Temat interpretacji

Zwolnienie od podatku świadczonych usług przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 210). Zgodnie z treścią statutu, Wnioskodawca działa w oparciu o ustawę z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalność pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 450).

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, jego celem jest m.in.:

1. upowszechnianie, rozwijanie oraz prowadzenie wszelkich form nauki i szkolenia żeglarskiego, motorowodnego, sportu, kultury fizycznej i turystyki;
2. kreowanie, pobudzanie, wspieranie różnorodnych inicjatyw na rzecz rozwoju żeglarstwa i sportów motorowodnych;
3. popularyzacja zdrowotnych, wychowawczych, poznawczych i wypoczynkowych walorów żeglarstwa i sportów motorowodnych;
4. podnoszenie etyki i kultury uprawiania żeglarstwa i sportów motorowodnych.

Realizacja celów Wnioskodawcy może nastąpić m.in. przez szkolenie kadr dla potrzeb żeglarstwa i motorowodniaków.

Statut Wnioskodawcy wskazuje również, że prowadzi on działalność polegającą na prowadzeniu egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne zgodnie z wydaną decyzją przez Ministerstwo Sportu i Turystyki.

Zgodnie z art. 37a i 37b ustawy z dnia 20 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2128), w przypadku uprawiania turystyki wodnej, czyli prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu lub rekreacji w określonym zakresie, konieczne jest posiadanie dokumentu kwalifikacyjnego, potoczne zwanego patentem. Jeżeli do uzyskania tego dokumentu niezbędne jest zdanie egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, egzamin ten przeprowadza właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej zwany dalej podmiotem upoważnionym. Wnioskodawca uzyskał decyzję Ministra Sportu i Turystyki (), na podstawie której otrzymał on upoważnienie do przeprowadzania egzaminu na:

• patent żeglarza jachtowego;
• patent żeglarza motorowodnego oraz
• licencję na holowanie narciarza wodnego lub innych obiektów pływających.

W związku z realizowanymi działaniami w ramach egzaminów na patent żeglarza jachtowego lub motorowodnego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci opłat wnoszonych przez uczestników. Art. 37a ust. 8 ustawy o żegludze śródlądowej stanowi, że za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego lub podmiotu upoważnionego. Otrzymywane opłaty egzaminacyjne są przeznaczone na działalność statutową Wnioskodawcy oraz na pokrycie kosztów przeprowadzania egzaminów.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu, czy Wnioskodawca jest: klubem sportowym lub związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu wskazał on, że jest klubem sportowym z uwagi na jego status jako stowarzyszenia (osoby prawnej), a jego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług w zakresie przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług realizowanych przez niego w zakresie przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: Ustawa o VAT), podatnikami VAT są podmioty realizujące działalność gospodarczą (np. handlową, usługową), bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przyjmuje, że organizacje, których zasadniczym celem nie jest działalność gospodarcza (np. fundacje, organizacje non -profit, organizacje pożytku publicznego) również mogą być podatnikami VAT w stosunku do tej części prowadzonych przez nie działań, która charakteryzuje się zorganizowaniem typowym dla działalności, np. usługowej. Jeżeli więc taki podmiot realizuje świadczenia w sposób zorganizowany, ponosząc ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań, uznać należy że prowadzi działalność gospodarczą dla celów VAT.

Ustawa o VAT wymienia jako zasadnicze czynności podlegające opodatkowaniu VAT, dostawę towarów oraz świadczenie usług za wynagrodzeniem, na terytorium kraju. Z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednocześnie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT wskazuje, że nie są podatnikami VAT organy władzy publicznej, w zakresie realizacji przez nie zadań, określonych odrębnymi przepisami prawa, do których realizacji zostały powołane. Wyjątek w tym względzie stanowią czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT jedynie działalność o charakterze władczym, realizowana przez organy władzy publicznej, powinna pozostawać poza zakresem przepisów o VAT.

Działalność Wnioskodawcy nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT. Wnioskodawca jako stowarzyszenie, nie może być bowiem uznany za organ władzy publicznej. Nie realizuje także władztwa analogicznego dla organów władz publicznej, bowiem wydawane przez niego patenty żeglarskie lub motorowodne nie mają charakteru władczego. Potwierdza to m.in. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r. sygn. VI SA/Wa 1862/15, w którym WSA wskazuje, że (...) dokument kwalifikacyjny, o którym mowa w art. 37a ust. 3 u.ż.ś. nie ma charakteru władczego (rozstrzygającego) a jedynie potwierdzający spełnienie warunków określonych w art. 37a ust. 1 tego aktu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego świadczenia w zakresie prowadzenia egzaminów opisanych w stanie faktycznym, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie, zasadniczo spełnia definicję świadczenia usług na rzecz osób przystępujących do egzaminu. Fakt pobierania przez podatnika opłaty za czynności, której wysokość regulują bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa nie wyklucza możliwość uznania jej za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Potwierdza to praktyka stosowania prawa m.in. w odniesieniu do opłat za czynności adwokackie, komornicze etc.

Co do zasady, świadczenie usług za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23%, z wyjątkami dla świadczeń objętych stawkami obniżonymi lub zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1. są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2. świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3. są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

&− z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo -promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Treść powyższego przepisu odpowiada zasadniczo treści art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), która określa ramy opodatkowania podatkiem VAT w Unii Europejskiej, oraz uwzględnia przesłanki zwolnienia wskazane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności w wyroku C-253/07 Cantenbury Hockey Club.

Analizując przesłanki wskazane w przedmiotowym przepisie należy zauważyć, że zwolnienie jest uzależnione od wystąpienia łącznie następujących okoliczności:

• Świadczący usługę powinien mieć określoną formę prawną lub prowadzić działalność statutową w określonym celu warunek ten jest spełniony przez Wnioskodawcę. Jest on bowiem klubem sportowym stowarzyszeniem prowadzącym działalność statutową na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu;
• Świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków warunek ten jest spełniony przez Wnioskodawcę, świadczenie w zakresie realizacji egzaminów na patenty żeglarskie lub motorowodne następuje za wynagrodzeniem określonym w odrębnych przepisach prawa, które pozwala w istocie na pokrycie kosztów przeprowadzenia egzaminu. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, nie jest jego celem działalność zarobkowa i osiąganie zysków;
• Świadczenia są niezbędne do uprawiania sportu warunek ten jest spełniony przez Wnioskodawcę; przepisy ustawy o żeglarstwie śródlądowym uzależniają bowiem możliwość uprawiania turystyki wodnej od posiadania dokumentu kwalifikacyjnego (patentu);
• Nabywcą usługi i jej faktycznym beneficjentem jest osoba uprawiająca sport warunek ten również jest spełniony w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę.

W sprawie C-18/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał ponadto, że W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu. Zwolnienie z VAT nie jest obwarowane w tym zakresie dodatkowymi warunkami. Wnioskodawca wskazuje także, że wykonywana przez niego działalność w zakresie przeprowadzania egzaminów opisanych w stanie faktycznym nie mieści się w zakresie czynności wyłączonych ze zwolnienia z VAT, wskazanych w treści art. 43 ust. 1 pkt 32 in fine.

Powyższe prowadzi do wniosku, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia egzaminów na patent żeglarza jachtowego lub motorowodnego, spełnia przesłanki zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko odnaleźć można w treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.26.2017.2.AJ. Organ podatkowy wskazał w niej, że wobec spełnienia przesłanek podmiotowych, jak też przedmiotowych wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a-c ustawy, do świadczonych przez Stowarzyszenie usług polegających na organizacji rejsów, regat, imprez sportowych, półkolonii i obozów żeglarskich oraz prowadzeniu szkoleń przy założeniu, że podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku przewidziane we wskazanym wyżej przepisie, gdyż usługi te ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym przez Wnioskodawcę (klub sportowy), który jak wskazano nie jest nastawiony na osiąganie zysków. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w opisanej interpretacji podatnik odmiennie od Wnioskodawcy nie realizował świadczeń w zakresie przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie lub motorowodne. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw dla odmiennego ukształtowania skutków podatkowych w zakresie świadczenia usług szkoleń przygotowujących do egzaminu na patenty żeglarskie oraz usług w zakresie przeprowadzania przedmiotowego egzaminu, bowiem oba świadczenia mieszczą się w zakresie czynności zdefiniowanych w art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, należy uznać, że świadczenie Wnioskodawcy w zakresie przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie lub motorowodne podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podstawowa stawka podatku na mocy art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1. są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2. świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3. są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

&− z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Powołany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej dyrektywą zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy oraz przepisach wykonawczych do niej należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej dostawy towaru i świadczonej usługi dokonanej odpłatnie przez podatnika.

Należy stwierdzić zatem, że ze zwolnienia od podatku mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest klubem sportowym działającym na podstawie ustawy o stowarzyszeniach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz statutu, nienastawionym na osiąganie zysku. Jego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, jego celem jest m.in.:

1. upowszechnianie, rozwijanie oraz prowadzenie wszelkich form nauki i szkolenia żeglarskiego, motorowodnego, sportu, kultury fizycznej i turystyki;
2. kreowanie, pobudzanie, wspieranie różnorodnych inicjatyw na rzecz rozwoju żeglarstwa i sportów motorowodnych;
3. popularyzacja zdrowotnych, wychowawczych, poznawczych i wypoczynkowych walorów żeglarstwa i sportów motorowodnych;
4. podnoszenie etyki i kultury uprawiania żeglarstwa i sportów motorowodnych.

Realizacja celów Wnioskodawcy może nastąpić m.in. przez szkolenie kadr dla potrzeb żeglarstwa motorowodniaków. Statut Wnioskodawcy wskazuje również, że prowadzi on działalność polegającą na prowadzeniu egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne zgodnie z wydaną decyzją przez Ministerstwo Sportu i Turystyki. Wnioskodawca uzyskał decyzję Ministra Sportu i Turystyki, na podstawie której otrzymał on upoważnienie do przeprowadzania m.in. ww. egzaminów.

W związku z realizowanymi działaniami w ramach egzaminów na patent żeglarza jachtowego lub motorowodnego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci opłat wnoszonych przez uczestników. Otrzymywane opłaty egzaminacyjne są przeznaczone na działalność statutową Wnioskodawcy oraz na pokrycie kosztów przeprowadzania egzaminów.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, usług przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne.

W celu ustalenia powyższego, konieczne jest przeanalizowanie czy w przedmiotowej sprawie spełnione są wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji klubu sportowego oraz definicji sportu. Zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tych pojęć należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1263, z późn. zm.), która reguluje działalność m.in. klubów sportowych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, będąc klubem sportowym nienastawionym na osiąganie zysków, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu spełnia kryterium podmiotowe, niezbędne do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Natomiast przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem ustawy, zwolnieniu podlegają usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji ścisłego związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

Zatem w odniesieniu do kwestii uznania czy świadczone usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne stanowią usługi ściśle związane ze sportem należy w pierwszej kolejności odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, w którym Trybunał uznał, że Wobec braku w dyrektywie 2006/112 jakiejkolwiek definicji pojęcia sportu, określenia znaczenia i zakresu tego wyrazu należy w myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału dokonać zgodnie z jego zwykłym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym został on użyty, i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 września 2014 r., Deckmyn i Vrijheidsfonds, C 201/13, EU:C:2014:2132, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 maja 2016 r., Envirotec Denmark, C 550/14, EU:C:2016:354, pkt 27).

W odniesieniu najpierw do znaczenia pojęcia sportu w języku potocznym, pojęcie to określa zwykle, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym.

Jeśli chodzi następnie o systematykę dyrektywy 2006/112, z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika, że wyrażenia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 tej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której VAT jest pobierany od każdego odpłatnego świadczenia zrealizowanego przez podatnika. Niemniej zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C 284/03, EU:C:2004:730, pkt 17; a także z dnia 25 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C 22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, chociaż, jak wskazuje tytuł rozdziału, w ramach którego mieści się omawiany artykuł, zwolnienia przewidziane w tym artykule mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, to jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk, C 18/12, EU:C:2013:95, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in., C 144/13, C 154/13 i C 160/13, EU:C:2015:116, pkt 45).

Analiza kontekstu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112 przemawia zatem za wykładnią, zgodnie z którą znajdujące się w tym przepisie pojęcie sportu ogranicza się do aktywności odpowiadających zwykłemu znaczeniu wyrazu sport, które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem.

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 15 czerwca 2017 r. do sprawy C-90/16 w pkt 18 wskazał on, iż Po trzecie, Trybunał wypowiadał się w kwestii, jakie rodzaje aktywności mogą być uznane za sport. W sprawie Žamberk(9) uznał, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa jest objęta zwolnieniem. W sprawie Komisja/Niderlandy(10) orzekł, że wynajem łodzi rekreacyjnych nie może być traktowany jako aktywność sportowa, ponieważ łodzie te mogą być wykorzystywane w celach czysto rekreacyjnych(11). Sprawa ta nie dotyczyła jednak definicji sportu jako takiej, ponieważ nie kwestionowano w niej, że żeglarstwo może być uznane za sport.

Należy również odnieść się do wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. C-18/12, w którym Trybunał wskazał, że: W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 27).

Podobnie art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz to, że Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że:

• jest klubem sportowym z uwagi na jego status jako stowarzyszenia (osoby prawnej), a jego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu;
• realizacja celów Wnioskodawcy może nastąpić m.in. przez szkolenie kadr dla potrzeb żeglarstwa i motorowodniaków;
• świadczenie w zakresie realizacji egzaminów na patenty żeglarskie lub motorowodne następuje za wynagrodzeniem określonym w odrębnych przepisach prawa, które pozwala w istocie na pokrycie kosztów przeprowadzenia egzaminu. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, nie jest jego celem działalność zarobkowa i osiąganie zysków, otrzymane opłaty egzaminacyjne są przeznaczone na działalność statutową Wnioskodawcy oraz pokrycie kosztów przeprowadzenia egzaminów;
• świadczenia są niezbędne do uprawiania sportu, przepisy ustawy o żeglarstwie śródlądowym uzależniają bowiem możliwość uprawiania turystyki wodnej (pod tym pojęciem mieści się też uprawianie sportu) od posiadania dokumentu kwalifikacyjnego (patentu);
• nabywcą usługi i jej faktycznym beneficjentem jest osoba uprawiająca sport;

świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne, o ile nie wpisują się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki, stanowią usługi ściśle związane ze sportem.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że spełnione zostały obie przesłanki (podmiotowa i przedmiotowa) wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez niego usług przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne na podstawie tego przepisu ustawy.

Podsumowując, świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że Wnioskodawca jest klubem sportowym. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to kwestii licencji na holowanie narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, gdyż powyższe nie było przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej