Temat interpretacji

w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości zabudowanej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 czerwca 2019 r., oraz uzupełnionym w dniu 9 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości zabudowanej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości zabudowanej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 czerwca 2019 r., doręczone w dniu 11 czerwca 2019 r., oraz w dniu 9 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2019 r. doręczone w dniu 3 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zbyć nieruchomość zabudowaną, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji jako działka nr 196/1. Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy, księga wieczysta.

Działka o powierzchni 1800 m2 zabudowana jest:

1. budynkiem biurowym, który służył i nadal służy tylko i wyłącznie do prowadzenia statutowej działalności Spółki. Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.
2. placem manewrowym z kostki brukowej, będącym budowlą zgodnie z ustawą Prawo budowlane, który służył i nadal służy tylko i wyłącznie do prowadzenia statutowej działalności Spółki. Nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Na w/w budynki, Spółka nie ponosiła i nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Nabycie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa z dniem 12 sierpnia 1992 r. i zostało potwierdzone decyzją Wojewody (decyzja administracyjna).

Wnioskodawca na wezwanie Organu z dnia 3 czerwca 2019 r. wskazał, że Spółka użytkowała budynek biurowy tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności statutowej a rozpoczęcie użytkowania nastąpiło co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą.

Plac manewrowy został wybudowany w 2018 roku i od tego momentu był i nadal jest wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej Spółki. Plac manewrowy bezpośrednio przylega do budynku biurowego i jest z nim funkcjonalnie związany. Nieruchomość będzie sprzedawana jako całość. Spółka nie przewiduje wyodrębnienia z ceny nieruchomości ceny placu manewrowego. Od momentu wybudowania placu manewrowego Spółka nie ponosiła ani też nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Ponadto na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Protokół odbioru wykonania placu manewrowego sporządzony został w dniu 27 sierpnia 2018 r. i od tego dnia nastąpiło rozpoczęcie użytkowania wybudowanego placu manewrowego z kostki brukowej stanowiącego budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wybudowany w 2018 r. plac manewrowy z kostki brukowej stanowiący budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, od momentu wybudowania wykorzystywany jest na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT, jednocześnie dokonuje sprzedaży towarów i usług zwolnionych z VAT oraz opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych (tzw. sprzedaż mieszana). Wnioskodawca zamierza w przyszłości nadal wykorzystywać w/w plac manewrowy na cele swojej działalności gospodarczej (sprzedaż mieszana) jednakże nie ma pewności czy w przyszłości nie zostanie zmieniony sposób wykorzystania przedmiotowego placu (np. najem). Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wybudowania w 2018 r. placu manewrowego z kostki brukowej stanowiącego budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Nieruchomość jest na etapie przygotowania do sprzedaży. W wewnętrznej dokumentacji zaznaczono, że sprzedaż nastąpi do 31 października 2019 r. Zatem, sprzedaż powinna nastąpić w okresie krótszym, niż 2 lata od daty rozpoczęcia użytkowania. Jednakże data ta może ulec wydłużeniu w przypadku nie znalezienia do tego czasu Nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego działki zabudowanej będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki dostawa wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego działki zabudowanej będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowania wieczystym.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do nieruchomości, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Budynek biurowy służył tylko i wyłącznie do prowadzenia statutowej Spółki. W odniesieniu do tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata.

Plac manewrowy z kostki brukowej będący budowlą, służył i nadal służy tylko i wyłącznie do prowadzenia statutowej działalności Spółki. Nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co oznacza, że dostawa w/w nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że Spółka otrzymała wiele interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnych przypadkach - interpretacja z dnia 29 kwietnia 2016 r. (nr IPPP1/4512-123/16-2/JL).

Ponadto wskazać należy, że powołany wyżej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi o czynnościach podlegających opodatkowaniu, a nie o czynnościach, które podlegały opodatkowaniu w danej sytuacji, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., TSUE stwierdził: że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Oznacza to, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego czy jest on nowy, czy też przebudowany) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszym zasiedleniem i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

Zatem pierwsze zasiedlenie budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć również, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą jest dłuższy niż dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

• oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

• zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy tym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 Kozuba Premium Selection przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyższych rozstrzygnięć należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Co więcej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przy czym w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek od towarów i usług w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT, jednocześnie dokonuje sprzedaży towarów i usług zwolnionych z VAT oraz opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych (tzw. sprzedaż mieszana). Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość zabudowaną na którą składa się prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji jako działka nr 196/1. Nieruchomość będzie sprzedawana jako całość. Działka zabudowana jest budynkiem biurowym oraz placem manewrowym z kostki brukowej, będącym budowlą zgodnie z ustawą Prawo budowlane. Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Nabycie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa z dniem 12 sierpnia 1992 r. i zostało potwierdzone decyzją administracyjną.

Jak wskazał Wnioskodawca budynek biurowy służył i nadal służy tylko i wyłącznie do prowadzenia statutowej działalności a rozpoczęcie użytkowania nastąpiło co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą. Na budynek, Spółka nie ponosiła i nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Plac manewrowy z kostki brukowej, jest budowlą zgodnie z ustawą Prawo budowlane. Plac manewrowy został wybudowany w 2018 roku i od tego momentu był i nadal jest wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej Spółki. Protokół odbioru wykonania placu manewrowego sporządzony został w dniu 27 sierpnia 2018 r. i od tego dnia nastąpiło rozpoczęcie użytkowania wybudowanego placu manewrowego z kostki brukowej. Plac manewrowy bezpośrednio przylega do budynku biurowego i jest z nim funkcjonalnie związany. Od momentu wybudowania placu manewrowego Spółka nie ponosiła ani też nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wybudowania w 2018 r, placu manewrowego z kostki brukowej. W wewnętrznej dokumentacji zaznaczono, że sprzedaż nastąpi do 31 października 2019 r. Zatem, sprzedaż powinna nastąpić w okresie krótszym, niż 2 lata od daty rozpoczęcia użytkowania. Jednakże data ta może ulec wydłużeniu w przypadku nie znalezienia do tego czasu Nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa działki zabudowanej będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności, przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że dostawa działki nr 196/1 zabudowanej budynkiem biurowym oraz budowlą w postaci placu manewrowego będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy tylko w części. Natomiast w pozostałej części będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Jak wskazano znajdujący się na działce budynek biurowy mimo, że nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze służył do prowadzenia statutowej działalności Wnioskodawcy, a rozpoczęcie użytkowania nastąpiło co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą. Przy tym na budynek, Wnioskodawca nie ponosił i nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Zatem należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku biurowego i od pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji sprzedaży budynku upłynął okres co najmniej 2 lat. W konsekwencji do dostawy budynku biurowego posadowionego na działce nr 196/1 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy tym skoro sprzedaż budynku biurowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego części gruntu, na którym jest posadowiony budynek podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży placu manewrowego, który jak wskazał Wnioskodawca jest budowlą zgodnie z ustawą Prawo budowlane nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co więcej do sprzedaży placu manewrowego, nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że plac manewrowy został wybudowany przez Wnioskodawcę a rozpoczęcie jego użytkowania w prowadzonej działalności nastąpiło od 27 sierpnia 2018 r. Natomiast sprzedaż ma nastąpić do 31 października 2019 r. zatem, w okresie krótszym, niż 2 lata od daty rozpoczęcia użytkowania. Przy tym Wnioskodawca nie ponosił i nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej placu. Zatem należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia placu manewrowego lecz (w przypadku gdy sprzedaż nastąpi w okresie krótszym, niż 2 lata od daty rozpoczęcia użytkowania) od pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji sprzedaży placu nie upłynie okres co najmniej 2 lat. W konsekwencji do dostawy placu manewrowego posadowionego na działce nr 196/1 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wybudowania placu. Zatem nie są spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem sprzedaż placu manewrowego z kostki brukowej będzie opodatkowana podstawową stawką VAT wynoszącą 23%. Przy tym skoro sprzedaż placu manewrowego z kostki brukowej będzie opodatkowana podstawową stawką VAT wynoszącą 23% również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego części gruntu, na którym jest posadowiony plac manewrowy podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT wynoszącą 23%.

W konsekwencji w części sprzedaż działki nr 196/1 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy zaś w części opodatkowaniu podstawową stawką VAT wynoszącą 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego łub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej