Temat interpretacji

Sposób kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca dokonuje, poza sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, również sprzedaży opodatkowanej poza terytorium kraju, na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. W części krajów, gdzie Wnioskodawca nie posiada rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej, wykazuje lokalną sprzedaż poza zakresem polskiego podatku od towarów i usług i przenosi obowiązek rozliczenia podatku na nabywcę. Wnioskodawca wykazuje tę sprzedaż w deklaracji VAT-7 w Polsce jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż dokonał rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w większości państw członkowskich Unii Europejskiej, w których dokonuje sprzedaży opodatkowanej i deklaruje w nich rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej. Wnioskodawca nie posiada w tych krajach stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

W ramach tej grupy państw Wnioskodawca może wyróżnić dwa modele rozliczeń opisane poniżej:

1. w większości tych krajów Wnioskodawca wykazuje sprzedaż opodatkowaną w składanych deklaracjach podatku od wartości dodanej, w części krajów stosując mechanizm odwrotnego obciążenia (dalej: Model A).
2. w Hiszpanii natomiast, ze względu na lokalne przepisy podatkowe, Wnioskodawca pomimo rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej i dokonywania sprzedaży opodatkowanej rozliczanej z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie ma obowiązku składania deklaracji do urzędu skarbowego (dalej: Model B).

W poprzednich latach, jak również w pierwszym kwartale 2019 r. Wnioskodawca posiadał oddział w Finlandii będący jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności dla celów VAT (dalej: Oddział). Wnioskodawca był zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w Finlandii i rozliczał podatek w lokalnej deklaracji podatkowej z podaniem danych Oddziału (dalej: ,,Model C). Od dnia 1 marca 2019 r. Wnioskodawca przestał prowadzić działalność w Finlandii w formie stałego miejsca prowadzenia działalności, pozostając jednocześnie zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży opodatkowanej w Finlandii i deklaruje rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej na zasadzie analogicznej jak w Modelu A.

Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT). W związku z powyższym w stosunku do wydatków związanych z obydwoma rodzajami działalności, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (dalej: wydatki mieszane) Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu obliczenia proporcji sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrót ze sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach, rozliczanej w ramach Modelu A i Modelu B?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien uwzględnić w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej obrót ze sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach, rozliczanej w ramach Modelu A i Modelu B.

Ad. 2.

Obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrót ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez jego zagraniczny Oddział rozliczanej w ramach Modelu C.

Ad. 1.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Metoda obliczenia proporcji sprzedaży

Na podstawie powyższych regulacji w liczniku proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnika sprzedaży) należy uwzględnić roczną sprzedaż netto wynikającą z dostaw towarów, w tym WDT i eksportu oraz świadczenia usług, w związku z którymi powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Do mianownika należy wliczyć kwotę licznika powiększoną o roczną sprzedaż niedającą prawa do odliczenia.

Przy obliczaniu współczynnika sprzedaży nie uwzględnia się transakcji będących poza systemem podatku VAT. Powyższe zastrzeżenie nie dotyczy natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w kraju ze względu na przepisy o miejscu świadczenia.

Jak wskazuje art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT): W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

• w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
• w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Jak wskazuje art. 169 lit. a Dyrektywy VAT poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Na podstawie powyższych przepisów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obrót z tytułu transakcji opodatkowanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej zarówno wykazywany w deklaracjach podatku od wartości dodanej składanych w tych krajach (Model A) jak również w sytuacji, gdy prawo lokalne nie wymaga od Wnioskodawcy składania deklaracji podatkowych (Model B) powinien być wliczany do licznika i mianownika współczynnika sprzedaży. Spółka ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z tymi transakcjami.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca wykazuje w polskiej deklaracji VAT-7 zakupy związane ze sprzedażą rozliczaną w Modelu A i B na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Są to z jednej strony zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w tych krajach, do których nie znajduje zastosowania proporcja określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mieszane, do których stosowana jest przez niego proporcja, określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, są związane nie tylko ze sprzedażą krajową, ale również ze sprzedażą realizowaną przez Wnioskodawcę w ramach Modelu A i B. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien mieć prawo do uwzględnienia tej sprzedaży w celu ustalenia proporcji, w jakiej będzie mógł odliczyć VAT naliczony od wydatków z nią związanej.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinien wliczyć obrót ze sprzedaży wykazywanej w innych państwach rozliczanej w ramach Modelu A i Modelu B.

Ad. 2.

Uwagi ogólne

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż analogicznie jak w Modelu A i Modelu B powinien uwzględniać we współczynniku sprzedaży obrót ze sprzedaży wykazywanej w Modelu C, tj. gdy sprzedaż wykazywana jest w deklaracjach podatkowych Oddziału.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Oddział nie stanowi odrębnego podatnika VAT od Wnioskodawcy, nie działa on bowiem w stosunku do niego w sposób samodzielny. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), m.in.:

• w wyroku z dnia 7 sierpnia 2018 r., w sprawie TGE Gas Engineering, sygn. C-16/17, w którym wskazano, iż: Tymczasem jeżeli chodzi o spółkę mającą siedzibę w danym państwie członkowskim oraz o jej oddział mający siedzibę w innym państwie członkowskim, z orzecznictwa Trybunału wynika, że obydwa te podmioty stanowią jednego i tego samego podatnika VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 37; z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 38; z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541, pkt 34), chyba że zostanie ustalone, że oddział prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą (pkt 41);
• w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, w którym to wskazano, iż (...) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy (pkt 51).

Powyższe podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13), w którym Sąd stwierdził, iż (...) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Takie same wnioski płyną z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego należy uznać, iż Oddział nie stanowi odrębnego od Wnioskodawcy podatnika VAT. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 Dyrektywy VAT, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jako, że Wnioskodawca i Oddział stanowią jednego podatnika VAT, transakcje Oddziału należy traktować jako dokonane przez podatnika i uwzględniać je w proporcji sprzedaży.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przypadku działalności transgranicznej prawo do odliczenia istnieje po spełnieniu dwóch warunków:

1. Transakcje podatnika dokonywane w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym VAT jest należny lub zapłacony od towarów i usług wykorzystanych do ich dokonania są opodatkowane w pierwszym z tych państw członkowskich;
2. Transakcje te są opodatkowane także wtedy, gdy zostały dokonane w drugim z tych państw.

Zdaniem Wnioskodawcy więc w odniesieniu do wydatków mieszanych Wnioskodawcy zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, jeżeli podatnik dokonuje transakcji zarówno w tym państwie, jak i w państwie członkowskim, w którym znajduje się Oddział, w liczniku ułamka stanowiącego proporcję sprzedaży, oprócz opodatkowanych transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę, powinny znajdować się również transakcje opodatkowane dokonane przez Oddział, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji Wnioskodawcy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok TSUE z dnia 24 stycznia 2019 r. w sprawie C-165/17 Morgan Stanley & Co International plc przeciwko Ministre de l&ʼÉconomie et des Finances, w którym Trybunał przyznał prawo uwzględnienia obrotów zakładu głównego we współczynniku proporcji oddziału zagranicznego.

Z przytoczonego wyroku wynika, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału. Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (pkt 40 i 41 wyroku TSUE).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wydatki mieszane ponoszone przez niego są związane zarówno z działalnością Wnioskodawcy jak i z działalnością Oddziału. Wnioskodawca dokonuje odpowiedniego przyporządkowania tych wydatków mieszanych do działalności Oddziału dla celów podatku dochodowego. Dla celów VAT wydatki te są rozliczane w polskiej deklaracji VAT z zastosowaniem proporcji sprzedaży. Wśród tych wydatków znajdują się m.in. koszty ogólnego zarządu i koszty ogólno-administracyjne, koszty działów: księgowego, kadr, audytu wewnętrznego, bezpieczeństwa i higieny pracy, biur: zarządzania projektami, finansowego, prawnego, infrastruktury informatycznej, nadzoru korporacyjnego.

Ponadto Wnioskodawca przypisuje do Oddziału wydatki mieszane, tj. czynsz najmu budynków administracyjnych, koszty energii elektrycznej, wody, kanalizacji w budynkach administracyjnych, usługi informatyczne, usługi prawne, w części koszty licencji na zarządczoksięgowy program informatyczny. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przytoczonym stanowiskiem TSUE, jako że wydatki mieszane Wnioskodawcy są związane zarówno z jego działalnością jak i Oddziału, powinien on uwzględnić w proporcji sprzedaży obrót jaki uzyskał Oddział.

Mając na względzie powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w mianowniku ułamka stanowiącego proporcję sprzedaży należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Oddział. Natomiast w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez Wnioskodawcę należy umieścić transakcje opodatkowane zrealizowane przez Oddział, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
   1. nabycia towarów i usług,
   2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
2. w przypadku importu towarów kwota podatku:
   1. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
   2. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
   3. wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego z tytułu:
   1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
   2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
   3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
   4. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5. (uchylony);
6. różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7. u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 w myśl ust. 3 ww. przepisu ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ustawie nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy podkreślić, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Przy wyliczeniu proporcji przez podatnika podatku od towarów i usług należy uwzględnić więc czynności wykonywane przez niego, określone w art. 5 ustawy oraz dostawę towarów i świadczenie usług przez tego podatnika poza terytorium kraju (zarówno te, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i te które takiego prawa nie dają), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz ze względu na szczególnie określone miejsce dostawy lub świadczenia niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca dokonuje, poza sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, również sprzedaży opodatkowanej poza terytorium kraju, na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. W części krajów, gdzie Wnioskodawca nie posiada rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej, wykazuje lokalną sprzedaż poza zakresem polskiego podatku od towarów i usług i przenosi obowiązek rozliczenia podatku na nabywcę. Wnioskodawca wykazuje tę sprzedaż w deklaracji VAT-7 w Polsce jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dokonał rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w większości państw członkowskich Unii Europejskiej, w których dokonuje sprzedaży opodatkowanej i deklaruje w nich rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej. Wnioskodawca nie posiada w tych krajach stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. W ramach tej grupy państw Wnioskodawca może wyróżnić dwa modele rozliczeń opisane poniżej:

1. w większości tych krajów Wnioskodawca wykazuje sprzedaż opodatkowaną w składanych deklaracjach podatku od wartości dodanej, w części krajów stosując mechanizm odwrotnego obciążenia (dalej: Model A).
2. w Hiszpanii natomiast, ze względu na lokalne przepisy podatkowe, Wnioskodawca pomimo rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej i dokonywania sprzedaży opodatkowanej rozliczanej z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie ma obowiązku składania deklaracji do urzędu skarbowego (dalej: Model B).

W poprzednich latach, jak również w pierwszym kwartale 2019 r. Wnioskodawca posiadał oddział w Finlandii będący jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności dla celów VAT (dalej: Oddział). Wnioskodawca był zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w Finlandii i rozliczał podatek w lokalnej deklaracji podatkowej z podaniem danych Oddziału (dalej: ,,Model C). Od dnia 1 marca 2019 r. Wnioskodawca przestał prowadzić działalność w Finlandii w formie stałego miejsca prowadzenia działalności, pozostając jednocześnie zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży opodatkowanej w Finlandii i deklaruje rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej na zasadzie analogicznej jak w Modelu A.

Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT). W związku z powyższym w stosunku do wydatków związanych z obydwoma rodzajami działalności, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wydatki mieszane) Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy.

W odniesieniu do powyższego opisu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Oddział nie stanowił odrębnego od Wnioskodawcy podatnika, co wynika z licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszących się do statusu oddziału jako podatnika (przytoczonych również przez Wnioskodawcę).

Ponadto, z powołanych przepisów wynika, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jednak co do zasady tylko wtedy, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu. Podatek naliczony może być odliczony w pełnej wysokości również wtedy, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i nieopodatkowane, jednakże tylko wówczas, gdy jest on w stanie bezpośrednio przyporządkować określone wydatki do czynności opodatkowanych. Jeśli jednak wydatki te są powiązane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak również tymi, które są zwolnione z opodatkowania, a podatnik nie ma możliwości przypisania tych wydatków do konkretnych czynności, powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W przypadku podatników dokonujących zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, przepisy ustawy wprowadzają tzw. odliczenie częściowe, przedstawiające ogólne zasady obliczania współczynnika proporcji.

Konstrukcja przepisu art. 90 ust. 3 ustawy nie daje podstaw do uwzględniania przy kalkulacji proporcji (stosowanej przez polskiego przedsiębiorcę na potrzeby odliczenia podatku VAT poniesionego na terytorium kraju), czynności wykonywanych przez jego oddział w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju. W konsekwencji, bez znaczenia dla prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Oddział pozostaje rodzaj jego działalności w Finlandii.

Podkreślenia wymaga bowiem, że przepisy regulujące odliczenie częściowe, wprowadzone w art. 90 ustawy, określają wyłącznie sposób kalkulacji współczynnika proporcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Taki wniosek wprost wynika z charakterystycznej dla podatku VAT zasady terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na terytorium danego państwa skutki na gruncie podatku VAT wywołują tylko te czynności, które zachodzą w tym właśnie państwie.

Zasady ustalania proporcji odliczenia podatku przez podatnika na terytorium Polski ze względu na czynności wykonywane z terytorium Polski, nie mogą przesądzać o ich tożsamości w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. To przepisy obowiązujące w tamtych krajach wskażą, jak należy ustalić proporcję odliczenia podatku z tytułu transakcji dokonywanych z tych terytoriów.

Zatem, w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, roczny obrót na potrzeby tej proporcji, będzie obejmować całość sprzedaży przez Wnioskodawcę jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast struktura sprzedaży Wnioskodawcy jako podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zarówno w przepisach ustawy, jak i przepisach wspólnotowych, brak jest bowiem regulacji, które obligowałyby podatnika do stosowania współczynnika proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej przez niego np.: jako podatnika zarejestrowanego w różnych państwach, jako oddział w innym państwie, czy też inne zakłady tego podatnika w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Do takich samych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który rozpatrując kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatnika mającego oddziały w kilku krajach członkowskich Unii Europejskiej, stwierdził w wyroku z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), że:

Następstwem tego, iż Trybunał orzekł, że stały zakład w rozumieniu szóstej dyrektywy położony w państwie członkowskim oraz zakład główny położony w innym państwie stanowią jednego podatnika podatku VAT (...), jest to, iż jeden podatnik podlega oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady.

Tymczasem jako że zasady obliczania części podlegającej odliczeniu stanowią podstawowy element systemu odliczeń, przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania zarówno racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać obrotów zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady, które rzeczony podatnik posiada w innych państwach członkowskich.

Powyższa interpretacja art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy jest ponadto zgodna z celem tych przepisów.

(...)

W świetle ogółu powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich.

Takie stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne, jak choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2032/13) stwierdził, że w świetle powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że brak podstaw do zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego proporcji uwzględniającej wszystkie elementy rozliczenia podatku występujące u podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim oraz oddziały w innych państwach członkowskich.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej regulacje, a także stanowisko TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, na ustalenie którego wpływ ma jedynie obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę (w ramach jego polskiej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług) i uwzględniany w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT). Nie ma natomiast podstaw do uwzględniania obrotu Wnioskodawcy jako podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub jego Oddziału, osiągniętego (i wykazanego w odpowiednich deklaracjach) poza terytorium kraju. Wnioskodawca winien więc w każdym państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej czy też w Finlandii (gdzie posiadał Oddział) ustalić odrębną część podlegającą odliczeniu na zasadach wskazanych w tym państwie.

Zatem, obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy Wnioskodawca nie powinien w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględniać obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez jego zagraniczny oddział rozliczanej w ramach Modelu C.

Powyższa zasada znajdzie również zastosowanie dla Modelu A i B, gdzie Wnioskodawca dokonał rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w większości państw członkowskich Unii Europejskiej, w których dokonuje sprzedaży opodatkowanej i deklaruje w nich rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej.

W konsekwencji obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy Wnioskodawca nie powinien w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrót ze sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach, rozliczanej w ramach Modelu A i Modelu B.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej