Temat interpretacji

Obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie częściowej wpłaty w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie częściowej wpłaty w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie częściowej wpłaty w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi budownictwo oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.
Wnioskodawca zawiera umowy przedwstępne dot. sprzedaży lokali niemieszkalnych (usługowych), w których zobowiązuje się do wybudowania budynku wielolokalowego, a po zakończeniu budowy do zawarcia umowy przyrzeczonej tj. ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży tych lokali na rzecz nabywców. Powyższe winno nastąpić w określonym w umowie przedwstępnej terminie i za określoną w tej umowie cenę.

Sposób płatności ceny sprzedaży jest ukształtowany jako płatności uiszczane w częściach wg określonego w umowie przedwstępnej harmonogramu, w okresie kilkunastu miesięcy, między zawarciem umowy przedwstępnej, a zawarciem umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność lokalu).

Wnioskodawca wystawia nabywcy fakturę VAT po dokonaniu każdej z kolejnych wpłat częściowych przez nabywcę.

Nabywca w okresie między zawarciem umowy przedwstępnej, a dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, zwrócił się o wyrażenie zgody na cesję umowy przedwstępnej na inny, wskazany przez niego, podmiot który przystąpi do umowy przyrzeczonej. Zgodnie z umową przedwstępną, przeniesienie praw i zobowiązań z umowy przedwstępnej przez Nabywcę na osoby trzecie możliwe jest wyłącznie po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Wnioskodawca nie widzi przeciwskazań i gotów jest wyrazić zgodę na dokonanie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

Na podstawie takiej umowy cesji, zawartej między Nabywcą (cedentem) a podmiotem trzecim (cesjonariuszem), za pisemną zgodą Wnioskodawcy, nastąpi przeniesienie praw i zobowiązań z tej umowy na nowego nabywcę (cesjonariusza). Między spółką i cedentem (dotychczasowymi stronami umowy przedwstępnej) nie dojdzie ostatecznie do transakcji. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta między Spółką a nowym nabywcą (cesjonariuszem).

Wymaga podkreślenia, że dotychczasowy nabywca (cedent) jak i nowy nabywca (cesjonariusz) są podatnikami czynnymi VAT oraz, że dotychczasowy Nabywca mógł już dokonać rozliczenia podatku VAT, w szczególności wobec możliwości powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mógł wystąpić o zwrot, po spełnieniu ustawowych przesłanek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym tj. zawarciem umowy cesji praw z umowy przedwstępnej między dotychczasowym nabywcą (cedentem), a nowym nabywcą (cesjonariuszem), u Wnioskodawcy powstają jakiekolwiek obowiązki dot. korygowania faktur wystawionych już na rzecz dotychczasowego nabywcy (cedenta) przed dniem cesji, w szczególności: czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wpłacone częściowo kwoty na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży, czy też udokumentowanie cesji to czynność wyłącznie między cedentem a cesjonariuszem (bez udziału Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 - dalej: ustawa o VAT), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (por. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (por. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Ustawa wskazuje, że przez Sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (zastrzeżenie nie dot. przedmiotu niniejszego wniosku).

W wypełnieniu obowiązków wynikających z ww. uregulowań Spółka wystawia faktury VAT na każdą zaliczkową wpłatę dokonaną przez Nabywcę.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wystawione przez nią faktury VAT na dotychczasowego Nabywcę (cedenta) przed dniem cesji jako wystawione prawidłowo nie wymagają korekty.

Zawarcie umowy cesji między cedentem a cesjonariuszem nie powoduje obowiązku wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do faktur już wystawionych, a dokumenujących wpłaty częściowe dokonane przed dniem cesji.

Prawidłowe udokumentowanie cesji w zakresie wymaganym przez ustawę o VAT to obowiązek powstający miedzy cedentem a cesjonariuszem (bez udziału Spółki).

Po dniu cesji i zawiadomieniu o tym Spółki, Spółka będzie natomiast wystawiać faktury VAT na nowego nabywcę (cesjonariusza) wyłącznie w odniesieniu do dalszych czesiowych płatności dokonywanych przez nowego nabywcę (cesjonariusza) zgodnie z harmonogramem z umowy przedwstępnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 106b ust. 1 cyt. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi budownictwo oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca zawiera umowy przedwstępne dot. sprzedaży lokali niemieszkalnych (usługowych), w których zobowiązuje się do wybudowania budynku wielolokalowego, a po zakończeniu budowy do zawarcia umowy przyrzeczonej tj. ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży tych lokali na rzecz nabywców. Wnioskodawca wystawia nabywcy fakturę VAT po dokonaniu każdej z kolejnych wpłat częściowych przez nabywcę.

Nabywca w okresie między zawarciem umowy przedwstępnej, a dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, zwrócił się o wyrażenie zgody na cesję umowy przedwstępnej na inny, wskazany przez niego, podmiot który przystąpi do umowy przyrzeczonej. Zgodnie z umową przedwstępną, przeniesienie praw i zobowiązań z umowy przedwstępnej przez Nabywcę na osoby trzecie możliwe jest wyłącznie po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Na podstawie takiej umowy cesji, zawartej między Nabywcą (cedentem) a podmiotem trzecim (cesjonariuszem), za pisemną zgodą Wnioskodawcy, nastąpi przeniesienie praw i zobowiązań z tej umowy na nowego nabywcę (cesjonariusza). Między spółką i cedentem (dotychczasowymi stronami umowy przedwstępnej) nie dojdzie ostatecznie do transakcji. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta między Spółką a nowym nabywcą (cesjonariuszem).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku wystawienia faktury korygującej w sytuacji zawarciem umowy cesji praw z umowy przedwstępnej między dotychczasowym nabywcą (cedentem), a nowym nabywcą (cesjonariuszem).

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia. W konsekwencji, w wyniku dokonania cesji zmieniają się strony umowy.

Na podstawie art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W analizowanych okolicznościach w dniu otrzymania częściowej wpłaty pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą istniała umowa przedwstępna, na podstawie której nabywca zobowiązany był do dokonywania częściowych wpłat na poczet przyszłej dostawy (harmonogram wpłat). Ponadto w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę częściowej wpłaty od pierwotnego nabywcy istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie częściowych wpłat związane było z przyszłą dostawą towaru. Brak więc jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca wpłaconą częściowo kwotę na poczet przyszłej umowy sprzedaży została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki.

Cesja praw i obowiązków dokonała modyfikacji postanowień umownych. Jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie umowy cesji, zawartej między nabywcą (cedentem) a podmiotem trzecim (cesjonariuszem), nastąpi przeniesienie praw i zobowiązań z tej umowy na nowego nabywcę (cesjonariusza). Między spółką i cedentem (dotychczasowymi stronami umowy przedwstępnej) nie dojdzie ostatecznie do transakcji. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta między Spółką a nowym nabywcą (cesjonariuszem).

W tym miejscu należy zauważyć, że forma zwrotu zaliczki nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki nie następuje w formie fizycznego przepływu środków z rachunku Wnioskodawcy na rzecz dotychczasowego nabywcy, lecz następuje poprzez jej zaliczenie (przeksięgowanie), zgodnie z wolą stron, na należność od podmiotu, który na podstawie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wstąpił w miejsce dotychczasowego nabywcy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w momencie wygaśnięcia postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez Wnioskodawcę z dotychczasowym nabywcą, tj. po cesji praw i obowiązków, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury dokumentującej otrzymaną od dotychczasowego nabywcy częściową wpłatę (zaliczkę) na poczet przyrzeczonej umowy, ponieważ w związku z dokonaną cesją, pomiędzy Wnioskodawcą a dotychczasowym nabywcą nie doszło i nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie umowa przyrzeczona zostanie zawarta miedzy Spółką a nowym nabywcą. Faktury wystawione w związku z częściową wpłatą (zaliczką) przez dotychczasowego nabywcę, pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów podmiot, który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. Wpłacona pierwotnie kwota (zaliczka) stała się należna dla dotychczasowego nabywcy. Co do zasady w takim przypadku kwota wpłaconej częściowo kwoty (zaliczki) powinna zostać zwrócona dotychczasowego nabywcy, jednakże w przypadku cesji zgodnie z wolą stron zostanie ona zaliczona na poczet dostawy, która zostanie dokonana na rzecz innego podmiotu tj. cesjonariusza. Środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone dotychczasowemu nabywcy stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji, gdyby bowiem tak nie było to dostawca żądałby tej kwoty od nowego nabywcy. Zaliczenie po cesji wpłaconych przez dotychczasowego nabywcę środków pieniężnych na poczet zaliczki należnej od nowego nabywcy upraszcza sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami, tj. pomiędzy sprzedawcą a dotychczasowym nabywcą (w tym przypadku rozliczenie zwrotu wpłaconych kwot (zaliczki)) oraz pomiędzy sprzedawcą a nowym nabywcą (w tym przypadku przyjęcie zaliczki na poczet przyszłej dostawy). Taki sposób rozliczenia nie przekreśla jednak konieczności wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu dotychczasowemu nabywcy wpłaconych kwot (zaliczki), pomimo braku faktycznego przekazania temu podmiotowi środków pieniężnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a jak wskazano wyżej zawarcie umowy cesji przesądziło o tym, że to nie ustępujący klient, lecz nowy kupujący będzie stroną transakcji z Wnioskodawcą.

Wobec cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej pomiędzy dotychczasowym nabywcą, a wstępującym w jego prawa nowym nabywcą, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na rzecz dotychczasowego nabywcy, Wnioskodawca w ramach udokumentowania dokonanej częściowo wpłaty (zaliczki) wynikającej z umowy cesji - zobowiązany będzie także do wystawienia faktury na rzecz ostatecznego kupującego, a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem w ramach rozliczenia zaliczki wynikającej z umowy cesji zasadnym będzie wystawienie faktury zaliczkowej na podmiot wchodzący w prawa z umowy przedwstępnej.

Należy zauważyć, że zasadność wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej dla dotychczasowego nabywcy wynika również z przepisów dotyczących wystawienia faktur końcowych. Art. 106f ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru sumę wartości towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazaną w fakturach zaliczkowych. Faktura końcowa powinna w myśl tego przepisu zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towarów. W przypadku braku korekty faktury zaliczkowej i wobec niewystawienia takiej faktury na rzecz właściwego nowego nabywcy powstawałaby zatem sytuacja, w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot niż faktura zaliczkowa dotycząca tej sprzedaży, co nie byłoby zgodne z ww. przepisami. Ponadto takie postępowanie nie dokumentowałoby rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, Wnioskodawca mimo braku fizycznego zwrotu wpłaconej częściowo kwoty na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży (zaliczki) dotychczasowemu nabywcy zobowiązany będzie - po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej - do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od dotychczasowego nabywcy częściową wpłatę oraz powinien wystawić, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę VAT na rzecz wstępującego w jego prawa (nowego kupującego), tj. na podmiot który w rzeczywistości dokona nabycia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej