Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będących przedmiotem Transakcji stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1104.; dalej: KC) i w związku z tym jego sprzedaż w ramach Transakcji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ustawie VAT ustawodawca nie zawarł definicji legalnej transakcji zbycia. Rozważając jednak zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż czy zamianę.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa, bowiem zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z przyjętą praktyką sądów administracyjnych i organów podatkowych należy odnieść się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ KC, która stanowi, że: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kluczowym dla uznania, iż przedmiot Transakcji opisany w stanie faktycznym stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisu (a w konsekwencji w rozumieniu ustawy o VAT) jest to, że stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych o cechach zorganizowania oraz przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 55² KC, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Natomiast to co stanowi konkretnie zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia przedsiębiorstwa będzie uzależnione od tego jaką działalność prowadzi dany podatnik.

Jak wynika z powyższych regulacji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC, a w konsekwencji również art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie można uznać każdego dowolnego zbioru składników majątkowych należących do podatnika. Konieczne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić przedsiębiorstwo istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników dla Nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej. Konsekwentnie, aby zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo powinien on obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. W istocie, aby przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego majątku musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że: (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca przedsiębiorstwa powinien mieć zamiar kontynuowania prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

W opisanym w stanie faktycznym przypadku, przedmiotem Transakcji będzie zespół składników niematerialnych i materialnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Po nabyciu przedmiotu Transakcji Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą w podobny sposób jak obecnie robi to Zbywca.

Zbywca prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego poprzez Dział Doradztwa Podatkowego oraz w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez Dział Księgowy. Cały majątek Zbywcy służył do prowadzenia działalności w powyższym zakresie. Była to podstawowa działalność Zbywcy. Zbywca nie prowadził innej działalności gospodarczej poza wspomnianą powyżej. Poza działalnością gospodarczą Zbywca prowadził działalność inwestycyjną polegającą przykładowo na lokowaniu środków pieniężnych uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej na lokatach bankowych lub maklerskich.

Zgodnie z Umową w skład przedmiotu Transakcji weszły wskazane w stanie faktycznym składniki majątku tj.:

1. umowy z wszystkimi pracownikami i współpracownikami Zbywcy (tj. z księgowymi, doradcami podatkowymi oraz personelem administracyjnym),
2. sprzęt biurowy, meble, infrastruktura IT (software i hardware), narzędzia, zapasy i materiały,
3. prawa własności intelektualnej związane ze świadczeniem przez Zbywcę usług doradztwa podatkowego oraz usług księgowych,
4. prawo rejestracyjne do domeny internetowej Zbywcy,
5. licencje do oprogramowania: księgowego, baz danych prawniczych i gospodarczych, które służyły Zbywcy do świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz księgowych,
6. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną przez Zbywcę w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego i księgowych,
7. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów o współpracy zawartych przez Zbywcę, stosownie do art. 23¹ Kodeksu pracy pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę w Dziale Doradztwa Podatkowego oraz Dziale Księgowym stali się z mocy prawa pracownikami Nabywcy,
8. dokumentacja księgowa Zbywcy oraz wszelka dokumentacja i korespondencja związana ze świadczeniem przez Zbywcę na rzecz klientów usług doradztwa podatkowego oraz księgowych, w tym wszelkie bazy danych związane z powyższym,
9. wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Zbywcę w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego i księgowych, w tym również przyszłe roszczenie o zapłatę za usługi, które zostały przez klientów kupione, ale do Dnia Transakcji nie zostały jeszcze wykonane, w tym również wszelkie zaliczki, przedpłaty, depozyty itp. wykonane przez klientów na poczet przyszłych usług,
10. 100% udziałów w spółce zależnej, której jedynym wspólnikiem był Zbywca, a która to spółka zależna świadczyła usługi przedstawicielstwa podatkowego,
11. złożone przez Klientów Zbywcy zamówienia na wykonanie przez Zbywcę usług, które do dnia Transakcji nie zostały jeszcze zrealizowane.

Przedmiotem Transakcji był zatem cały majątek Zbywcy (poza pewnymi włączeniami wskazanymi w stanie faktycznym, które nie mają wpływu na zdolność prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej, a związanymi z funkcjonowaniem Zbywcy jako spółki prawa handlowego oraz działalnością inwestycyjną) tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład majątku Zbywcy wymienione szczegółowo w opisie stanu faktycznego, wystarczające w ocenie Zainteresowanych do kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, tj. czerpania dochodów z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradztwa podatkowego oraz księgowych.

W skład przedmiotu Transakcji weszli wszyscy pracownicy Zbywcy, którzy do tej pory zaangażowani byli w świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz księgowych, którzy będą kontynuować świadczenie usług na rzecz dotychczasowych klientów Zbywcy oraz nowych klientów (w tym również klientów Nabywcy). Każdy z klientów Zbywcy otrzymał ofertę zawarcia cesji umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego/księgowych. W przypadku zaakceptowania oferty podmiotem świadczącym usługi po Dniu Transakcji będzie Nabywca, przy czym usługi dalej świadczone będą przez dotychczasowych pracowników Zbywcy, także dla klientów Zbywcy zmiana nie byłaby odczuwalna. Większość klientów Zbywcy zawarła umowy cesji i po Dniu Transakcji kontynuuje współpracę już z Nabywcą w zakresie usług doradztwa podatkowego i księgowych.

Przedmiotem Transakcji była również cała infrastruktura IT Zbywcy tj. laptopy, monitory, serwery, drukarki oraz licencje do baz danych i programów np. programu księgowego, prawniczej bazy danych, bazy danych - bazy do sporządzania analizy danych porównawczych cen transferowych, pakietu O.). Zatem wszystkie niezbędne do świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz księgowych narzędzia były przedmiotem Transakcji. Pracownicy Zbywcy, którzy po Dniu Transakcji stali się pracownikami Nabywcy, w dalszym ciągu pracują na sprzęcie i oprogramowaniu Zbywcy, który był przedmiotem Transakcji.

Z uwagi na specyfikę branży usług doradztwa podatkowego oraz księgowych najważniejsi do świadczenia tych usług są pracownicy, którzy te usługi świadczą oraz infrastruktura IT, za pomocą której usługi te są świadczone. Bez tych elementów świadczenie przedmiotowych usług nie byłoby możliwe. W przypadku świadczenia usług profesjonalnych takich jak usługi doradztwa podatkowego oraz księgowych nie występuje specjalistyczny sprzęt, budynki itp. tylko ludzie z odpowiednim doświadczeniem oraz infrastruktura IT tj. laptopy, bazy danych prawnicze, księgowe i gospodarcze, programy księgowe, pakiety biurowe. Wszystkie te elementy były przedmiotem Transakcji.

Oczywiste jest, że ze względu na różny zakres prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, elementy wchodzące w skład posiadanego przez nich przedsiębiorstwa będą różne. W konsekwencji, również transakcje zbycia prowadzonych przez nich przedsiębiorstw będą dotyczyły różnych zespołów składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Należy więc uznać, że wyłączone z zakresu opodatkowania VAT zbycie przedsiębiorstwa będzie miało miejsce wówczas, gdy wszystkie istotne elementy służące danemu przedsiębiorcy do prowadzenia działalności zostaną przekazane nabywcy. Nie muszą to być wszystkie składniki wskazane w art. 55¹ KC, co więcej podatnik może nawet nie posiadać wszystkich wymienionych w tym przepisie składników majątku a prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej, przez co zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie musi w każdej sytuacji obejmować wszystkich jego składników. Tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 955/12).

Wszystkie istotne elementy niezbędne do świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz księgowych były przedmiotem Transakcji. W majątku Zbywcy nie pozostały żadne elementy, które umożliwiałyby dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Cały majątek Zbywcy służący do świadczenia przedmiotowych usług był przedmiotem Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, na moment sprzedaży składniki majątkowe, które stanowiły przedmiot Transakcji mogły samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo, ponieważ stanowiły całość majątku Zbywcy istotnie i funkcjonalnie związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą tj. świadczeniem usług doradztwa podatkowego oraz usług księgowych. Zatem zespół składników będący przedmiotem Transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie zmienia tego fakt, że po stronie Zbywcy pozostaje część składników, które stanowią obudowę korporacyjną działalności oraz działalność inwestycyjną.

Zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji stanowi pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym całość przedsiębiorstwa Zbywcy, a nie jedynie jego wyodrębnioną część. Niemniej skutki prawnopodatkowe są takie same niezależnie od tego, czy przedmiot Transakcji należałoby zakwalifikować jako przedsiębiorstwo, czy też jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych zespół składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedmiotu Transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w świetle przepisów ustawy o VAT oraz zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych z uwagi na fakt, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji stanowił na dzień sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC, to Nabywca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej tj. Nabywca odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem ze Zbywcą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach, przy czym zakres odpowiedzialności Nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Stosownie do treści art. 112 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie obejmuje:

• należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, tj. podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów,
• odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, tj. oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, powstałych po dniu nabycia.

Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (art. 112 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 112 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Odpowiedzialność nabywcy została w tym przepisie ograniczona do zaległości podatkowych powstałych do dnia nabycia oraz zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to również, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, będące przepisami ogólnymi w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, nie wyłączają stosowania przepisów szczególnych, regulujących prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w postępowaniach, w wyniku których może nastąpić nabycie przedsiębiorstwa lub jego części.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera ustawa o CIT. Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Kluczowym dla uznania, iż przedmiot Transakcji opisany w stanie faktycznym stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego jest to, że stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych o cechach zorganizowania oraz przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym to co stanowi konkretnie zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia przedsiębiorstwa będzie uzależnione od tego jaką działalność prowadzi dany podatnik.

Jak wynika z powyższych regulacji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC nie można uznać każdego dowolnego zbioru składników majątkowych należących do podatnika. Konieczne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić przedsiębiorstwo istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników dla Nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej. Konsekwentnie, aby zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo powinien on obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita- Modes (C-497/01), stwierdził, że: (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca przedsiębiorstwa powinien mieć zamiar kontynuowania prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

W opisanym w stanie faktycznym przypadku, przedmiotem Transakcji będzie zespół składników niematerialnych i materialnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Po nabyciu przedmiotu Transakcji Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą w podobny sposób jak obecnie robi to Zbywca.

Zbywca prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego poprzez Dział Doradztwa Podatkowego oraz w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez Dział Księgowy. Cały majątek Zbywcy służył do prowadzenia działalności w powyższym zakresie. Była to podstawowa działalność Zbywcy. Zbywca nie prowadził innej działalności gospodarczej poza wspomnianą powyżej. Poza działalnością gospodarczą Zbywca prowadził działalność inwestycyjną polegającą przykładowo na lokowaniu środków pieniężnych uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej na lokatach bankowych lub maklerskich.

Zgodnie z Umową w skład przedmiotu Transakcji weszły wskazane w stanie faktycznym składniki majątku tj.:

1. umowy z wszystkimi pracownikami i współpracownikami Zbywcy (tj. z księgowymi, doradcami podatkowymi oraz personelem administracyjnym),
2. sprzęt biurowy, meble, infrastruktura IT (software i hardware), narzędzia, zapasy i materiały,
3. prawa własności intelektualnej związane ze świadczeniem przez Zbywcę usług doradztwa podatkowego oraz usług księgowych,
4. prawo rejestracyjne do domeny internetowej Zbywcy,
5. licencje do oprogramowania: księgowego, baz danych prawniczych i gospodarczych, które służyły Zbywcy do świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz księgowych,
6. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną przez Zbywcę w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego i księgowych,
7. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów o współpracy zawartych przez Zbywcę, stosownie do z art. 23¹ Kodeksu pracy pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę w Dziale Doradztwa Podatkowego oraz Dziale Księgowym stali się z mocy prawa pracownikami Nabywcy,
8. dokumentacja księgowa Zbywcy oraz wszelka dokumentacja i korespondencja związana ze świadczeniem przez Zbywcę na rzecz klientów usług doradztwa podatkowego oraz księgowych, w tym wszelkie bazy danych związane z powyższym,
9. wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Zbywcę w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego i księgowych, w tym również przyszłe roszczenie o zapłatę za usługi, które zostały przez klientów kupione, ale do Dnia Transakcji nie zostały jeszcze wykonane, w tym również wszelkie zaliczki, przedpłaty, depozyty itp. wykonane przez klientów na poczet przyszłych usług,
10. 100% udziałów w spółce zależnej, której jedynym wspólnikiem był Zbywca, a która to spółka zależna świadczyła usługi przedstawicielstwa podatkowego,
11. złożone przez Klientów Zbywcy zamówienia na wykonanie przez Zbywcę usług, które do dnia Transakcji nie zostały jeszcze zrealizowane.

Przedmiotem Transakcji był zatem cały majątek Zbywcy (poza pewnymi włączeniami wskazanymi w stanie faktycznym, które nie mają wpływu na zdolność prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej, a związanymi z funkcjonowaniem Zbywcy jako spółki prawa handlowego oraz działalnością inwestycyjną) tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład majątku Zbywcy wymienione szczegółowo w opisie stanu faktycznego, wystarczające w ocenie Zainteresowanych do kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, tj. czerpania dochodów z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradztwa podatkowego oraz księgowych.

W skład przedmiotu Transakcji weszli wszyscy pracownicy Zbywcy, którzy do tej pory zaangażowani byli w świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz księgowych, którzy będą kontynuować świadczenie usług na rzecz dotychczasowych klientów Zbywcy oraz nowych klientów (w tym również klientów Nabywcy). Każdy z klientów Zbywcy otrzymał ofertę zawarcia cesji umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego/księgowych. W przypadku zaakceptowania oferty podmiotem świadczącym usługi po Dniu Transakcji będzie Nabywca, przy czym usługi dalej świadczone będą przez dotychczasowych pracowników Zbywcy, także dla klientów Zbywcy zmiana nie byłaby odczuwalna. Większość klientów Zbywcy zawarła umowy cesji i po Dniu Transakcji kontynuuje współpracę już z Nabywcą w zakresie usług doradztwa podatkowego i księgowych.

Przedmiotem Transakcji była również cała infrastruktura IT Zbywcy tj. laptopy, monitory, serwery, drukarki oraz licencje do baz danych i programów np. programu księgowego, prawniczej bazy danych, bazy danych - bazy do sporządzania analizy danych porównawczych cen transferowych, pakietu O. Zatem wszystkie niezbędne do świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz księgowych narzędzia były przedmiotem Transakcji. Pracownicy Zbywcy, którzy po Dniu Transakcji stali się pracownikami Nabywcy, w dalszym ciągu pracują na sprzęcie i oprogramowaniu Zbywcy, który był przedmiotem Transakcji.

Z uwagi na specyfikę branży usług doradztwa podatkowego oraz księgowych najważniejsi do świadczenia tych usług są pracownicy, którzy te usługi świadczą oraz infrastruktura IT, za pomocą której usługi te są świadczone. Bez tych elementów świadczenie przedmiotowych usług nie byłoby możliwe. W przypadku świadczenia usług profesjonalnych takich jak usługi doradztwa podatkowego oraz księgowych nie występuje specjalistyczny sprzęt, budynki itp. tylko ludzie z odpowiednim doświadczeniem oraz infrastruktura IT tj. laptopy, bazy danych prawnicze, księgowe i gospodarcze, programy księgowe, pakiety biurowe. Wszystkie te elementy były przedmiotem Transakcji.

Oczywiste jest, że ze względu na różny zakres prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, elementy wchodzące w skład posiadanego przez nich przedsiębiorstwa będą różne. W konsekwencji, również transakcje zbycia prowadzonych przez nich przedsiębiorstw będą dotyczyły różnych zespołów składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Należy więc uznać, że wyłączone z zakresu opodatkowania VAT zbycie przedsiębiorstwa będzie miało miejsce wówczas, gdy wszystkie istotne elementy służące danemu przedsiębiorcy do prowadzenia działalności zostaną przekazane nabywcy. Nie muszą to być wszystkie składniki wskazane w art. 55¹ KC, co więcej podatnik może nawet nie posiadać wszystkich wymienionych w tym przepisie składników majątku a prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej, przez co zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC nie musi w każdej sytuacji obejmować wszystkich jego składników. Tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 955/12).

Wszystkie istotne elementy niezbędne do świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz księgowych były przedmiotem Transakcji. W majątku Zbywcy nie pozostały żadne elementy, które umożliwiałyby dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Cały majątek Zbywcy służący do świadczenia przedmiotowych usług był przedmiotem Transakcji.

W ocenie Zainteresowanych, na moment sprzedaży składniki majątkowe, które stanowiły Przedmiot Transakcji mogły samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo, ponieważ stanowiły całość majątku Zbywcy istotnie i funkcjonalnie związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą tj. świadczeniem usług doradztwa podatkowego oraz usług księgowych. Zatem zespół składników będący przedmiotem Transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Nie zmienia tego fakt, że po stronie Zbywcy pozostaje część składników, które stanowią obudowę korporacyjną działalności oraz działalność inwestycyjną.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji stanowił pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym całość przedsiębiorstwa Zbywcy, a nie jedynie jego wyodrębnioną część. Niemniej skutki prawnopodatkowe są takie same niezależnie od tego, czy przedmiot Transakcji należałoby zakwalifikować jako przedsiębiorstwo, czy też jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców zespół składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedmiotu Transakcji stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC to Nabywca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej tj. Nabywca odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem ze Zbywcą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach, przy czym zakres odpowiedzialności Nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia za przedsiębiorstwo jest nieprawidłowe
• braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy w związku z nabyciem zespołu składników materialnych i niematerialnych jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary według art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3. oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6. koncesje, licencje i zezwolenia;
7. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9. tajemnice przedsiębiorstwa;
10. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
5. nabywca w oparciu o przejęte składniki materialne ma faktyczną możliwość kontynuowania działalności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zbywca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W przedsiębiorstwie Zbywcy można wyodrębnić dwa działy: dział doradztwa podatkowego świadczący usługi doradztwa podatkowego (dalej: Dział Doradztwa Podatkowego) oraz dział księgowy zajmujący się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych (dalej: Dział Księgowy). W dniu 17 maja 2018 r., na mocy zawartej warunkowej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Zbywca zobowiązał się dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy składników materialnych i niematerialnych Zbywcy. Przedmiotem transakcji było całe przedsiębiorstwo Zbywcy tj. wszystkie materialne i niematerialne składniki majątku, w tym Dział Doradztwa Podatkowego oraz Dział Księgowy.

Wyłączonych z transakcji zostało jedynie kilka składników majątku, które nie były niezbędne do prowadzenia przez Zbywcę działalności gospodarczej i nie były bezpośrednio związane z Działem Doradztwa Podatkowego ani Działem Księgowym. Składniki majątku, które nie weszły w skład przedmiotu transakcji, nie były niezbędne i immanentnie związane z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Składniki, które nie są przenoszone w ramach Transakcji, są co do zasady związane z funkcjonowaniem samego Zbywcy jako spółki prawa handlowego. Są one niezbędne dla zapewnienia normalnego funkcjonowania Zbywcy jako spółki prawa handlowego. Nie są one bezpośrednio związane z istotą prowadzonej przez Zbywcę działalności ani działalności Działu Doradztwa Podatkowego oraz Działu Księgowego. Niewłączenie ich do przedmiotu transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania działalności przez Dział Doradztwa Podatkowego oraz Dział Księgowy na podobnych zasadach jak Zbywca przed dniem transakcji.

Intencją Nabywcy jest kontynuowanie działalności prowadzonej przez Zbywcę. Zbywca kontynuował do dnia transakcji działalność w zakresie doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podobnie Nabywca od dnia transakcji w oparciu o te właśnie składniki, które składały się na przedmiot transakcji, kontynuuje działalność Zbywcy, polegającą na świadczeniu usług doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy nakreślona w opisie stanu faktycznego sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiadał cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a zatem przedmiotem Transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy tj. wszystkie składniki prowadzonego przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie sprawy z Transakcji wyłączono niektóre składniki majątku, które związane są z działalnością inwestycyjną prowadzoną przez Zbywcę tj. działalnością pozostałą po sprzedaży Działu Doradztwa Podatkowego oraz Działu Księgowego. Z opisu sprawy nie wynika również aby przedmiotem Transakcji była nazwa przedsiębiorstwa. Ponadto wskazano, że Zbywca po dokonaniu sprzedaży nie zostanie zlikwidowany lub rozwiązany, lecz będzie kontynuował działalność inwestycyjną, a ewentualną likwidację Zbywca dopuszcza po upływie 12 miesięcy od Transakcji.

Jak wskazano wyżej przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeśli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.

Natomiast przedmiotem Transakcji były wydzielone składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne) służące do realizacji zadań gospodarczych w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego i usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w oparciu o które nabywca zamierza kontynuować działalność prowadzoną przez Zbywcę. Składniki majątku, które nie były przeniesione w ramach Transakcji nie były bezpośrednio związane z istotą prowadzonej przez Zbywcę działalności ani Działu Doradztwa Podatkowego oraz Działu Księgowości. Niewłączenie ich do przedmiotu Transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania działalności przez Dział Doradztwa Podatkowego oraz Dział Księgowości.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiot Transakcji jest wyodrębniony finansowo. Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie przyporządkować do przedmiotu Transakcji związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa. Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników wchodzących w skład Transakcji.

Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem przekazania są wyodrębnione również organizacyjnie i funkcjonalnie tj. obejmują składniki niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych oraz realizacji zadań polegających na świadczeniu usług doradztwa podatkowego i usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, które wyodrębnione zostały w działalności Zbywcy w formie dwóch Działów. Wraz z przekazaniem opisanych składników majątkowych zostaną przekazane również zobowiązania związane z przedmiotem Transakcji.

W świetle powyższego, opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych Zbywcy, który był przedmiotem Transakcji stanowił (na dzień sprzedaży) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia za przedsiębiorstwo, z uwagi na dokonane wyłączenia z Transakcji i ich przeznaczenie do prowadzenia działalności inwestycyjnej, uznano za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy w związku z nabyciem zespołu składników materialnych i niematerialnych uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie odpowiedzialności nabywcy ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych za zaległości podatkowe zbywcy wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Stosownie do treści art. 112 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie obejmuje:

1. należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1,
2. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia.

Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (art. 112 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 112 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Odpowiedzialność nabywcy została w tym przepisie ograniczona do zaległości podatkowych powstałych do dnia nabycia oraz zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to również, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, będące przepisami ogólnymi w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, nie wyłączają stosowania przepisów szczególnych, regulujących prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w postępowaniach, w wyniku których może nastąpić nabycie przedsiębiorstwa lub jego części.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo tut. Organ przytoczył uprzednio regulacje zawarte w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, w którym to przepisie wymieniono otwarty katalog składników, które łącznie mogą stanowić przedsiębiorstwo.

Jak wskazano powyżej, w ustawie Ordynacja podatkowa nie zdefiniowano również pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa. Nadmienić należy - mając na względzie status prawny zbywcy i nabywcy opisanego we wniosku zespołu składników majątku, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało określone przez przepisy art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865) oraz wcześniej cyt. art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które mają tożsamą treść.

Skoro opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych zbywcy, który był przedmiotem Transakcji stanowił (na dzień sprzedaży) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tym samym, może znaleźć zastosowanie art. 112 § 1 i następne ustawy Ordynacja podatkowa. W sytuacji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego nabywca odpowiada więc całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nabywca nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Przy czym zakres tej odpowiedzialności jest ograniczony do wartości nabytej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy należało uznać za prawidłowe.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej