób istotny wpływa na ocenę statusu organu władzy publicznej jako podatnika podatku od towarów i usług().

Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1/17 zapadłym w analizowanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że: Treść regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli odczytywać ją przy uwzględnieniu brzmienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca. Dlatego tak istotne są konkretne postanowienia i warunki umów zawieranych przez gminę (szkoły) na potrzeby udostępnienia w szkołach gabinetów opieki przedlekarskiej i stomatologicznej przedstawicielom służby zdrowia. Co do zasady, organ władzy publicznej będzie poza podmiotowym zakresem ustawy o VAT, kiedy realizuje zadania z zakresu administracji publicznej w formie właściwej dla administrowania. Nie można jednak zapominać, że jedną z form działania, jaką organy władzy publicznej mogą wykorzystywać w celu wykonywania ustawowych zadań, jest między innymi stosunek obligacyjny, a więc zawieranie umów. () Gmina wspominała, że nie ma swobody przy zawieraniu omawianych umów, skoro dotyczą one wyłącznie lokali położonych w szkołach, a najemcami są podmioty, które zdecydują się podpisać stosowny kontrakt z NFZ o świadczenie opieki medycznej nad dziećmi i młodzieżą szkolną. Kwestię tę organ przemilczał.

Jak wynika z opisu sprawy w budynkach gminnych jednostek budżetowych, działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), tj. szkołach prowadzone są gabinety profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinety dentystyczne. Jest to wynik realizacji zadań, jakie nakłada na szkoły ustawa o systemie oświaty, a dokładnie art. 92 ust. 1, który mówi, iż: uczniowie, z wyjątkiem uczniów szkół dla dorosłych, objęci są świadczeniami profilaktycznej opieki zdrowotnej. Ponadto w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r., nr 139, poz. 1133) zawarto w par. 3 ust. 1, że profilaktyczną opiekę zdrowotną nad uczniem sprawują: pkt 2) lekarz dentysta; pkt 3) pielęgniarka, która ukończyła szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub ukończyła kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub odbywa szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub odbywa kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub posiada tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa oraz co najmniej trzyletni staż pracy w podstawowej opiece zdrowotnej, albo higienistka szkolna.

Zatem należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wynajem lokalu na rzecz pielęgniarki lub higienistki szkolnej jest wynikiem powyższych uregulowań, i umożliwia w ten sposób realizację nałożonych na szkołę zadań. Wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej jak również gabinetu stomatologicznego jest swego rodzaju koniecznością, jaką musi podejmować szkoła publiczna, efektywnie wywiązująca się z ustawowego obowiązku zapewnienia uczniom świadczeń profilaktycznej opieki zdrowotnej. Zatem zapewnienie bezpłatnej profilaktycznej opieki zdrowotnej w szkołach publicznych i związany z tym odpłatny najem lokali na ich potrzeby gabinetów profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetów dentystycznych służący realizacji tego celu jest wynikiem działalności Gminy wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 3 marca 2017 r. sygn. Akt I SA/Lu 1/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1175/17, należy stwierdzić, że wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy będą opłaty za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 30 września 2016 r.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie:

wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej;

wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty;

ustalenia, czy czynności realizowane poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Natomiast wniosek w zakresie ustalenia czy szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w związku z działalnością nieodpłatną są adresatami norm prawnych art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie