Temat interpretacji

Obowiązek dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania ze względu na zmianę przeznaczenia od dnia 1 stycznia 2017 r. obiektu rewitalizowanego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 1 października 2018 r.), uzupełnionego pismami: z dnia brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 1 października 2018 r.) oraz z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania ze względu na zmianę przeznaczenia od dnia 1 stycznia 2017 r. obiektu rewitalizowanego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania ze względu na zmianę przeznaczenia od dnia 1 stycznia 2017 r. obiektu rewitalizowanego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniu 1 października 2018 r. o uzupełnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań z wniosku oraz w dniu 11 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, zwany dalej również Zakładem lub ZGM, jest gminną jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej, utworzoną na podstawie uchwały, w formie zakładu budżetowego, powołanym w celu świadczenia usług w zakresie gospodarki zasobami lokalowymi na terenie miasta, z późniejszymi zmianami, zgodnie z którymi przedmiotem działalności Zakładu jest:

1. Zarządzanie gminnym zasobem nieruchomości, w tym:
   1. zasobem mieszkaniowym,
   2. lokalami użytkowymi,
   3. drogami wewnętrznymi, parkingami i placami,
   4. cmentarzami komunalnymi,
   5. szaletami miejskimi,
   6. targowiskami,
   7. terenami zielonymi,
   8. terenami rekreacyjnymi i urządzeniami sportowymi.
2. Prowadzenie inwestycji na nieruchomościach, którymi ZGM zarządza.

Źródłem przychodów ZGM są wpływy z tytułu:

• najmu i dzierżawy,
• sprzedaży usług z działalności podstawowej,
• dotacji budżetowych,
• innych źródeł przewidzianych odrębnymi przepisami.

Na mocy Zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie ustanowienia zarządcy składników mienia komunalnego, ustanowiono Zakład Gospodarki Mieszkaniowej zarządcą budynku usługowo-mieszkalnego, budynku szaletu, budynku magazynowego, ().

Realizacja zadania inwestycyjnego objęła:

1. Składniki majątku trwałego o wartości jednostkowej powyżej 15 000,00 zł:
   • nasadzenie zieleni plac postojowy autobusów (KŚT grupa 0);
   • nasadzenie zieleni parking wschodni (KŚT grupa 0);
   • nasadzenie zieleni parking zachodni (KŚT grupa 0);
   • nasadzenie zieleni ścieżka rowerowa (KŚT grupa 0);
   • nasadzenie zieleni pas drogowy (KŚT grupa 0);
   • wiaty rowerowe duża zachodnia (KŚT grupa 1);
   • wiaty rowerowe mała wschodnia (KŚT grupa 1);
   • perony B (KŚT grupa 1);
   • plac postojowy B (KŚT grupa 2);
   • ścieżka rowerowa i piesza (KŚT grupa 2);
   • parking samochodowy wschodni (KŚT grupa 2);
   • parking samochodowy zachodni (KŚT grupa 2);
   • przyłącze kanalizacyjne/telekomunikacyjne (KŚT grupa 2);
   • droga jezdnia (KŚT grupa 2);
   • droga oświetlenie (KŚT grupa 2);
   • ogrodzenie (KŚT grupa 2);
   • łącznik zejście na perony (KŚT grupa 2);
   • droga telewizja dozorowa (KŚT grupa 6);
   • budynek dworca A, dobudowa budynku kawiarni (inwestycja w obcym środku trwałym).
2. Składniki majątku trwałego o wartości jednostkowej poniżej 15 000,00 zł:
   • pojemniki na odpady,
   • kosze do segregacji śmieci,
   • ławki.

Na zrewitalizowanym terenie znajduje się:

1. Budynek dworca:
   • PIWNICE:
     • powierzchnie pod wynajem działalność opodatkowana VAT,
     • pomieszczenia techniczno-magazynowe (gospodarcze, serwerowni, hydroforu).
   • PARTER:
     • powierzchnie pod wynajem na punkty handlowo usługowe działalność opodatkowana VAT,
     • poczekalnie dla podróżnych, dojście do płatnych toalet, hol dworca,
     • płatne toalety działalność opodatkowana VAT,
     • wynajęta powierzchnia na kasy A i B działalność opodatkowana VAT,
     • inne pomieszczenia wynajęte przez A i B działalność opodatkowana VAT,
     • łącznik zejście na perony,
     • poczekalnie dla podróżnych, hol dworca,
     • powierzchnia reklamowa pod wynajem działalność opodatkowana VAT.
   • I PIĘTRO:
     • pomieszczenia pod wynajem na różnego rodzaju działalność działalność opodatkowana VAT,
     • pomieszczenia zajmowane przez jednostki organizacyjne Gminy Miejskiej od 1 stycznia 2017 r. działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.
   • II PIĘTRO:
     • noclegownia/pokoje odpoczynku dla pracowników obsługujących ruch kolejowy działalność opodatkowana VAT.
2. Tereny przyległe do budynku dworca:
   • zadaszone perony autobusowe przy dworcu, umożliwiające podróżnym wygodny i szybki dostęp do komunikacji autobusowej i kolejowej,
   • dostęp do strefy dworca dla ruchu samochodowego,
   • drogi dojazdowe, w tym ul. (), która jest drogą publiczną, ale stanowi dojazd do parkingów i dworca, ścieżka pieszo-rowerowa,
   • wiaty rowerowe,
   • zespół parkingów park+ride, miejsca postoju do 15 minut (czas na wypakowanie bagażu, kupienie biletu) oraz miejsca postoju krótkotrwałego kiss+ride,
   • płatne parkingi na około 113 miejsc parkingowych typu park+ride działalność opodatkowana VAT,
   • wynajmowany parking dla autobusów działalność opodatkowana VAT,
   • zieleń miejska i mała architektura w obszarze objętym rewitalizacją.

W dniu 30 września 2013 r. Gmina Miejska zawarła z ZGM umowę o udzielenie dotacji celowej na realizację zadania pn. (). W dniu 10 czerwca 2015 r. Zakład otrzymał indywidualną interpretację podatkową dotyczącą stanu przyszłego, w której uznano prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich nakładów inwestycyjnych poniesionych na inwestycję (). Organ skarbowy wskazał mianowicie, że w opisanym przez ZGM stanie faktycznym, zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych, ponieważ Zakład jest podatnikiem VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji będą miały związek z wykonywanymi przez Zakład czynnościami opodatkowanymi VAT. Po zakończeniu realizacji zadania Urząd Skarbowy, w toku kontroli przeprowadzonych w 2016 r., potwierdził prawidłowość dokonanych odliczeń podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Zakład został objęty centralizacją rozliczeń podatku VAT w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. Poz. 1454), zwanej dalej ustawą centralizacyjną. W związku z wejściem w życie przepisów ustawy, najem części pomieszczeń w zrewitalizowanym budynku dworca, podlegający dotychczas opodatkowaniu podatkiem VAT, zmienił charakter na niepodlegający opodatkowaniu w zakresie, w jakim najemcą pomieszczeń są inne jednostki organizacyjne Gminy Miejskiej. Zakład Gospodarki Mieszkaniowej otrzymuje od Gminy Miejskiej dotację przedmiotową do utrzymania budynku dworca i jego otoczenia (do m²).

Ponadto, w piśmie z dnia 6 grudnia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach zadania pn. (), wystawiane były na Zakład Gospodarki Mieszkaniowej.
2. Zakład Gospodarki Mieszkaniowej otrzymał od Gminy Miejskiej dotację celową na realizację całego zadania inwestycyjnego pn. (). Na środki z wykorzystanej dotacji celowej składały się (12.204.753,02 zł wartość zrealizowanego zadania):
   5.298.643,02 zł środki Gminy Miejskiej,
   500.000,00 zł środki z dotacji udzielonej Gminie Miejskiej przez Powiat zgodnie z umową z dnia 1 czerwca 2014 r.,
   6.406.110,00 zł środki z pożyczki udzielonej Gminie Miejskiej przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umowy inwestycyjnej.
3. W związku z realizacją przedmiotowego zadania, doszło do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.
4. W związku z realizacją przedmiotowego zadania, doszło do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.
5. Faktury dokumentujące nakłady inwestycyjne dla podmiotowej inwestycji były wystawiane na Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i opłacane były przez zakład ze środków z otrzymanej od Gminy Miejskiej dotacji celowej. Środki trwałe wytworzone w toku realizacji zadania figurują w ewidencji księgowej Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej.
6. Do momentu centralizacji VAT Zakład Gospodarki Mieszkaniowej był odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
7. Do dnia 31 grudnia 2016 r. jednostki te zajmowały wskazane pomieszczenia odpłatnie na podstawie porozumienia dotyczącego użytkowania lokalu.
8. Po dniu 1 stycznia 2017 r. (tj. po centralizacji) jednostki organizacyjne Gminy, zajmują pomieszczenia na I piętrze budynku dworca na potrzeby Wydziału Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego, a od 2018 r. również pomieszczenia na I i II piętrze zajmowane są przez Centrum Usług Wspólnych. Komórki organizacyjne Urzędu Miejskiego, mieszczące się w budynku Dworca, realizują wyłącznie zadania własne i zlecone należące do właściwości Gminy Miejskiej. Takie zadania wykonuje także Centrum Usług Wspólnych.
   Ww. jednostki nie realizują zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT.
9. Komórki organizacyjne Urzędu Miejskiego, mieszczące się w budynku Dworca, realizują wyłącznie zadania własne i zlecone należące do właściwości Gminy Miejskiej. Takie zadania wykonuje także Centrum Usług Wspólnych. Ww. jednostki nie realizują zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie tutejszego organu o treści: 10. W związku z pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 należy jednoznacznie wskazać, jaką konkretnie metodę (sposób) wyliczenia proporcji Wnioskodawca zamierza ewentualnie wybrać oraz uzasadnić, dlaczego wybrana metoda będzie najlepiej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć? Wnioskodawca wskazał, że:

Metoda polegająca na ustaleniu proporcji podziału powierzchni:

1. BUDYNEK DWORCA A, DOBUDOWA BUD. KAWIARNI: na zajmowaną przez:
   • jednostki Gminy Miejskiej, sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu, podatek VAT korygowany na podstawie proporcji powierzchni zajmowanej przez jednostki Gminy Miejskiej w danym roku,
   • pozostała powierzchnia użytkowa służąca sprzedaży opodatkowanej;
2. TV DOZOROWA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
3. PERONY B korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
4. WIATY ROWEROWE MAŁA WSCHODNIA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
5. WIATY ROWEROWE DUŻA ZACHODNIA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
6. PLAC POSTOJOWY B najem, sprzedaż opodatkowana;
7. ŁĄCZNIK ZEJŚCIE NA PERONY korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
8. PARKING SAMOCHODOWY ZACHODNI płatny parking, sprzedaż opodatkowana;
9. PARKING SAMOCHODOWY WSCHODNI płatny parking, sprzedaż opodatkowana;
10. ŚCIEŻKA ROWEROWA/PIESZA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
11. PRZYŁĄCZE KANALIZACYJNE/TELEKOMUNIKACYJNE korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
12. OGRODZENIE korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
13. DROGA JEZDNIA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
14. DROGA OŚWIETLENIE korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
15. DROGA TELEWIZJA DOZOROWA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
16. NASADZENIE ZIELENI PAS DROGOWY korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika wdanym roku, dotyczy całości działalności dworca;
17. NASADZENIE ZIELENI ŚCIEŻKA ROWEROWA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca;
18. NASADZENIE ZIELENI PARKING ZACHODNI nasadzenia wokół płatnego parkingu, służącego sprzedaży opodatkowanej;
19. NASADZENIE ZIELENI PARKING WSCHODNI nasadzenia wokół płatnego parkingu, służącego sprzedaży opodatkowanej;
20. NASADZENIE ZIELENI PLAC POSTOJOWY AUTOBUSÓW nasadzenia wokół wynajmowanego placu, służącego sprzedaży opodatkowanej.

Ogólny prewspółczynnik ustalany z całości działalności Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej na podstawie wytycznych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT i wystąpieniem od dnia 1 stycznia 2017 r. na rewitalizowanym obszarze działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, konieczne jest dokonanie rocznej korekty podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w dniu 1 października 2018 r. w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1):

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zaistnienie związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W myśl art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6, regulujące zasady dokonywania korekty odliczonego podatku VAT, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten w lakoniczny sposób stwierdza zatem, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis nie zawiera wskazania przypadków, które mogą stanowić przyczynę powstania konieczności dokonania korekty. Należy zatem przyjąć, że katalog okoliczności zmieniających prawo do odliczenia jest szeroki, a każda z okoliczności powinna być rozpatrywana indywidualnie. Jak wynika z regulacji dyrektywy VAT, a także z dorobku orzecznictwa ETS, niektóre okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia i konieczność dokonania korekty, nie powodują utraty tego prawa. Z brzmienia przepisu art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r. wynika, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty. Państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek dokonania korekty w przypadku kradzieży. W polskiej ustawie o VAT ustawodawca nie skorzystał z możliwości wprowadzenia obowiązku dokonania korekty w takich przypadkach, co oznacza, że przepis art. 91 ust. 7 należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Co więcej, i co istotniejsze, z orzecznictwa ETS wynika, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Zmiana prawa do odliczenia powodująca konieczność korekty może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika, następować na skutek jego zachowania. Dla przykładu, ETS wskazuje, że w przypadku gdy inwestycji, w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia, zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczeń (wyrok ETS z 15 stycznia 1998 r., C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV). Z kolei w wyroku z 29 lutego 1996 r. (C-110-94, lntercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgian State) ETS stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje zachowane nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z powodu tego, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność. W ocenie ETS, zasada bezpieczeństwa (pewności) prawnej wymaga bowiem, aby nie pozbawiać w tym przypadku podatników prawa do odliczenia. Oczywistym jest, jak wskazał ETS, że wszelkie okoliczności takich spraw winny podlegać wszechstronnemu badaniu, aby ustalony został rzeczywisty zamiar takiego podmiotu i aby można było rozstrzygnąć, czy miał on status podatnika uprawnionego do dokonania odliczania. W przypadku, gdy analiza okoliczności wykaże, że miało miejsce oszustwo lub nadużycie prawa do odliczenia, prawo do odliczenia nie będzie przysługiwać. Przedstawione stanowisko ETS należy uznać za słuszne i zasługujące na uwzględnianie w praktyce organów podatkowych, a to z uwagi na fakt, że u jego podstaw leżą zasady nadrzędne dla całego systemu prawa, nie tylko prawa podatkowego. W polskim porządku prawnym zasady te wypływają z art. 2 Konstytucji RP. Zapisana w nim klauzula demokratycznego państwa prawnego stanowi swego rodzaju zbiorcze wyrażenie szeregu reguł i zasad, które wprawdzie nie zostały expressis verbis ujęte w pisanym tekście Konstytucji, ale w sposób immanentny wynikają z aksjologii oraz z istoty demokratycznego państwa prawnego (wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K26/97). Jedną z zasad mających swe źródło w art. 2 Konstytucji, jest zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 OTK ZU Nr 5/2000, poz. 138). Co więcej, w dalszej części tego orzeczenia TK wyraził pogląd, że zmiana prawa powoduje naruszenie wartości jednostki, jeśli prawodawca nowym rozstrzygnięciem zaskakuje adresata normy prawnej tak, że nie mógł on w danych okolicznościach przewidzieć zmian, a można sądzić, że gdyby je przewidział, to inaczej zdecydowałby o swoich sprawach. W ocenie TK, klauzula demokratycznego państwa prawa i związana z nią zasada zaufania obywatela do państwa zobowiązują ustawodawcę do takiego formułowania nowych przepisów, który szanuje tzw. interesy w toku. Są to przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami poprzednich przepisów. Z zasadą należytego zabezpieczenia interesów w toku (jak również z innymi zasadami, które wskazuje TK, a więc zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony bezpieczeństwa prawnego, vacatio legis) wiąże się zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego. W sferze prawa podatkowego władztwo państwa jest bowiem szczególnie natężone i jednostka potrzebuje tych gwarancji, które dotyczą ochrony prawnej jej interesów. Treścią owego zakazu jest zabezpieczenie możliwości rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych przed rozpoczęciem roku podatkowego (wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTKZU Nr 4/2001, poz. 81).

Ponadto, w dniu 1 października 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko stwierdzając, że Zakład, planując realizację zadania (), w dniu 9 marca 2015 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając pytanie, czy w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na realizację tej inwestycji, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego. Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że na terenie objętym inwestycją Zakład planował wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane, w związku z czym spełnione były przesłanki warunkujące możliwość odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sporządzając kosztorys realizacji przedmiotowej inwestycji, Zakład był zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia stanowiska, że od wydatków poniesionych przy jej realizacji przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia w całości naliczonego podatku VAT. Kwestia ta w oczywisty bowiem sposób miała wpływ na zakres planowanej rewitalizacji oraz jej całościowe koszty. Inne, niż uzyskane stanowisko organu skarbowego, skłoniłoby Zakład do podjęcia odmiennej decyzji co do zakresu planowanej modernizacji. Zakład, mając świadomość, że nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem zadania, nie podjąłby się rewitalizacji w tak szerokim zakresie. Stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej stanowiło jeden z istotnych czynników planowania inwestycji, a Zakład działał w zaufaniu do stabilności obowiązującego prawa oraz wyrażonego przez organ skarbowy stanowiska. Wejście w życie ustawy centralizacyjnej spowodowało, że część czynności wykonywanych przez Zakład, która przed jej wejściem miała charakter czynności opodatkowanych, stała się czynnościami nieopodatkowanymi. Dotyczy to najmu pomieszczeń dworca innym samorządowym jednostkom organizacyjnym, w związku z którym po centralizacji rozliczeń podatku VAT, Zakład i jednostki rozliczają się na podstawie not wewnętrznych. Nie sposób zatem nie dostrzec, że nie uległ zmianie żaden element stanu faktycznego przedstawionego przez Zakład we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego. Przedstawiony w treści wniosku sposób wykorzystywania zrewitalizowanej nieruchomości nie uległ w żadnej mierze zmianie i jest realizowany w chwili obecnej w identycznym kształcie. Zakład nie podjął żadnej decyzji co do zmiany przeznaczenia sposobu wykorzystywania nieruchomości z czynności opodatkowanych na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że okoliczności, które miałyby mieć wpływ na prawo do odliczenia i które wystąpiły już po skorzystaniu z tego prawa, miały miejsce bez woli Zakładu i niezależne od niego. Nie może być mowy o uzewnętrznionej woli, decyzji Zakładu, skutkującej zmianą przeznaczenia wykorzystania zmodernizowanego dworca. Istotnym jest również, że Zakład nie miał żadnej możliwości przewidzenia, że przepisy prawa ulegną zmianie w sposób, który wpłynie na jego prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie odmiennego poglądu godziłoby w konstytucyjne zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa podatkowego, które winno dawać gwarancję, że podjęte na jego gruncie przedsięwzięcia gospodarcze nie ulegną zmianie i będą miały zaplanowany zgodnie z tymi przepisami zakres finansowy. Wobec powyższego, Gmina Miejska, która wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Zakładu, winna nadal korzystać z przysługującego mu wcześniej, jako podatnikowi VAT, i zrealizowanego prawa do odliczenia podatku w całości. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że brak jest konieczności dokonywania rocznej korekty podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji dworca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W niniejszej sprawie należy również przywołać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym, podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy, posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym w okresie trwania korekty zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości stanowi podatek naliczony i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9 ww. ustawy, dodane zostały przepisy art. 90c.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a ustawy, stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne art. 86 ust. 2f.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej tym przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to, zgodnie z § 1 pkt 1 i 2, określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w cyt. art. 86 ust. 2a ustawy.

Z kolei z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.

Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest gminną jednostką organizacyjną Gminy, utworzoną na podstawie uchwały, w formie zakładu budżetowego, powołanym w celu świadczenia usług w zakresie gospodarki zasobami lokalowymi na terenie miasta, z późniejszymi zmianami, zgodnie z którymi przedmiotem działalności Zakładu jest: 1. Zarządzanie gminnym zasobem nieruchomości, w tym: zasobem mieszkaniowym, lokalami użytkowymi, drogami wewnętrznymi, parkingami i placami, cmentarzami komunalnymi, szaletami miejskimi, targowiskami, terenami zielonymi, terenami rekreacyjnymi i urządzeniami sportowymi. 2. Prowadzenie inwestycji na nieruchomościach, którymi ZGM zarządza. Źródłem przychodów ZGM są wpływy z tytułu: najmu i dzierżawy, sprzedaży usług z działalności podstawowej, dotacji budżetowych, innych źródeł przewidzianych odrębnymi przepisami. Na mocy Zarządzenia Burmistrza Miasta z dnia 2 lipca 2013 r. w sprawie ustanowienia zarządcy składników mienia komunalnego, ustanowiono Zakład Gospodarki Mieszkaniowej zarządcą budynku usługowo-mieszkalnego, budynku szaletu, budynku magazynowego, zlokalizowanych na Placu. Realizacja zadania inwestycyjnego objęła:

1. Składniki majątku trwałego o wartości jednostkowej powyżej 15 000,00 zł:
   • nasadzenie zieleni plac postojowy autobusów (KŚT grupa 0);
   • nasadzenie zieleni parking wschodni (KŚT grupa 0);
   • nasadzenie zieleni parking zachodni (KŚT grupa 0);
   • nasadzenie zieleni ścieżka rowerowa (KŚT grupa 0);
   • nasadzenie zieleni pas drogowy (KŚT grupa 0);
   • wiaty rowerowe duża zachodnia (KŚT grupa 1);
   • wiaty rowerowe mała wschodnia (KŚT grupa 1);
   • perony B (KŚT grupa 1);
   • plac postojowy B (KŚT grupa 2);
   • ścieżka rowerowa i piesza (KŚT grupa 2);
   • parking samochodowy wschodni (KŚT grupa 2);
   • parking samochodowy zachodni (KŚT grupa 2);
   • przyłącze kanalizacyjne/telekomunikacyjne (KŚT grupa 2);
   • droga jezdnia (KŚT grupa 2);
   • droga oświetlenie (KŚT grupa 2);
   • ogrodzenie (KŚT grupa 2);
   • łącznik zejście na perony (KŚT grupa 2);
   • droga telewizja dozorowa (KŚT grupa 6);
   • budynek dworca A, dobudowa budynku kawiarni (inwestycja w obcym środku trwałym).
2. Składniki majątku trwałego o wartości jednostkowej poniżej 15 000,00 zł:
   • pojemniki na odpady,
   • kosze do segregacji śmieci,
   • ławki.

Na zrewitalizowanym terenie znajduje się:

1. Budynek dworca:
   • PIWNICE: powierzchnie pod wynajem działalność opodatkowana VAT, pomieszczenia techniczno-magazynowe (gospodarcze, serwerowni, hydroforu).
   • PARTER: powierzchnie pod wynajem na punkty handlowo usługowe działalność opodatkowana VAT, poczekalnie dla podróżnych, dojście do płatnych toalet, hol dworca, płatne toalety działalność opodatkowana VAT, wynajęta powierzchnia na kasy A i B działalność opodatkowana VAT, inne pomieszczenia wynajęte przez A i B działalność opodatkowana VAT, łącznik zejście na perony, poczekalnie dla podróżnych, hol dworca, powierzchnia reklamowa pod wynajem działalność opodatkowana VAT.
   • I PIĘTRO: pomieszczenia pod wynajem na różnego rodzaju działalność działalność opodatkowana VAT, pomieszczenia zajmowane przez jednostki organizacyjne Gminy Miejskiej od 1 stycznia 2017 r. działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.
     II PIĘTRO: noclegownia/pokoje odpoczynku dla pracowników obsługujących ruch kolejowy działalność opodatkowana VAT.
2. tereny przyległe do budynku dworca: zadaszone perony autobusowe przy dworcu, umożliwiające podróżnym wygodny i szybki dostęp do komunikacji autobusowej i kolejowej, dostęp do strefy dworca dla ruchu samochodowego, drogi dojazdowe, w tym ul. (), która jest drogą publiczną, ale stanowi dojazd do parkingów i dworca, ścieżka pieszo-rowerowa, wiaty rowerowe, zespół parkingów park+ride, miejsca postoju do 15 minut (czas na wypakowanie bagażu, kupienie biletu) oraz miejsca postoju krótkotrwałego kiss+ride, płatne parkingi na około 113 miejsc parkingowych typu park+ride działalność opodatkowana VAT, wynajmowany parking dla autobusów działalność opodatkowana VAT, zieleń miejska i mała architektura w obszarze objętym rewitalizacją. W dniu 30 września 2013 r. Gmina Miejska zawarła z ZGM umowę o udzielenie dotacji celowej na realizację zadania pn. (). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Zakład został objęty centralizacją rozliczeń podatku VAT w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, zwanej dalej ustawą centralizacyjną. W związku z wejściem w życie przepisów ustawy, najem części pomieszczeń w zrewitalizowanym budynku dworca, podlegający dotychczas opodatkowaniu podatkiem VAT, zmienił charakter na niepodlegający opodatkowaniu w zakresie, w jakim najemcą pomieszczeń są inne jednostki organizacyjne Gminy Miejskiej. Zakład Gospodarki Mieszkaniowej otrzymuje od Gminy Miejskiej dotację przedmiotową do utrzymania budynku dworca A i jego otoczenia (do m²). Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach zadania, wystawiane były na Zakład Gospodarki Mieszkaniowej. Zakład Gospodarki Mieszkaniowej otrzymał od Gminy Miejskiej dotację celową na realizację całego zadania inwestycyjnego. Na środki z wykorzystanej dotacji celowej składały się (12.204.753,02 zł wartość zrealizowanego zadania): 5.298.643,02 zł środki Gminy Miejskiej, 500.000.00 zł środki z dotacji udzielonej Gminie Miejskiej przez Powiat zgodnie z umową z dnia 1 czerwca 2014 r., 6.406.110,00 zł środki z pożyczki udzielonej Gminie Miejskiej przez Bank. W związku z realizacją przedmiotowego zadania, doszło do wytworzenia nieruchomości. o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. W związku z realizacją przedmiotowego zadania, doszło do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. Faktury dokumentujące nakłady inwestycyjne dla podmiotowej inwestycji były wystawiane na Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i opłacane były przez Zakład ze środków z otrzymanej od Gminy Miejskiej dotacji celowej. Środki trwałe wytworzone w toku realizacji zadania figurują w ewidencji księgowej Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej. Do momentu centralizacji VAT Zakład Gospodarki Mieszkaniowej był odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. jednostki te zajmowały wskazane pomieszczenia odpłatnie na podstawie porozumienia dotyczącego użytkowania lokalu. Po dniu 1 stycznia 2017 r. (tj. po centralizacji) jednostki organizacyjne Gminy, zajmują pomieszczenia na I piętrze budynku dworca na potrzeby Wydziału Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego, a od 2018 r. również pomieszczenia na I i II piętrze zajmowane są przez Centrum Usług Wspólnych. Komórki organizacyjne Urzędu Miejskiego, mieszczące się w budynku Dworca A, realizują wyłącznie zadania własne i zlecone należące do właściwości Gminy Miejskiej. Takie zadania wykonuje także Centrum Usług Wspólnych. Ww. jednostki nie realizują zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT. Komórki organizacyjne Urzędu Miejskiego, mieszczące się w budynku Dworca A, realizują wyłącznie zadania własne i zlecone należące do właściwości Gminy Miejskiej. Takie zadania wykonuje także Centrum Usług Wspólnych. Ww. jednostki nie realizują zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT. Natomiast w odpowiedzi na pytanie tutejszego organu o treści: 10. W związku z pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 należy jednoznacznie wskazać, jaką konkretnie metodę (sposób) wyliczenia proporcji Wnioskodawca zamierza ewentualnie wybrać oraz uzasadnić, dlaczego wybrana metoda będzie najlepiej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć? Wnioskodawca wskazał, że: Metoda polegająca na ustaleniu proporcji podziału powierzchni: 1. BUDYNEK DWORCA A, DOBUDOWA BUD. KAWIARNI: na zajmowaną przez: - jednostki Gminy Miejskiej, sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu, podatek VAT korygowany na podstawie proporcji powierzchni zajmowanej przez jednostki Gminy Miejskiej w danym roku, - pozostała powierzchnia użytkowa służąca sprzedaży opodatkowanej. 2. TV DOZOROWA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 3. PERONY B korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 4. WIATY ROWEROWE MAŁA WSCHODNIA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 5. WIATY ROWEROWE DUŻA ZACHODNIA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 6. PLAC POSTOJOWY B najem, sprzedaż opodatkowana; 7. ŁĄCZNIK ZEJŚCIE NA PERONY korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 8. PARKING SAMOCHODOWY ZACHODNI płatny parking, sprzedaż opodatkowana; 9. PARKING SAMOCHODOWY WSCHODNI płatny parking, sprzedaż opodatkowana; 10. ŚCIEŻKA ROWEROWA/PIESZA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 11. PRZYŁĄCZE KANALIZACYJNE/TELEKOMUNIKACYJNE korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 12. OGRODZENIE korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 13. DROGA JEZDNIA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 14. DROGA OŚWIETLENIE korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 15. DROGA TELEWIZJA DOZOROWA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 16. NASADZENIE ZIELENI PAS DROGOWY korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 17. NASADZENIE ZIELENI ŚCIEŻKA ROWEROWA korekta VAT na podstawie ogólnego prewspółczynnika w danym roku, dotyczy całości działalności dworca; 18. NASADZENIE ZIELENI PARKING ZACHODNI nasadzenia wokół płatnego parkingu, służącego sprzedaży opodatkowanej; 19. NASADZENIE ZIELENI PARKING WSCHODNI nasadzenia wokół płatnego parkingu, służącego sprzedaży opodatkowanej; 20. NASADZENIE ZIELENI PLAC POSTOJOWY AUTOBUSÓW nasadzenia wokół wynajmowanego placu, służącego sprzedaży opodatkowanej. Ogólny prewspółczynnik ustalany z całości działalności Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej na podstawie wytycznych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
   
   

Mając na uwadze powyższe, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania ze względu na zmianę od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. w wyniku dokonanej centralizacji, przeznaczenia obiektu rewitalizowanego.

W tym miejscu należy podkreślić, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 800201 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej korektami deklaracji podatkowych, w odniesieniu do rozliczeń:

1. poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2. łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
   1. złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
   2. złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
   3. złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
   4. uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych art. 11 ust. 2 ww. ustawy.

Przechodząc zatem do kwestii obowiązku zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c art. 91 ust. 7b ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a art. 90c ust. 2 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy, wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty podatku. Korekty podatku dokonuje się również w przypadku jak ma to miejsce w niniejszej sprawie gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie prawo to się zmieniło.

Zauważyć należy, że w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych wskazano, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o VAT) ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: (...) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia, Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany Korekta odliczeń nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (pkt 38).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów ww. dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza treści wniosku oraz jego uzupełnień wykazała, że w związku z realizacją przedmiotowego zadania, doszło do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, jak również doszło do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. Ponadto jak wynika z opisu sprawy przedmiotowe zadanie dotyczyło rewitalizacji budynku dworca A oraz jego otoczenia i budowy parkingów.

Przy czym, jak wynika z wniosku, Zakład planował na terenie objętym inwestycją wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, natomiast w kwestii okoliczności zmiany przeznaczenia Gmina wskazała, że sposób wykorzystywania zrewitalizowanej nieruchomości nie uległ w żadnej mierze zmianie i jest realizowany w chwili obecnej w identycznym kształcie. Zakład nie podjął żadnej decyzji co do zmiany przeznaczenia sposobu wykorzystywania nieruchomości z czynności opodatkowanych na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem zdaniem Gminy faktyczne przeznaczenie rewitalizowanego terenu nie uległo zmianie, natomiast zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji tych środków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. centralizacji.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, zdaniem tutejszego organu, w takiej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, bowiem rzeczywiście wystąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych z takich, które miały służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym na takie, które służą czynnościom mieszanym (opodatkowanym VAT oraz pozostającym poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przez Zakład (in minus) w części, w jakiej dany środek trwały będący przedmiotem rewitalizacji nie służy od dnia 1 stycznia 2017 r. czynnościom opodatkowanym. Obowiązek ten wystąpi w odniesieniu do tych środków trwałych, dla których nie minął okres korekty przewidziany w przywołanych wyżej przepisach.

Podsumowując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie brak jest konieczności dokonywania rocznej korekty podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji, bowiem od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. od momentu centralizacji rozliczeń VAT, nastąpiła zmiana przeznaczenia obiektu rewitalizowanego, wykorzystywanego dotychczas wyłącznie do czynności opodatkowanych, na wykorzystywany do czynności mieszanych (opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zaznacza się także, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania ze względu na zmianę przeznaczenia od dnia 1 stycznia 2017 r. obiektu rewitalizowanego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w zakresie sposobu określenia okresu korekty dla inwestycji w obcym środku trwałym z zastosowaniem klucza powierzchniowego oraz prewspółczynnika (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku), zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14na § 2 cyt. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej