Temat interpretacji

- stawka podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz Klienta, - podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę,

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 4 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 15 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz Klienta,
• nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę,

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

stawki podatku VAT, podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych na rzecz Klienta.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem uzupełnionym pismem z 15 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 24 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.130.2019.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski i prowadzi działalność gospodarczą na terenie kraju (dalej również jako Spółka bądź Producent). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się ferma drobiu (dalej jako Ferma). Spółka prowadzi działalność rolniczą, której częścią jest Ferma i posiada odpowiednią infrastrukturę techniczną, wykwalifikowany personel i specjalistyczną wiedzę w zakresie hodowli drobiu. Wnioskodawca zawarł w listopadzie 2018 r. umowę (dalej jako Umowa) ze spółką zajmującą się hodowlą i sprzedażą żywca drobiowego (dalej jako Klient), w ramach której zobowiązał się do hodowli (produkcji) kurczaka na Fermie (dalej jako żywiec) z Surowców i Materiałów dostarczanych przez Klienta. Umowę zawarto na okres 3 lat, z możliwością jej przedłużenia na warunkach określonych w Umowie. Istotne warunki hodowli żywca przez Wnioskodawcę zgodnie z zapisami Umowy są następujące: - Klient zapewnia Spółce na swój koszt i ryzyko, pisklęta/kurczaki do produkcji żywca (na potrzeby wniosku o interpretację rozumiane jako Surowiec), - Klient zapewnia także Spółce na swój koszt i ryzyko, wszelkie materiały konieczne do produkcji żywca (na potrzeby wniosku o interpretację rozumiane jako Materiały), - Surowiec i Materiały pozostają własnością Klienta i na nim spoczywa ryzyko ich przypadkowej utraty, uszkodzenia, utraty na wartości lub użyteczności - odpowiedzialność za wady Surowca i Materiałów spoczywa na Kliencie, co pociąga za sobą odpowiedzialność Klienta za ewentualną utylizację żywca, Surowca lub Materiałów, a wydatki w tym zakresie obciążają Klienta bądź Spółka obciąży tymi wydatkami Klienta, jeżeli poniosła takie wydatki z własnych środków, - Surowiec i Materiały Klient dostarcza Spółce jako Producentowi na podstawie zapotrzebowania Spółki i ustalonego harmonogramu, - Spółka zobowiązała się do produkcji żywca przy użyciu wyłącznie Surowca i Materiałów należących do Klienta, - Spółka zobowiązała się do dostawy żywca w ilościach produkowanych na Fermie na zasadzie należytej staranności i nie określono w Umowie ilości żywca jaki Spółka ma wyprodukować w stosunku do ilości dostarczonego Surowca, jak również Spółka nie ponosi odpowiedzialności za ilość i jakość żywca dostarczanego Klientowi w wyniku realizacji Umowy, - Strony Umowy wykluczyły we wzajemnych relacjach domniemanie świadczeń gwarancyjnych z tytułu wad, - Spółka jako Producent ponosi odpowiedzialność wobec Klienta jedynie na warunkach ogólnych, w przypadkach, gdy świadomie działa na szkodę Klienta w związku z realizacją Umowy lub działa na szkodę Klienta na skutek zaniedbania, - Spółka jako Producent nie ponosi odpowiedzialności wobec klientów Klienta, - dostawy żywca mają się odbywać partiami, w terminach wskazanych w zamówieniach składanych przez Klienta, - wydanie Żywca ma następować z Fermy Producenta na zasadzie EXW (ex works). W zamian za należytą realizację świadczeń wynikających z Umowy, Klient zobowiązał się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki w kwocie zryczałtowanej za każdy rok obowiązywania Umowy. Płatność wynagrodzenia ma następować po upływie każdego roku i w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury przez Spółkę. Pierwsze rok obowiązywania Umowy to 2019 rok a wynagrodzenie należne Spółce będzie płatne po zakończeniu 2019 roku. Jednocześnie w Umowie przewidziano, że poza ww. wynagrodzeniem, Klient zwróci Spółce udokumentowane koszty i wydatki poniesione w związku z realizacją Umowy, w szczególności koszty eksploatacji Fermy oraz koszty mediów produkcyjnych wykorzystanych na Fermie w związku z realizacją Umowy. Zwrot kosztów zgodnie z Umową ma następować na podstawie refaktur wystawianych przez Spółkę na rzecz Klienta, po otrzymaniu faktur i rachunków od dostawców mediów i zewnętrznych usługodawców świadczących usługi dla Fermy. Wnioskodawca wyjaśnia także, że w ramach ww. zwrotu kosztów, poza wydatkami udokumentowanymi fakturami i rachunkami od zewnętrznych podmiotów, występują także inne wydatki podlegające zwrotowi przez Klienta (wydatki wynikające z dokumentów innych niż faktury) np. wynagrodzenie pracowników Spółki zaangażowanych do realizacji Umowy, podatek rolny, podatek leśny i podatek od nieruchomości dot. Fermy. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że do zwrotu kosztów i wydatków poniesionych w związku z realizacją Umowy, Spółka nie może doliczać marży, bowiem Klient będzie dokonywał jedynie zwrotu kosztów i wydatków poniesionych przez Spółkę. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako podatek VAT) świadczeń dokonywanych na rzecz Klienta, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług oraz podstawy opodatkowania, uwzględniając zapisy Umowy z Klientem.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

Ad. l. Uwzględniając zapisy Umowy pomiędzy Spółką a Klientem oraz charakter tych usług, w ocenie Wnioskodawcy usługi te klasyfikowane są pod pozycją 01.62.10.0 Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), jak również rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 oraz z 2017 r. poz. 2453).

Ad. 2. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta na podstawie Umowy, to wyłącznie usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą drobiu.

Zapisy Umowy oraz zakres i charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klienta wskazuje w ocenie Wnioskodawcy, że jest to usługa kompleksowa polegająca na hodowli drobiu na zlecenie, w części z powierzonego materiału.

Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi objętej Umową nabywa usługi weterynaryjne, ale są one nabywane przez Spółkę na potrzeby świadczonej usługi i Wnioskodawca nie świadczy usług weterynaryjnych na rzecz Klienta.

Ad. 3. W celu realizacji Umowy Wnioskodawca ponosi wydatki w imieniu własnym, ale na rzecz Klienta.

Ponieważ Wnioskodawca nabywa towary i usługi na potrzeby usługi świadczonej na rzecz Klienta, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlega odliczeniu. Wydatki te nie są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku.

Ad. 4. Faktury dokumentujące ww. wydatki są wystawiane na Wnioskodawcę. Klient jest następnie obciążany przez Wnioskodawcę poniesionymi wydatkami, które są związane z realizacją Umowy.

Ad. 5. Wśród kosztów eksploatacyjnych oraz kosztów mediów produkcyjnych występują różnego rodzaju wydatki Wnioskodawcy, których poniesienie jest konieczne do realizacji Umowy z Klientem. Lista tych wydatków jest długa.

Wśród tych wydatków według ich rodzaju, można m.in. wymienić: Materiały różne/drzwi do kurnika, Agencja pracy, Badanie paszy/wody, Dzierżawa/najem, Eksploatacja samochodów, Koszty mycia - Dezynfekcja, deratyzacja, Koszty mycia - Środki dezynfekujące, Leczenie kurczaków - Sanitarno-weterynaryjne, Materiały - Akcesoria samochodowe, Materiały - Artykuły biurowe, Materiały - Bojler elektryczny, Materiały - Części zamienne, Materiały - Paliwo, Materiały - Stołówka, Materiały różne/plandeka, Materiały różne/podłoże torfowe, Materiały różne/remontowe, Media - Energia, Media - Gaz ziemny, Naprawa samochodów, Opieka medyczna, Szkolenia/BHP, Środki transportu, Urządzenia techniczne i maszyny, Usługa inna - przewóz i utylizacja materiałów, Usługi IT, Usługi komunalne, Usługi księgowe, Usługi kurierskie, pocztowe, Usługi pozostałe/łapanie kur, Usługi pozostałe/ochrona środowiska, Usługi pozostałe/przegląd kominiarski, Usługi pozostałe/przegląd gaśnic, Usługi pozostałe/przegląd instalacji gazowej, Usługi pozostałe/przegląd stacji transformatorowej, Usługi pozostałe/ przewóz i utylizacja, Usługi pozostałe/regeneracja wentylatorów, Usługi pozostałe/remont transformatora, Usługi pozostałe/utylizacja, Usługi pozostałe/wymazy czystościowe, Usługi remontowe, Usługi telekomunikacyjne, Usługi transportowe, Wypychanie obornika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki preferencyjnej podatku VAT w wysokości 8% dla usług świadczonych na rzecz Klienta, ewentualnie jaką stawkę winna stosować Spółka dla świadczeń dokonywanych na rzecz Klienta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz Klienta na podstawie Umowy stanowią usługę korzystającą ze stawki preferencyjnej podatku VAT na podstawie poz. 135 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadnienie: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazano, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia niejednokrotnie odwołują się do grupowań klasyfikacji statystycznych przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi zatem warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT, od 1 stycznia 2016 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako PKWiU). Dalej należy wskazać, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku. Z kolei, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez zapis PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa towaru lub usługi. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania. Ponadto z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 3 wynika, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Uwzględniając powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem pozwalającym uznać jaką stawkę podatku VAT należy przyjąć dla opodatkowania podatkiem VAT świadczeń Spółki jako Producenta na rzecz Klienta, jest dokonanie prawidłowej ich klasyfikacji według PKWiU. Z kolei, z punktu widzenia zasad dot. przyporządkowania danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, to przedsiębiorca jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem do PKWiU wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług. Uwzględniając zapisy Umowy pomiędzy Spółką a Klientem oraz odpłatny charakter tej Umowy, w ocenie Wnioskodawcy świadczenia dokonywane na rzecz Klienta na podstawie Umowy, stanowiłyby usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to z następujących przyczyn: - Spółka zobowiązała się na podstawie zawartej Umowy do produkcji żywca, - produkcja żywca przez Spółkę na rzecz Klienta odbywa się wyłącznie przy wykorzystaniu Surowców i Materiałów stanowiących własność Klienta, - odpowiedzialność Spółki zgodnie z zawartą Umową ogranicza się do dochowania należytej staranności i Spółka nie odpowiada wobec Klienta za ilość i jakość żywca dostarczanego w wykonaniu Umowy, - z Umowy nie wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży żywca.

Dalej należy zauważyć, iż w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, który zawiera Wykaz towarów i usług, opodatkowanych (aktualnie) stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono pod poz. 135 wymieniono oznaczone symbolem PKWiU ex 01.06 Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Zgodnie z klasyfikacją PKWiU, pod symbolem 01.062.10.0 wymieniono usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich świadczone na zlecenie. Grupowanie to obejmuje m.in.: - usługi promujące wzrost produkcji zwierząt, - opiekę nad stadem, wypasanie cudzego inwentarza, trzebienie kogutów, czyszczenie kojców itp., - korekty racic, usuwania poroża, obcinania kiełków u prosiąt, kurtyzację zwierząt gospodarskich (obcinanie ogonków),- kolczykowanie zwierząt, - przygotowania zwierząt gospodarskich do wystaw i pokazów, - strzyżenia owiec, - czyszczenie pomieszczeń gospodarskich (kurników, chlewów itp.), - usługi związane ze sztucznym unasiennianiem, - prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich. - usługi podkuwania koni.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia dokonywane za odpłatnością przez Spółkę na rzecz Klienta stanowiłyby usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a jednocześnie usługi te odpowiadałyby usługom wymienionym w poz. 135 zał. nr 3 do ustawy o VAT, a więc korzystałyby z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Klienta byłoby wynagrodzenie określone w Umowie w kwocie zryczałtowanej za każdy rok obowiązywania Umowy. Natomiast obowiązek podatkowy w tym przypadku powstawałby na koniec każdego roku obowiązywania Umowy, za który wynagrodzenie będzie należne. W przypadku zwrotu na rzecz Wnioskodawcy udokumentowanych kosztów i wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Umowy, w szczególności kosztów eksploatacji Fermy oraz kosztów mediów produkcyjnych wykorzystanych na Fermie w związku z realizacją Umowy, Spółka winna rozliczać zwrot tych kwot otrzymywanych od Klienta w następujący sposób: a) w zakresie kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę na podstawie faktur otrzymywanych od zewnętrznych usługodawców bądź dostawców - Spółka winna wystawiać tzw. refaktury z uwzględnieniem stawki podatku VAT na fakturze pierwotnej, b) w zakresie kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę na podstawie innych dokumentów niż faktury i przy których nie wystąpił podatek VAT (np. podatki i opłaty, wynagrodzenia pracowników) - Spółka winna wystawiać tzw. noty obciążeniowe. Obowiązek podatkowy w przypadku tzw. refaktur powstawałby u Wnioskodawcy co do zasady w dacie wykonania usług przez zewnętrznego usługodawcę, od którego Spółka nabyła usługę objętą następnie refakturą, z uwzględnieniem usług, do których miałyby zastosowanie przepisy szczególne przewidziane w art. 19a ustawy o VAT. W zakresie kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę na podstawie innych dokumentów niż faktury i przy których nie wystąpił podatek VAT, ponieważ te koszty i wydatki pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, nie wystąpi tutaj obowiązek podatkowy po stronie Spółki.

Uzasadnienie: Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Uregulowania wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa). Stosownie do art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać. Jak wynika z art. 28 Dyrektywy, jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podobna instytucja wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 79 lit. Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Dalej należy zauważyć, iż zasady refakturowania zostały wypracowane przede wszystkim przez doktrynę i orzecznictwo. Refakturowanie musi spełniać pewne warunki, a mianowicie koszty wykonanego świadczenia mogą zostać przerzucone (refakturowane) na faktycznego odbiorcę, jeśli: 1) przedmiotem refakturowania jest usługa, 2) z wykonanej usługi faktycznie nie korzysta (lub korzysta częściowo) podmiot, na który pierwotnie została wystawiona faktura/rachunek, 3) odsprzedaż jest dokonywana po cenie zakupu (bez doliczania marży), 4) podatnik refakturujący usługę dokumentuje odsprzedaż za pomocą faktury z uwzględnieniem tej samej stawki (lub ewentualnie zwolnienia), która wynika z faktury otrzymanej od usługodawcy, 5) strony łączy umowa, z której wynika zastrzeżenie o refakturowaniu danego rodzaju czynności, która służy realizacji umowy. W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę na podstawie faktur otrzymywanych od zewnętrznych usługodawców, spełnione zostały ww. warunki i Spółka jest uprawniona do wystawiania tzw. refaktur. Natomiast obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstawałby co do zasady w momencie, w którym taki obowiązek powstał u usługodawcy usługi nabywanej przez Spółkę, a objętej refakturą. Z kolei, w zakresie kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę na podstawie innych dokumentów niż faktury i przy których nie wystąpił podatek VAT (np. podatki i opłaty, wynagrodzenia pracowników), w ocenie Spółki miałby zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 79 lit. c) Dyrektywy. Przepisy te wyznaczają następujące warunki, które pozwalają na wyłączenie zwrotu kosztów z opodatkowania podatkiem VAT tj.: - umowa zawarta z klientem uprawnia podatnika do poniesienia wydatków w imieniu i na rzecz klienta, - wydatki zostały uregulowane przez podatnika, ale poniesienie tego wydatku jest działaniem na rzecz klienta, - umowa zawarta między stronami nie przewiduje wynagrodzenia z tytułu uregulowania wydatków w imieniu i na rzecz klienta, - podatnik posiada dowód na poniesienie rzeczywistej kwoty wydatków podlegających zwrotowi przez klienta. Oceniając rodzaj wydatków objętych zwrotem przez Klienta na rzecz Spółki, ponieważ wydatki te ponoszone są w imieniu i na rzecz Klienta i spełniają ww. warunki, a więc mogą być uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz Klienta,
• nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440) przedłużono do dnia 31 grudnia 2019 r. stosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

A zatem przy określaniu prawidłowej stawki VAT dla świadczonych usług lub sprzedawanych towarów, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU określonego zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc ze względu na jednakowe brzmienie grupowania PKWiU z 2015 r. i 2008 r. (stosowane do celów podatkowych) przyjęto do analizy podany przez Wnioskodawcę symbol PKWiU jako odpowiadający tej samej grupie, która jest wymieniona w rozporządzeniu z dnia 29 października 2008 r.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. 8%), pod poz. 135 zawarto usługę sklasyfikowaną w PKWiU ex 01.6 Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Jednocześnie w objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich sklasyfikowane wg PKWiU jako 01.62.10.0 nie zostały wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolnione od podatku ani w załączniku nr 10 do ustawy, który stanowi wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro usługi hodowli kurczaka na Fermie Wnioskodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 01.62.10.0 Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich (które nie są usługami weterynaryjnymi) to usługi te są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 135 załącznika nr 3 ustawy.

Reasumując, właściwą stawką dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług hodowli kurczaka na Fermie będzie stawka podatku w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania dla usług hodowli kurczaka na Fermie należy zauważyć, że kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29a ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów/świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów/świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W art. 29a ust. 7 ustawy wskazano, które elementy nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są to:

1. kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2. opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży,
3. kwoty otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy podkreślić, że ostatni element wymieniony w art. 29a ust. 7 stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługodawcy, a zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów poniesionych oraz nie może odliczyć podatku VAT, który mógł zostać naliczony.

Art. 79 Dyrektywy 112 stanowi uzupełnienie regulacji art. 73, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, której częścią jest Ferma i posiada odpowiednią infrastrukturę techniczną, wykwalifikowany personel i specjalistyczną wiedzę w zakresie hodowli drobiu. Wnioskodawca zawarł w listopadzie 2018 r. umowę ze spółką zajmującą się hodowlą i sprzedażą żywca drobiowego, w ramach której zobowiązał się do hodowli (produkcji) kurczaka na Fermie z Surowców i Materiałów dostarczanych przez Klienta. Umowę zawarto na okres 3 lat, z możliwością jej przedłużenia na warunkach określonych w Umowie. W zamian za należytą realizację świadczeń wynikających z Umowy, Klient zobowiązał się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki w kwocie zryczałtowanej za każdy rok obowiązywania Umowy. Płatność wynagrodzenia ma następować po upływie każdego roku i w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury przez Spółkę. Pierwszy rok obowiązywania Umowy to 2019 rok a wynagrodzenie należne Spółce będzie płatne po zakończeniu 2019 roku. Jednocześnie w Umowie przewidziano, że poza ww. wynagrodzeniem, Klient zwróci Spółce udokumentowane koszty i wydatki poniesione w związku z realizacją Umowy, w szczególności koszty eksploatacji Fermy oraz koszty mediów produkcyjnych wykorzystanych na Fermie w związku z realizacją Umowy. Zwrot kosztów zgodnie z Umową ma następować na podstawie refaktur wystawianych przez Spółkę na rzecz Klienta, po otrzymaniu faktur i rachunków od dostawców mediów i zewnętrznych usługodawców świadczących usługi dla Fermy. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że do zwrotu kosztów i wydatków poniesionych w związku z realizacją Umowy, Spółka nie może doliczać marży, bowiem Klient będzie dokonywał jedynie zwrotu kosztów i wydatków poniesionych przez Spółkę.

W celu realizacji Umowy Wnioskodawca ponosi wydatki w imieniu własnym, ale na rzecz Klienta. Ponieważ Wnioskodawca nabywa towary i usługi na potrzeby usługi świadczonej na rzecz Klienta, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlega odliczeniu. Wydatki te nie są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku.

Wydatki, o których mowa we wniosku, (tj. przykładowo koszty eksploatacji, koszty mediów produkcyjnych, koszty wynagrodzeń pracowników) ponoszone w imieniu własnym, ale na rzecz Klienta w ocenie organu, nie stanowią zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Klienta przez Wnioskodawcę lecz stanowią zapłatę otrzymaną przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonej usługi. Opisane we wniosku wydatki stanowią elementy kalkulacyjne wynagrodzenia za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę hodowli kurczaka, bez poniesienia których Wnioskodawca nie mógłby świadczyć ww. usługi. Wskazane w opisie sprawy wydatki dotyczą kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i nie można uznać, że Wnioskodawca ponosi je w imieniu i na rzecz Klienta, a nie w swoim imieniu.

Jak wynika z opisu sprawy faktury dokumentujące wydatki są wystawiane na Wnioskodawcę, który odlicza podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto wydatki te nie są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku, co powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie są wliczane bowiem wyłącznie kwoty otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższe oznacza, że koszty otrzymane przez Wnioskodawcę pokrywające koszty i wydatki poniesione przez Spółkę (tj. koszty eksploatacji Fermy, koszty mediów produkcyjnych oraz pozostałych opisanych we wniosku) stanowią zapłatę, która zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym wraz z wynagrodzeniem określonym w umowie w kwocie zryczałtowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak już zostało wskazane wyżej zapłata otrzymana przez Wnioskodawcę pokrywająca wydatki poniesione przez Spółkę (tj. wydatki dotyczące kosztów eksploatacji Fermy oraz kosztów mediów produkcyjnych czy wynagrodzeń pracowników), na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi polegającej na hodowli (produkcji) kurczaka na Fermie i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotowej usługi chowu. W związku z tym refakturowanie nabywanych usług związanych z prowadzeniem działalności, niezbędnych do wykonania usługi hodowli kurczaka, dokumentowanie notą księgową np. wynagrodzenia pracowników Spółki zaangażowanych do realizacji Umowy, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości dot. Fermy, jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest zobowiązany wystawiać fakturę, stwierdzającą wykonanie usługi, traktując zapłatę pokrywającą koszty i wydatki poniesione przez Spółkę (tj. koszty eksploatacji Fermy oraz koszty mediów produkcyjnych) jako kwotę należną zapłatę z tytułu świadczonej usługi - hodowli (produkcji) kurczaka, natomiast brak jest podstaw do wystawiania na rzecz Klienta not obciążeniowych dotyczących kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę na podstawie innych dokumentów niż faktury.

Podstawą opodatkowania świadczonej usługi będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, wszystko co będzie stanowić zapłatę, czyli oprócz kwoty ryczałtowej również kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę jako zwrot ponoszonych wydatków związanych ze świadczoną usługą.

W odniesieniu do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi hodowli (produkcji) kurczaka na Fermie wskazać należy, że:

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę, co wynika z art. 19a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ww. ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Podkreślić należy, że ustawa, jak również akty wykonawcze do niej, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Mając powyższe na uwadze, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowej usługi powstaje na zasadach ogólnych.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: (...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

Wykładnia językowa pojęcia sprzedaż o charakterze ciągłym sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika ciągły. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały oraz ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale stan realizacji świadczenia trwa przez określony czas. Pod pojęciem usługi ciągłej należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W związku z powyższym, pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami, prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański Zobowiązania-część ogólna wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 51).

Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł w listopadzie 2018 r. umowę, w ramach której zobowiązał się do hodowli (produkcji) kurczaka na Fermie z Surowców i Materiałów dostarczanych przez Klienta. Umowę zawarto na okres 3 lat, z możliwością jej przedłużenia na warunkach określonych w Umowie. Dostawy żywca mają się odbywać partami, w terminach wskazanych w zamówieniach składanych przez Klienta. Klient zobowiązał się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki w kwocie zryczałtowanej za każdy rok obowiązywania Umowy. Płatność wynagrodzenia ma następować po upływie każdego roku i w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury przez Spółkę. Pierwsze rok obowiązywania Umowy to 2019 rok a wynagrodzenie należne Spółce będzie płatne po zakończeniu 2019 roku. Jednocześnie w Umowie przewidziano, że poza ww. wynagrodzeniem, Klient zwróci Spółce udokumentowane koszty i wydatki poniesione w związku z realizacją Umowy, w szczególności koszty eksploatacji Fermy oraz koszty mediów produkcyjnych wykorzystanych na Fermie w związku z realizacją Umowy. Zwrot kosztów zgodnie z Umową ma następować na podstawie refaktur wystawianych przez Spółkę na rzecz Klienta, po otrzymaniu faktur i rachunków od dostawców mediów i zewnętrznych usługodawców świadczących usługi dla Fermy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym usługa hodowli (produkcji) kurczaka nie będzie świadczona w sposób ciągły, pomimo, że będzie wykonywana przez okres 3 lat, a Wnioskodawca wraz z Klientem uzgodnili, że wynagrodzenie ma następować po upływie każdego roku i w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Tym samym, samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług oraz ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego płatnego raz w roku, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W przedstawionej sprawie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazuje, że usług tych nie można uznać za świadczenia ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy zobowiązuje się do produkcji żywca w ilościach produkowanych na Fermie. Co prawda w umowie nie określono ilości żywca jaki Spółka ma wyprodukować w stosunku do dostarczonego Surowca, jednak ustalono, że dostawy będą odbywać się partiami w terminach wskazanych w zamówieniach składanych przez Klienta. Zatem należy stwierdzić, że usługa hodowli żywca (kurczaka) jest każdorazowo wykonana w momencie przekazania zamówionej partii żywca. Tym samym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą wykonania usługi czyli każdorazowo w dniu przekazania Klientowi zamówionej partii żywca. W przypadku jednak gdy Wnioskodawca przed wykonaniem usługi otrzyma kwotę wynagrodzenia stanowiącą zwrot poniesionych wydatków dotyczących poniesionych kosztów eksploatacyjnych Fermy opisanych we wniosku, to kwoty te będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej