Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy planowana sprzedaż działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lipca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17 (data wpływu 13 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) i 16 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy planowana sprzedaż działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy planowana sprzedaż działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 17 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 18 marca 2016 r. o podpis Wnioskodawcy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-122/16-5/TK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Zainteresowanego, że w rozpatrywanej sprawie dostawa nieruchomości będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-122/16-5/TK wniósł pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23 maja 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-122/16-5/TK złożył skargę z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-122/16-5/TK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 8 lutego 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy planowana sprzedaż działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 1997 r. wraz z małżonką nabył na prawach wspólności ustawowej udział w niezabudowanej działce gruntu nr 1 o powierzchni 1,1148 ha, wynoszący 2/3. Pozostały udział w nieruchomości wynoszący 1/3 nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej małżonkowie (w tym córka Wnioskodawcy). Umowa sprzedaży została zawarta przed notariuszem.

Działka ta została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową, stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. W okresie posiadania działki nie była wykorzystywana do celów zarobkowych. Działka jest obecnie dzierżawiona, jednakże używanie przez dzierżawcę jest bezczynszowe dzierżawca obowiązany jest uiszczać jedynie podatki związane z tą nieruchomością.

Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny.

Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, albowiem Wnioskodawca nigdy nie występował do Wójta Gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub bliźniaczej, o niskiej intensywności zabudowy i oznaczona jest symbolem MaN. Działka nie była dzielona, nie była uzbrajana w żadne media, nie były na działce wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia.

Obecnie wraz z małżonką (współwłaściciele w udziale 2/3) oraz drugim małżeństwem (współwłaściciele w 1/3), Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży działki gruntu 1.

Na przełomie marca/kwietnia 2015 r. Zainteresowany zbył wraz z małżonką niezabudowaną działkę nr 2 o powierzchni 0,1597 ha. Transakcja ta była poprzedzona zawarciem umowy sprzedaży warunkowej z uwagi na to, że Gmina posiadała prawo pierwokupu wynikające z art. 109 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości nie była związana z żadną działalnością gospodarczą i stanowiła prywatny majątek (jako wspólność majątkowa małżeńska).

Wnioskodawca nie prowadził ani nie prowadzi obecnie (ani żadna osoba z potencjalnych sprzedających) działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

W dniu 17 marca 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1. Nieruchomość była wykorzystywana przez Zainteresowanego w działalności rolniczej w roku 2009 przez jeden sezon rolniczy. Przed tym okresem nieruchomość nie była uprawiana. Obecnie nie jest wykorzystywana przez Zainteresowanego w działalności rolniczej. Działka jest przez Zainteresowanego dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy gruntów rolnych, co wskazano we wniosku.
2. Z opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej, zbiory i dostawy produktów rolnych (konkretnie zboża) dokonywane były przez Wnioskodawcę w roku 2009 przez jeden sezon rolniczy, jednakże nie osiągnięto zamierzonych efektów (strata) z tytułu tych zbiorów. Po tym jednym sezonie nie były dokonywane przez Wnioskodawcę żadne zbiory ani dostawy produktów rolnych i obecnie również nie są przez niego dokonywane. Po roku 2009 nieruchomość nie była w ogóle uprawiana aż do roku 2011, kiedy to zawarto umowę dzierżawy.
3. Opisana we wniosku Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy od dnia lipca 2011 r. do chwili obecnej. Dzierżawca jest obowiązany uiszczać podatki związane z tą nieruchomością z dniem rozpoczęcia obowiązywania umowy. Jedynymi podatkami, jakie dzierżawca ma zwracać wydzierżawiającemu (Wnioskodawcy) są podatki ustalone Decyzją Wójta Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym planowana sprzedaż działki (posiadanego udziału wynoszącego 2/3) nr 1, która nie została nabyta w celu odsprzedaży (będącej majątkiem prywatnym), będzie stanowić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym czy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem brak jest podstaw do uznania Zainteresowanego i Jego żony za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Fakt, że sprzedaż nieruchomości stanowi czynność wymienioną w art. 5 ustawy o VAT (odpłatną dostawę towarów) w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 ww. ustawy (który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem VAT. Podmiot dokonujący sprzedaży musi bowiem działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA Wr 123/2007).

Z powyższego wynika zatem, że aby można było mówić o działalności gospodarczej, sprzedaż działki gruntu powinna być wykonywana przez handlowca, którym Wnioskodawca nie jest. Podkreślenia wymaga fakt, że w rozpatrywanej sprawie, w celu dokonania sprzedaży nie było podejmowanych aktywnych, zorganizowanych, ciągłych i celowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, służących doprowadzeniu do sprzedaży, które angażowałyby środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Podkreślić także trzeba, że w chwili nabycia działki gruntu nie istniał zamiar ich odsprzedaży, a zatem nieruchomość, którą zamierza zbyć Wnioskodawca nabyta została na potrzeby własne z przeznaczeniem na działkę siedliskową, a nie na potrzeby handlowe (w celu jej dalszej odsprzedaży). Sprzedaż zatem, której Zainteresowany zamierza dokonać nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i będzie stanowić czynność związaną jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wydany w składzie 7 sędziów, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży działek budowlanych z jej prywatnego majątku, ale nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego VAT. W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono natomiast że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak natomiast wynika z przedstawionego opisu sprawy, w momencie nabycia nieruchomości po stronie nabywcy nie było zamiaru odsprzedaży. Dodatkowym potwierdzeniem tej okoliczności jest fakt, że w momencie nabycia przeznaczenie działki było inne aniżeli obecnie.

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego udział w wielkości 2/3 działki nr 1 nabyty został na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu 14 kwietnia 1997 r., a więc 19 lat temu.

Ważnym jest ponadto, że planowana przez Zainteresowanego sprzedaż działki stanowi dla Niego i Jego żony czynność incydentalną, zwłaszcza, że nigdy nie podejmowano żadnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia tej działki. To, że grunt ten został urzędowo przekształcony (tj. ujęty w uchwalonym w roku 2006 miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako grunt pod zabudowę mieszkaniową) nastąpiło z przyczyn niezależnych od właścicieli. Przed uchwaleniem planu miejscowego właściciele nie występowali o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania tego terenu. Jak zostało wskazane, Wnioskodawca nie czynił również starań ani nakładów zwiększających wartość tego gruntu. Brak jest więc zdaniem Zainteresowanego ciągu zdarzeń (takich jak uzbrojenie, ogrodzenie, rozparcelowanie, upływ krótkiego czasu między zakupem i sprzedażą itp.) wskazujących ciągły, zorganizowany i zarobkowy charakter obrotu nieruchomościami.

Fakt, że działka ta była i jest obecnie dzierżawiona nie przesądza w żaden sposób, że była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej do celów zarobkowych. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego użytkowanie dzierżawne miało i ma charakter bezczynszowy, tj. dzierżawca był i jest obowiązany jedynie do ponoszenia podatków dotyczących tej nieruchomości. Nie były więc i nie są czerpane żadne korzyści finansowe z faktu posiadania tej działki. Tego, że dzierżawca płacił jedynie równowartość podatków dotyczących tej nieruchomości nie można uznać za czerpanie przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli jako wydzierżawiających korzyści z tytułu dzierżawy tej nieruchomości. Istotnym w tej sprawie może być teza z wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3193/14), gdzie Sąd stwierdził, że udostępnienie działek w celu pokrycia kosztów ich utrzymania nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (sprawa dotyczyła udostępnienia części działki pod powierzchnię reklamową, głównie po to, by pozyskać środki na pokrycie wydatków związanych z posiadaniem działki). Podobna sytuacja zdaniem Wnioskodawcy zachodzi w opisanej we wniosku sytuacji i trudno dzierżawieniu bezczynszowemu przypisywać walor działalności gospodarczej. Dodać należy, że w ocenie Zainteresowanego bez żadnego wpływu na stanowisko Wnioskodawcy jest okoliczność zbycia przez Niego (wraz z małżonką) w roku 2015 niezabudowanej działki gruntu, albowiem sprzedaż ta również nie była związana z żadną działalnością gospodarczą, stanowiła zatem sprzedaż z majątku prywatnego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy stanowisko zawarte na wstępie niniejszej części wniosku jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na mocy art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zatem ww. przepisów, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,
2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w roku 1997 wraz z małżonką nabył na prawach wspólności ustawowej udział wynoszący 2/3 w niezabudowanej działce gruntu o pow. 1,7481 ha. Pozostały udział w nieruchomości wynoszący 1/3 nabyła córka Wnioskodawcy na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Działka ta została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową, stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. W okresie posiadania działki nie była wykorzystywana do celów zarobkowych. Działka jest obecnie dzierżawiona, jednakże używanie przez dzierżawcę jest bezczynszowe dzierżawca obowiązany jest uiszczać jedynie podatki związane z tą nieruchomością. Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny.

Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, Wnioskodawca nigdy nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. działki. W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub bliźniaczej, o niskiej intensywności zabudowy. Działka nie była dzielona, nie była uzbrajana w żadne media, nie były na działce wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia.

Obecnie wraz z małżonką (współwłaściciele w udziale 2/3) oraz drugim małżeństwem (tj. współwłaścicielami w 1/3), Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży tej działki gruntu.

Wnioskodawca nie prowadził ani nie prowadzi obecnie działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Zainteresowanego w działalności rolniczej w roku 2009 przez jeden sezon rolniczy. Przed tym okresem nieruchomość nie była uprawiana. Obecnie nie jest wykorzystywana przez Zainteresowanego w działalności rolniczej. Działka jest przez Zainteresowanego dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy gruntów rolnych.

Z opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej, zbiory i dostawy produktów rolnych (konkretnie zboża) dokonywane były przez Wnioskodawcę w roku 2009 przez jeden sezon rolniczy, jednakże nie osiągnięto zamierzonych efektów (strata) z tytułu tych zbiorów. Po tym jednym sezonie nie były dokonywane przez Wnioskodawcę żadne zbiory ani dostawy produktów rolnych i obecnie również nie są przez niego dokonywane. Po roku 2009 nieruchomość nie była w ogóle uprawiana aż do roku 2011. Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy od dnia 5 lipca 2011 r. do chwili obecnej. Dzierżawca jest obowiązany uiszczać podatki związane z tą nieruchomością z dniem rozpoczęcia obowiązywania umowy. Jedynymi podatkami, jakie dzierżawca ma zwracać wydzierżawiającemu (Wnioskodawcy) są podatki ustalone Decyzją Wójta Gminy.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju art. 659 § 1 k.c.

Z kolei stosownie do art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu lub dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego/wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Strony stosunku cywilnoprawnego (a takim niewątpliwie jest umowa dzierżawy) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Zainteresowany obciąża dzierżawcę obowiązkiem uiszczania podatków związanych z tą nieruchomością, z dniem rozpoczęcia obowiązywania umowy. Z opisu sprawy wynika, że jedynymi podatkami, jakie dzierżawca ma zwracać wydzierżawiającemu (Wnioskodawcy) są podatki ustalone Decyzją Wójta Gminy ().

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek rolny podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek rolny nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 wydanego w niniejszej sprawie, Konstrukcja podatku rolnego uniemożliwia co do zasady zapłatę podatku przez dzierżawcę, lecz podatek ten jest przypisany do właściciela (współwłaścicieli) gruntu art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 617; dalej: u.p.r.). Jedyny wyjątek w tym względzie przewiduje art. 2 ust. 3 u.p.r., zgodnie z którym jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie).

Należy tym samym uznać, że sam fakt ponoszenia ciężaru podatku rolnego jest efektem wykonywania przez skarżącego uprawnień właścicielskich i pokrycie równowartości tego kosztu przez osobę trzecią nie można uznać, że doszło do stałego czerpania dochodu z danego dobra i przypisać tym samym działaniom skarżącego waloru działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

() Okoliczności przedmiotowej sprawy () wprost wskazują, że skarżący przejawiał przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży udziału w gruncie przez skarżącego za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcja ta nie podlega VAT.

Powyższe rozważania WSA we Wrocławiu pozostają w korelacji z wydanym w rozpatrywanej sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17, w którym to orzeczeniu NSA stwierdził, że: Rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, skarżący uzyskał w zamian jedynie "zwolnienie" z ustawowego ciężaru, który pozostaje związany z prawem własności przedmiotowego gruntu. Dodatkowe uzasadnienie dla zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy przedstawione zostało () na rozprawie kasacyjnej poprzez wskazanie, że zostało ono niejako narzucone przez gminę dla zachowania porządku i zapobieganiu rozprzestrzeniania się chwastów. W odniesieniu do gruntów rolnych takie działania, w świetle zasad doświadczenia życiowego, stanowią przejaw zabiegów o utrzymanie gruntu w prawidłowej kulturze. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika (koresponduje to ze stanowiskiem skarżącego prezentowanym w trakcie całego postępowania), że jego działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży, kosztem działań podejmowanych dla zachowania go stanie niepogorszonym w ramach dbałości o grunt rolny. Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może wbrew całokształtowi okoliczności sprawy być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika również, że nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową i stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. W okresie posiadania działki nie była wykorzystywana do celów zarobkowych (obecnie jest dzierżawiona, jednakże używanie przez dzierżawcę jest bezczynszowe dzierżawca obowiązany jest uiszczać jedynie podatki związane z tą nieruchomością). Wnioskodawca nigdy nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości. Działka nie była dzielona, nie była uzbrajana w żadne media, nie były na działce wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia.

Tym samym z treści wniosku nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie działki, wystąpienie o warunki zabudowy, wnioskowanie o objęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców itd.).

W niniejszej sprawie brak jest więc przesłanek pozwalających uznać, że Wnioskodawca dokonując dostawy działki wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnik podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działki można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowany dokonując dostawy ww. nieruchomości, tj. posiadanego udziału wynoszącego 2/3, będzie korzystać z przysługującego jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W konsekwencji, przekładając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do obowiązujących w dniu wydania interpretacji przepisów prawa oraz uwzględniając wydane w rozpatrywanej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17 stwierdzić należy, że planowana sprzedaż posiadanego udziału wynoszącego 2/3 w działce nr 173/4 nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego oraz stosownie do zapisów przytoczonego orzecznictwa transakcje zbycia udziału wynoszącego 2/3 w ww. działce nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki Zainteresowanego. Małżonka Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w cyt. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 12 kwietnia 2016 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej