Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 12.11.2019, sygn. 0112-KDIL4.4012.491.2019.1.JK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w dniu 23 grudnia 2002 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nabył prawo własności do dwóch nieruchomości, tj. nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki ewidencyjnej nr 1, obręb () o powierzchni (), dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta (dalej zwaną Nieruchomość nr 1) i nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki ewidencyjnej nr 2, () o powierzchni (), dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta (dalej zwaną Nieruchomość nr 2). Sprzedający w chwili sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nabycie Nieruchomości było udokumentowane fakturą VAT. Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nabył Nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Z tytułu nabycia Nieruchomości nr 1 i nr 2, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naliczony podatek VAT z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, Wnioskodawca odliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Na dzień nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 1, na działce ewidencyjnej nr 1, zlokalizowane były następujące budynki i budowle: budynek magazynowy, o powierzchni użytkowej (), droga i plac utwardzony betonem i asfaltobetonem. Na dzień nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 2, na działce ewidencyjnej nr 2, zlokalizowane były następujące budynki i budowle: budynek magazynowo-sklepowo-biurowy o powierzchni użytkowej (), budynek garażowy o powierzchni użytkowej (), budynek magazynowy o powierzchni użytkowej (), drogi i place utwardzone betonem i asfaltobetonem. Po dacie nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budynków, dróg i placów utwardzonych, znajdujących się na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2. Stan zabudowy z dnia nabycia Nieruchomości nr 1 i nr 2, będzie niezmieniony na dzień sprzedaży tych Nieruchomości. Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 Wnioskodawca od dnia nabycia w całości wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest sprzedaż i magazynowanie wykładzin, chodników i dywanów. W dniu nabycia wymienionych Nieruchomości, Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie posadowionych na nich budynków, dróg i placów, na potrzeby prowadzonej działalności. Z czasem część budynków została wynajęta. W dniu 1 lutego 2017 r. na mocy zawartej umowy najmu, Wnioskodawca wynajął całą powierzchnię budynku garażowego, posadowionego na działce ewidencyjnej nr 2, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, w dniu 24 stycznia 2018 r., na mocy zawartej umowy najmu, Wnioskodawca wynajął część powierzchni budynku magazynowo-sklepowo-biurowego o powierzchni (), posadowionego na działce ewidencyjnej nr 2, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2. Nabywca na dzień sprzedaży jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawierając umowę sprzedaży Wnioskodawca będzie działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie świadczy usług zwolnionych od VAT.

Wnioskodawca nie wykorzystuje Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nabywca tych nieruchomości prowadzi działalność deweloperską i w tym zakresie wykorzysta nabywane nieruchomości.

Przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks Cywilny, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywca nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem nieruchomości;
praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Wnioskodawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami),
tajemnic przedsiębiorstwa sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem nieruchomości,
ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem nieruchomości,
nazwy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
praw i obowiązków z umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości,
praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących nieruchomości,
praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem nieruchomości,
zobowiązań i wierzytelności związanych z nieruchomością, istniejących na dzień sprzedaży.

Na Nabywcę nie przejdą umowy z dostawcami mediów zawarte przez Wnioskodawcę. Wymienione powyżej umowy najmu zostaną rozwiązane przed dniem sprzedaży wymienionych Nieruchomości.

Nieruchomości nr 1 i nr 2 nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowią one także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Wnioskodawcy (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Opisane nieruchomości nie są i nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. nie stanowią i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Nabywca nie przejmie pracowników Wnioskodawcy, ani nie nabędzie know-how dotyczącego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu tych nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej, tzn. nie posiadają samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Na dzień zawarcia umowy sprzedaży tych nieruchomości, Wnioskodawca i nabywca będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie sprawy, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie sprawy, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W odniesieniu do dokonanej transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelki postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 19 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zwolnienie to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż Wnioskodawca nie wykorzystuje Nieruchomość nr 1 i nr 2 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest zatem ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W świetle także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Tym samym, zasadne jest rozumienie pierwszego zasiedlenia jako rozpoczęcia wykorzystywania budynku /budowli do celów własnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższą definicję do przedmiotowej sprawy uznać należy, iż w stosunku do Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, niewątpliwie doszło już do pierwszego zasiedlenia, jako, że Wnioskodawca nabył własność tych Nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej. Od dnia nabycia Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, Wnioskodawca wykorzystywał je w całości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia budynków, dróg i placów, doszło w dniu nabycia wymienionych Nieruchomości, gdyż z tym dniem Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie posadowionych na nich budynków, dróg i placów, na potrzeby prowadzonej działalności.

Zatem od momentu nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 1 i nr 2 i rozpoczęcia wykorzystywania ich do celów własnej działalności gospodarczej, upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budynków, dróg i placów utwardzonych, znajdujących się na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2. Stan zabudowy z dnia nabycia Nieruchomości nr 1 i nr 2, będzie niezmieniony na dzień sprzedaży tych Nieruchomości.

Skutkiem tego stwierdzić należy, iż planowana dostawa Nieruchomości nr 1 i nr 2 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Tym samym, w niniejszej sprawie spełnione będą przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Tak więc, skoro sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to tym samym bezzasadnym jest badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuj się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w dniu 23 grudnia 2002 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nabył prawo własności do dwóch nieruchomości, tj. nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki ewidencyjnej nr 1, o powierzchni (), dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta (dalej zwaną Nieruchomość nr 1) i nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki ewidencyjnej nr 2, o powierzchni (), dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta (dalej zwaną Nieruchomość nr 2). Sprzedający w chwili sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nabycie Nieruchomości było udokumentowane fakturą VAT. Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nabył Nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Z tytułu nabycia Nieruchomości nr 1 i nr 2, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naliczony podatek VAT z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, Wnioskodawca odliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem nieruchomości;
praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Wnioskodawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami),
tajemnic przedsiębiorstwa sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem nieruchomości,
ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem nieruchomości,
nazwy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
praw i obowiązków z umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości,
praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących nieruchomości,
praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem nieruchomości,
zobowiązań i wierzytelności związanych z nieruchomością, istniejących na dzień sprzedaży.

Na Nabywcę nie przejdą umowy z dostawcami mediów zawarte przez Wnioskodawcę. Wymienione powyżej umowy najmu zostaną rozwiązane przed dniem sprzedaży wymienionych nieruchomości.

Nieruchomości nr 1 i nr 2 nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowią one także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Wnioskodawcy (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Opisane nieruchomości nie są i nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. nie stanowią i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Nabywca nie przejmie pracowników Wnioskodawcy, ani nie nabędzie know-how dotyczącego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu tych Nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej, tzn. nie posiadają samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Na dzień zawarcia umowy sprzedaży tych Nieruchomości, Wnioskodawca i nabywca będą zarejestrowanymi, czynnymi i podatnikami podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego/jej część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy wskazać, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy na dzień nabycia przez Wnioskodawcę, w ramach czynności opodatkowanej, Nieruchomości nr 1, na działce zlokalizowane były: budynek magazynowy, droga i plac utwardzony betonem i asfaltobetonem, natomiast na Nieruchomości nr 2 zlokalizowane były: budynek magazynowo-sklepowo-biurowy, budynek garażowy, budynek magazynowy oraz drogi i place utwardzone betonem i asfaltobetonem. Ponadto po dacie nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budynków, dróg i placów utwardzonych, znajdujących się na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2. Stan zabudowy z dnia nabycia Nieruchomości nr 1 i nr 2, będzie niezmieniony na dzień sprzedaży tych Nieruchomości. Jak wskazała również Spółka Wnioskodawca od dnia nabycia w całości wykorzystuje Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest sprzedaż i magazynowanie wykładzin, chodników i dywanów. W dniu nabycia wymienionych Nieruchomości, Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie posadowionych na nich budynków, dróg i placów, na potrzeby prowadzonej działalności. Z czasem część budynków została wynajęta. W dniu 1 lutego 2017 r. na mocy zawartej umowy najmu, Wnioskodawca wynajął całą powierzchnię budynku garażowego, posadowionego na działce ewidencyjnej nr 2, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, w dniu 24 stycznia 2018 r., na mocy zawartej umowy najmu, Wnioskodawca wynajął część powierzchni budynku magazynowo-sklepowo-biurowego o powierzchni (), posadowionego na działce ewidencyjnej nr 2, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zajęcie budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli, dla transakcji sprzedaży budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowle będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż budynków i budowli, które są z tym gruntem związane).

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, w opisanym stanie sprawy, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zadanych we wniosku pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie