Temat interpretacji

Zwolnienie od podatku świadczonych usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badań kierowców oraz badań psychotechnicznych i badań z zakresu psychologii transportu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badań kierowców oraz badań psychotechnicznych i badań z zakresu psychologii transportu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

SPZOZ świadczy jako podmiot leczniczy, na podstawie odrębnych umów, badania profilaktyczne (wstępne, okresowe i kontrolne), o których mowa w art. 229 Kodeksu Pracy w związku z art. 6 ust. 2 lit. a ustawy o służbie medycyny pracy (dalej jako: ustawa osmp). Zgodnie z art. 2 ustawy osmp, zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby. W zakresie badań profilaktycznych wykonywane są również (na podstawie skierowania od pracodawcy) badania dla pracowników kierujących w ramach swego stanowiska pojazdami stosownie do art. 75 ustawy o kierujących pojazdami (wykonuje je w ramach Poradni Medycyny Pracy uprawniony lekarz) oraz badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu opisane w art. 82 ustawy o kierujących pojazdami (wykonuje je uprawniony psycholog działając jako podwykonawca Szpitala). Ze względu na fakt, iż ww. badania figurują w szpitalnym cenniku usług i badań diagnostycznych możliwa jest także sytuacja, by z przedmiotowych usług (badania dla kierowców oraz badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu) skorzystały odpłatnie osoby z zewnątrz, nie będące pracownikami podmiotów, z którymi Szpital podpisał odrębne umowy. Warto nadmienić, iż art. 76 ust. 2 oraz 83 ust. 2 regulują kwestię odpłatności dla takich odrębnych przypadków (obciążając kosztami zamiast pracodawcy bezpośrednio osobę badaną).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że wykonywanie badań psychologicznych z zakresu usług medycyny pracy przedstawia się następująco: lekarz medycyny pracy kieruje pacjenta na badania psychologiczne w 3 przypadkach: 1) badanie dotyczy kierowcy zawodowego/kierowcy pojazdu uprzywilejowanego, 2) badanie dotyczy pracownika, który korzysta z samochodu dla celów służbowych oraz 3) w każdym innym przypadku, gdy oceni, że zachodzi taka potrzeba (uznanie lekarza).

Świadczenia udzielane przez psychologa w ramach medycyny pracy należy podzielić na badania psychotechniczne (np. dla pracowników korzystających z samochodów dla celów służbowych) oraz badania z zakresu psychologii transportu (dotyczą np. kierowców karetek). Celem wskazanych badań jest określenie m.in. sprawności intelektualnej, cech osobowościowych, koordynacji ruchowej i przestrzennej, procesów poznawczych u kandydata/pracownika. Psycholog w przypadku każdego z badań samodzielnie dobiera testy czy inne zadania weryfikujące.

Badania psychologiczne mają w ocenie Szpitala bezpośredni związek z profilaktyką, gdyż w każdym przypadku podniesienia przez psychologa zastrzeżeń wobec stanu zdrowia kandydata/pracownika lekarz medycyny pracy może odmówić wydania orzeczenia o zdolności do pracy i odesłać pacjenta do leczenia u lekarza pierwszego kontaktu bądź uzależnić wydanie orzeczenia od rozpoczęcia konkretnej terapii, w tym farmakologicznej. Każdy przypadek jest oceniany indywidualnie. Warto także nadmienić, iż dla wielu osób badania w Poradni Medycyny Pracy to w praktyce jedyny kontakt z lekarzem.

Jak uprzednio wskazano we wniosku badania, o których mowa są realizowane dla kontrahentów Szpitala, w ramach świadczeń z zakresu medycyny pracy, w ramach badań profilaktycznych wskazanych w art. 229 Kodeksu pracy, na podstawie skierowań wydawanych przez danych pracodawców (i w takim przypadku korzystają w ocenie Szpitala ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Natomiast hipotetycznie, gdyby badanie zostało wykonane dla klienta indywidualnego, bez skierowania od pracodawcy, wyłącznie w celu pozyskania zaświadczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku, to badania takiego nie sposób oceniać w kontekście opieki medycznej czy profilaktyki i nie korzysta ono ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane w ramach Pracowni Medycyny Pracy oraz w pracowni psychologicznej badania dla kierowców oraz badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu korzystają ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług bez względu na to czy realizowane są w ramach badań z zakresu medycyny pracy (na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 Kodeksu Pracy) lub indywidualnie, z inicjatywy i na koszt osoby badanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, badania dla kierowców oraz badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu korzystają ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wtedy gdy realizowane są w ramach badań z zakresu medycyny pracy (na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 Kodeksu Pracy), natomiast nie korzystają ze zwolnienia (opodatkowane są stawką 23% VAT) gdy wykonywane są dla klienta indywidualnego, z jego inicjatywy wyłącznie na jego koszt.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, według którego państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Pojęcie opieki medycznej obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) to różnorodne badania, których wykonanie jest niezbędne do rozpoczęcia/kontynuowania pracy na danym stanowisku. W zależności od rodzaju pracy lekarz medycyny pracy wydaje skierowania do różnych specjalistów. Przykładowo kandydat na stanowisko zawodowego kierowcy otrzyma skierowanie do okulisty, laryngologa, neurologa oraz psychologa (wraz z badaniem na widzenie zmierzchowe i olśnienie) by ostatecznie przedłożyć wyniki wszystkich tych badań uprawnionemu lekarzowi (który wyda zaświadczenie o zdolności do pracy gdy nie będzie u kandydata przeciwwskazań natury zdrowotnej). Do umożliwienia lekarzowi wydania zaświadczenia o zdolności do pracy wszystkie zlecone badania muszą zostać wykonane, stanowią jedną całość określającą stan zdrowia pracownika/kandydata.

Dla celów niniejszego wniosku podstawową sprawą jest ustalenie kontekstu w jakim badania są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest opieka medyczna pojęta jako profilaktyka. W sytuacji, w której przedmiotowe badania są każdorazowo badaniami z zakresu medycyny pracy, wykonywanymi w celu realizacji przepisów ustawowych, jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy, w ramach jego obowiązków m.in. z art. 229 Kodeksu Pracy, to wszystkie takie badania wchodzą w skład działań profilaktycznych i w ocenie Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z indywidualną interpretacją z dnia 24 lipca 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/443-394/12/ASz) wykonywanie przez Wnioskodawcę świadczeń z zakresu medycyny pracy, tj. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, utrzymaniu bądź przywróceniu jego zdrowia. Tym samym wymienione usługi świadczone przez Wnioskodawcę, mające na celu zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odmiennie przedstawia się sytuacja klienta indywidualnego, który odpłatnie korzysta z przedmiotowej usługi. Usługi takie wykonywane są wówczas w celu dostarczenia osobie badanej konkretnego zaświadczenia dla jej prywatnych celów a samego badania nie sposób oceniać w kontekście opieki medycznej czy profilaktyki. W rezultacie nie ma w takich przypadkach podstaw do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym (SP ZOZ).

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku ze względu na cel ich wykonywania mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie opieka medyczna odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter dAmbrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że () to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do przeprowadzanych badań kierowców oraz badań psychotechnicznych i z zakresu psychologii transportu, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (SP ZOZ) świadczy jako podmiot leczniczy, na podstawie odrębnych umów, badania profilaktyczne (wstępne, okresowe i kontrolne), o których mowa w art. 229 Kodeksu Pracy w związku z art. 6 ust. 2 lit. a ustawy o służbie medycyny pracy (ustawa osmp). Zgodnie z art. 2 ustawy osmp, zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby. W zakresie badań profilaktycznych wykonywane są również (na podstawie skierowania od pracodawcy) badania dla pracowników kierujących w ramach swego stanowiska pojazdami (wykonuje je w ramach Poradni Medycyny Pracy uprawniony lekarz) oraz badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu (wykonuje je uprawniony psycholog). Ze względu na fakt, iż ww. badania figurują w szpitalnym cenniku usług i badań diagnostycznych możliwa jest także sytuacja, by z przedmiotowych usług (badania dla kierowców oraz badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu) skorzystały odpłatnie osoby z zewnątrz, nie będące pracownikami podmiotów, z którymi Szpital podpisał odrębne umowy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wykonywanie badań psychologicznych z zakresu usług medycyny pracy przedstawia się następująco: lekarz medycyny pracy kieruje pacjenta na badania psychologiczne w 3 przypadkach: 1) badanie dotyczy kierowcy zawodowego/kierowcy pojazdu uprzywilejowanego, 2) badanie dotyczy pracownika, który korzysta z samochodu dla celów służbowych oraz 3) w każdym innym przypadku, gdy oceni, że zachodzi taka potrzeba (uznanie lekarza). Świadczenia udzielane przez psychologa w ramach medycyny pracy należy podzielić na badania psychotechniczne (np. dla pracowników korzystających z samochodów dla celów służbowych) oraz badania z zakresu psychologii transportu (dotyczą np. kierowców karetek). Celem wskazanych badań jest określenie m.in. sprawności intelektualnej, cech osobowościowych, koordynacji ruchowej i przestrzennej, procesów poznawczych u kandydata/pracownika. Psycholog w przypadku każdego z badań samodzielnie dobiera testy czy inne zadania weryfikujące. Badania psychologiczne mają w ocenie Szpitala bezpośredni związek z profilaktyką, gdyż w każdym przypadku podniesienia przez psychologa zastrzeżeń wobec stanu zdrowia kandydata/pracownika lekarz medycyny pracy może odmówić wydania orzeczenia o zdolności do pracy i odesłać pacjenta do leczenia u lekarza pierwszego kontaktu bądź uzależnić wydanie orzeczenia od rozpoczęcia konkretnej terapii, w tym farmakologicznej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy badań dla kierowców oraz badań psychotechnicznych i psychologii transportu wykonywanych w ramach Pracowni Medycyny Pracy bez względu na to czy realizowane są w ramach badań z zakresu medycyny pracy (na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 Kodeksu Pracy) lub indywidualnie, z inicjatywy i na koszt osoby badanej.

Zatem w celu rozwiania powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności tut. Organ rozstrzygnie, czy ze wskazanego wyżej zwolnienia od podatku mogą korzystać badania dla kierowców oraz badania psychotechniczne i badania z zakresu psychologii transportu świadczone w ramach Medycyny Pracy na podstawie skierowania od pracodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1155, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 tejże ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 4 pkt 1 wskazanej ustawy wynika, że przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do profilaktycznej opieki zdrowotnej.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1. osoby przyjmowane do pracy;
2. pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1. tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
2. tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie;
3. zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów;
4. zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;
5. dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 powołanej wyżej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli opiece medycznej powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do rozporządzenia w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do profilaktycznej opieki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie wskazano, że badania kierowców oraz badania psychologiczne wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o którym mowa w ustawie Kodeks Pracy i przeprowadzane są na podstawie skierowania od pracodawcy, mieszczą się jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych) w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług medycyny pracy, tj. badań kierowców oraz badań psychotechnicznych i z zakresu psychologii transportu spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach medycyny pracy usługi polegające na przeprowadzaniu badań kierowców oraz badań psychotechnicznych i z zakresu psychologii transportu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą jak i przesłankę przedmiotową służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wykonywane w ramach Pracowni Medycyny Pracy badania dla kierowców oraz badania psychotechniczne i badania z zakresu psychologii transportu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jeżeli są one realizowane w ramach badań z zakresu medycyny pracy (na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 Kodeksu Pracy).

Natomiast odnosząc się do badań realizowanych indywidualnie (z inicjatywy i na koszt osoby badanej), to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i są opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe usługi (badania dla kierowców oraz badania psychotechniczne i badania w zakresie psychologii transportu) są świadczone także odpłatnie na rzecz osób z zewnątrz, nie będących pracownikami podmiotów, z którymi Szpital podpisał odrębne umowy. W tej sytuacji koszt tych badań ponosi bezpośrednio osoba badana (a nie pracodawca).

W tym przypadku nie jest zachowany cel profilaktyczny przedmiotowych badań. Bowiem ich celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa w celu zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT.

W niniejszej sytuacji wykonywanie badań, o których mowa we wniosku ma na celu uzyskanie przez daną osobę badaną konkretnego zaświadczenia np. o braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku.

Tym samym, ww. badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy (tj. badania dla kierowców oraz badania psychotechniczne i badania z zakresu psychologii transportu) nie mają związku z profilaktyką. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem do wyżej opisanych usług medycznych dla osób zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Reasumując, badania dla kierowców oraz badania psychotechniczne i badania z zakresu psychologii transportu nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w sytuacji gdy są one wykonywane indywidualnie, z inicjatywy i na koszt osoby badanej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowo-prawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14na § 2 cyt. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej