Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Transakcja powinna zostać rozpoznana jako podlegająca opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Zgodnie z ustawą o VAT:

1. opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1);
2. przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1);
3. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 ust. 27e).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W świetle jednolitej praktyki organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.865.2017.1.OS, z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.557.2017.2.SS i z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB) oraz sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1130/17 i wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. I FSK 978/13), w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).

Zgodnie z Kodeksem Cywilnym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 55¹).

Należy wskazać, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół materialnych i niematerialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi przy tym stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek ma stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest on do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje bowiem powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu Cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (vide np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.261.2019.5.OS, z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.225.2018.2.JO, z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.157.2018.2.JK, z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO, z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-4012.557.2017.2.SS i z dnia 19 października 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC).

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 55² Kodeksu Cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że dla potrzeb VAT, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2. jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
4. jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);
5. mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinna być przy tym rozpatrywana m.in. w kontekście art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia przekazania całości lub części majątku, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższych orzeczeń jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższa interpretacja na gruncie podatku VAT znajduje również odzwierciedlenie w objaśnieniach podatkowych, opublikowanych przez Ministerstwo Finansów 11 grudnia 2018 r. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych. Zgodnie z tymi objaśnieniami:

1. Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2. Kluczowymi elementami wskazującymi na uznanie przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:
   1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
   2. Faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o przejęte składniki majątkowe (bez angażowania przez nabywcę dodatkowych składników majątkowych, niebędących przedmiotem transakcji).
3. W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
   
   1. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
   2. umowy o zarządzanie nieruchomością;
   3. umowy zarządzania aktywami;
   4. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.
4. Kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

W ocenie Zainteresowanych, w analizowanej sytuacji, przedmiot Transakcji nie spełnia warunków do uznania go za przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o VAT, jako że nie obejmuje on wszystkich składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności, nie obejmuje on żadnych składników materialnych ani niematerialnych związanych z podstawową działalnością Sprzedawcy ani też z jakąkolwiek inną działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę poza działalnością związaną z Nieruchomością. Biorąc to pod uwagę nie jest możliwe, aby po zawarciu planowanej Transakcji, Nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości, jedynie w oparciu o składniki Transakcji, bez angażowania własnych składników materialnych i niematerialnych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, przedmiot Transakcji nie obejmuje również takich składników przedsiębiorstwa jak nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedawcy.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie spełnia warunków koniecznych do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, w szczególności nie mógłby również funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, co Zainteresowani uzasadniają poniżej w odniesieniu do poszczególnych przesłanek takiej kwalifikacji.

Przedmiot Transakcji nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego. Ponadto, składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania - można zatem twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, uznaje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.226.2019.2.AD, z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.303.2018.2.KK, z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.107.2018.2.JK, z dnia 27 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.96.2018.1.ISZ, z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB, z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO i z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy wskazać, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wchodzić będzie jedynie Nieruchomość (Działki wraz z Budynkami oraz Budowlami) oraz prawa wynikające z Umów. Poza Nieruchomością oraz Umowami, w ramach planowanej Transakcji nie będą przenoszone żadne inne składniki majątkowe - w szczególności (i) umowy o zarządzanie nieruchomością, (ii) umowy o zarządzanie aktywami, (iii) umowy dotyczące mediów (co do zasady nowe umowy zostaną zawarte przez Nabywcę po Transakcji), (iv) autorskie prawa majątkowe, (v) jakiekolwiek ruchomości. Nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Nabywca zawrze w swoim imieniu i na własny koszt wszelkie inne umowy dotyczące Nieruchomości (w tym co do zasady umowy na dostawę mediów), niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia swoich usług (usługi data center, w tym w szczególności usług kolokacji oraz połączeń bezpośrednich (interconnection)). Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Nabywca planuje wyburzyć wszystkie Budynki i Budowle znajdujące się na Działkach w celu wykorzystania tego terenu do prowadzenia własnej, odmiennej od działalności Sprzedawcy, działalności gospodarczej.

Składniki przedmiotu Transakcji nie umożliwiają i nie będą umożliwiały prowadzenia działalności Nabywcy w oparciu o Nieruchomość - nie będą wykazywać między sobą funkcjonalnych powiązań, a zatem stanowić będą zbiór pojedynczych elementów, nie zaś zespół zorganizowanych składników zdolnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji bez wątpienia nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych definiuje to wyodrębnienie jako stan, w którym zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako odrębna jednostka organizacyjna w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. jako dział, wydział, oddział. Ocena spełnienia powyższego warunku musi być dokonana w drodze ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią wyodrębnioną organizacyjnie całość).

Składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki majątkowe mają być przeznaczone do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych w ramach całego przedsiębiorstwa, przy czym konieczne jest, aby elementy tej zorganizowanej części: (1) po pierwsze, nie służyły do wykonywania zadań przypisanych do innej części całego przedsiębiorstwa, (2) po drugie, były zarazem wystarczające do wykonywania zadań gospodarczych przypisanych do danej części całego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa ma tworzyć zespół składników majątkowych, który jest rozłączny w stosunku do zbioru przeznaczonego w ramach całego przedsiębiorstwa do wykonywania innych zadań gospodarczych, a jednocześnie ma być zespołem kompletnym, tj. pozwalającym na wykonywanie przypisanych mu zadań bez konieczności posiłkowania się składnikami majątkowymi spoza danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (vide interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC).

Jak explicite wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 sierpnia 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.261.2019.5.OS: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, w interpretacji z dnia 23 marca 2018 roku o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.2.2018.2.AKR wskazano że: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza. Ze składniki tworzące część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji należy uznać za organizacyjnie niewyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przede wszystkim Nieruchomość nie stanowi w przedsiębiorstwie Sprzedawcy formalnie organizacyjnie wyodrębnionej części działalności, w szczególności, nie tworzy wyodrębnionej jednostki organizacyjnej takiej jak oddział lub dział, brak jest możliwości przyporządkowania jej określonego miejsca w schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Przedmiot Transakcji nie jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. W świetle ugruntowanej praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.282.2019.1.PS, 19 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC, z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO, z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3. 4012.516.2017.2.WB, z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012,25.2018.2.MN, z dnia 23 marca 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.2.2018.2.AKR, z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.303.2018.2.KK i z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.212.2018.3.MD.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy wskazać, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, do przedmiotu Transakcji nie są przyporządkowane wyodrębnione przychody, koszty, aktywa i zobowiązania, nie są również generowane dla niego odrębne dane finansowe.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w analizowanej sytuacji nie został spełniony warunek finansowego wyodrębnienia przedmiotu Transakcji w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Przedmiot Transakcji nie jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (nie jest wyodrębniony funkcjonalnie) i nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania.

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa zbywcy, jak również posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: dnia 10 lipca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.257.2019.2.KK, z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.90.2018.3.MS, z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.212.2018.3.MD, z dnia 29 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.187.2018.3.SR, z dnia 19 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC, z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO i z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN.

W analizowanej sytuacji, w świetle opisu zdarzenia przyszłego, nie jest możliwe wykorzystanie przedmiotu Transakcji do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych, niewykonywanych przez inne części przedsiębiorstwa Sprzedawcy ze względu na brak m.in. pracowników oraz infrastruktury administracyjnej.

Jak zaś wynika z analizy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo, kluczowym jest uznanie, że przedmiot Transakcji jest wyodrębniony funkcjonalnie, a zatem zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, przykładowo:

1. zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.71.2018.3.EJ: Nieruchomości wraz z budynkami magazynowymi nie posiadają także potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy - brak jest własnej administracji, brak niezależnych związków gospodarczych, brak wyodrębnienia finansowego, księgowego i gospodarczego. Budynki magazynowe jako przedmioty materialne nie nadają się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wymagane jest odpowiednie oprzyrządowanie organizacyjne, finansowe, kadrowe i gospodarcze, w które to składniki przedmiotowej nieruchomości nie są wyposażone;
2. zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 roku o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.9.2018.2.AP oraz z dnia 23 marca 2018 roku o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.2.2018.2.AKR: w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie były wszystkie składniki majątkowe, związane ze sprzedaną częścią przedsiębiorstwa, ponieważ dostawa nie objęła - jak wskazał Wnioskodawca - zobowiązań i należności. Tym samym, sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych nie była zorganizowanym zespołem składników wystarczającym do samodzielnej realizacji określonych celów gospodarczych.
3. zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.58.2018.1.AM: istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że przedmiot Transakcji nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego specyficzne dla niego zadania gospodarcze - bez konieczności posiłkowania się pozostałymi elementami przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Po nabyciu przedmiotu Transakcji przez Nabywcę, przedmiot Transakcji nie będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia przypisanej mu działalności gospodarczej polegającej na kompleksowym najmie powierzchni użytkowych. Co więcej, po Transakcji Nabywca nie ma zamiaru kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedawcę na Nieruchomości. Nabywca planuje bowiem wyburzyć wszystkie Budynki i Budowle znajdujące się na Działkach w celu wykorzystania terenu Działek do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedawcy i nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone, przypisane mu zadania gospodarcze.

Potwierdzenie stanowiska Zainteresowanych w praktyce organów podatkowych.

Zainteresowani nadmieniają, iż w praktyce organów podatkowych, składniki wykazujące cechy podobne do przedmiotu Transakcji (tj. obejmujące zabudowaną nieruchomość oraz np. umowy o dostawę mediów) były klasyfikowane jako niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT - przykładowo zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r. 0113-KDIPT1-3.4012.261.2019.5.OS: fakt, że Sprzedający przez pewien przejściowy okres po dokonaniu Transakcji może kontynuować umowy na świadczenie usług na media lub inne umowy o charakterze usługowym (ale z wyłączeniem Umowy o Zarządzanie oraz umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego (facility management agreement) oraz umowy na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu (świadczenie usług agencyjnych na zasadzie wyłączności), której przedmiotem są m.in. usługi doradcze związane z opracowywaniem strategii dotyczącej wynajmu powierzchni Budynku, usługi marketingowo-reklamowe mające na celu zwiększyć atrakcyjność Budynku, usługi wyszukiwania potencjalnych najemców), nie spełnia przesłanki kontynuacja działalności. Powyższe wynika bowiem wyłącznie z faktu, że na datę zawarcia Umowy przyrzeczonej może nie być możliwe rozwiązanie istniejących umów oraz zawarcie nowych umów zapewniających dostawę mediów lub świadczenie usług, natomiast niezbędne będzie zapewnienie prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynku. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynek i zawarte umowy. Tym samym, na skutek dokonania planowanej transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku, trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z zarządcą Budynku/dot. obsługi technicznej Budynku.

W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Transakcja powinna zostać uznana za podlegająca opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z którego Nabywca oraz Sprzedawca będą mieli prawo wspólnie zrezygnować poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w czego konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23%.

Zgodnie z ustawą o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu, lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie,
   w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 - brzmienie obowiązujące do 31 sierpnia 2019 r.);
   
   

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu, lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 - brzmienie obowiązujące od 1 września 2019 r.);

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8).

Stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1).

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a).

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a).

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 ustawy).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy).

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku gruntów zabudowanych, w celu ustalenia czy dostawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT konieczna jest analiza art. 43 ust 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Przepisy te dotyczą wprawdzie dostawy budynków i budowli lub ich części, niemniej jednak stosownie do dyspozycji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, ewentualne zwolnienie z VAT dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie stosuje się również do dostawy tego gruntu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, a dodatkowo okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą, nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje zatem w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. W związku z tym, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego:

1. Działki wraz z Budynkami i Budowlami zostały nabyte przez Sprzedawcę w 2009 roku. Nabycie działki 1 wraz z posadowionymi na niej budynkami (Halą magazynową oraz wiatą magazynową) było opodatkowane stawką 22% VAT, natomiast działka 2 wraz z posadowionymi na niej pozostałymi Budynkami oraz Budowlami została nabyta w ramach transakcji zwolnionej z VAT;
2. Wszystkie posadowione na Działkach Budynki oraz Budowle były w okresie dłuższym niż dwa lata przed Transakcją wynajmowane przez Sprzedawcę na rzecz osób trzecich lub wykorzystywane przez Sprzedawcę na własny użytek w ramach prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej z tego podatku;
3. Od momentu nabycia Działek przez Sprzedawcę, żaden z Budynków/Budowli nie ulegał ulepszeniu którego wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej tego budynku/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Trybunał wskazał w szczególności, że: Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 12 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 1850/14 sąd uznał że dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., (...) definicja pierwszego zasiedlenia powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia). Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 23 listopada 2017 roku, sygn. I FSK 312/16 uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE wskazał, że art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Mając to na uwadze, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy ten warunek pominąć.

Jednolite stanowiska do powyższego przytaczając wykładnię TSUE zostały również przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji z dnia 14 czerwca 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.253.2018.1.DG gdzie stwierdzono że: pierwsze zasiedlenie budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2018 roku, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.117.2018.3.SR.

W zakresie rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia należy również zwrócić uwagę na zmianę w przepisach wprowadzoną z dniem 1 września 2019 r. Jak zostało to przytoczone na wstępie, według nowej definicji przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Nowa definicja uwzględnia konkluzje przedstawione w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection i w konsekwencji pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz regulacje ustawy o VAT, należy wskazać, iż dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ponieważ dostawa Budynków oraz Budowli w ramach pierwszego zasiedlenia miała już miejsce. Wszystkie Budynki i Budowle były w okresie dłuższym niż dwa lata przed Transakcją wynajmowane przez Sprzedawcę na rzecz osób trzecich lub wykorzystywane przez Sprzedawcę na własny użytek w ramach prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej z tego podatku. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie mieć miejsce w okresie ponad dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w związku z czym zastosowanie do planowanej Transakcji znajdzie zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budynków posadowionych na działce 14/2, które były nabyte przez sprzedającego w ramach transakcji zwolnionej, jednakże nie były one wyłączone z opodatkowania VAT. Czynności wyłączone czyli niepodlegające opodatkowaniu VAT wymienione są w art. 6, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Argumentacja ta znajduje swoje potwierdzenie w stanowiskach m.in. sądów administracyjnych w wyroku o sygnaturach III SA/GI 256/16 z dnia 24 lipca 2018 r. oraz III SA/Wa 3296/14 z dnia 15 lipca 2015 r. jak również w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 1061-IPTPP3. 4512.606.2016.1.MJ z dnia 21 grudnia 2016 r. oraz IPPP2/4512-298/15-2/MJ 17 czerwca 2015 r.

Co więcej, przesłanki opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będą spełnione ponieważ z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

W efekcie, zdaniem Zainteresowanych, skoro przedmiotowa dostawa będzie spełniała warunki zwolnienia z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do planowanej Transakcji Zainteresowani będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia planowanej dostawy Nieruchomości oraz wyboru jej opodatkowania VAT poprzez złożenie przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, że w stosunku do Transakcji Zainteresowani wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości.

Zatem w sytuacji, gdy Zainteresowani wspólnie zrezygnują ze zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości i wybiorą opodatkowanie podatkiem od towarów i usług - stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy - dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana według stawki VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.282.2019.1.PS: Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów, prowadzi do wniosku, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika bowiem, że przedmiotem transakcji będzie jedynie składnik majątkowy (budynek użytkowy), nie zaś przedsiębiorstwo, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu. Jednakże planowane zbycie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Sprzedaż ta bowiem nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że opisany we wniosku budynek został wybudowany ok. 1965 r. i od tego momentu był wykorzystywany przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej (był m.in. przedmiotem najmu). Na nieruchomość były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednak od ostatniej modernizacji minęły 3 lata. W związku z tym zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku. Analogiczny pogląd został wyrażony także w innych interpretacjach, jak chociażby w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2019 roku sygn. 0114-KDIP4.4012.327.2019.4.IT, z dnia 24 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.255. 2019.1.MP, z dnia 21 maja 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.119.2019.3.AZ oraz z dnia 6 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.683.2018.2.JŻ.

W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego Nabywca oraz Sprzedawca będą mieli prawo wspólnie zrezygnować poprzez złożenie oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, w konsekwencja czego Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23%.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę w związku z planowaną Transakcją.

Zgodnie z ustawą o VAT:

1. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą między innymi sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1);
2. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1);
3. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, skoro - tak jak Zainteresowani wskazali w opisie własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1 i 2 - (i) przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a zarazem (ii) Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania, z którego Zainteresowani będą mieli prawo zrezygnować (i faktycznie rezygnują), w konsekwencji czego Transakcja będzie opodatkowana VAT w stawce VAT 23%, oraz (iii) Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Nabywcy opodatkowanej podatkiem VAT, to zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1, Sprzedawca będzie obowiązany do wystawienia faktury w związku z planowaną Transakcją, a Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Powyższe stanowisko, w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach: z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.327.2019.4.IT, z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2. JSO, z dnia 12 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.729.2017.3.MD, z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.675.2017.2.MGO.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę w związku z planowana Transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu odatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją wskazaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever przekazanie całości lub części aktywów należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra ruchome lub nieruchome są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana () z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że planowane jest nabycie przez Spółkę 1 od Spółki 2 działek wraz ze znajdującymi się na tych działkach budynkami, budowlami oraz ich częściami. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy jest świadczenie usług data center, w szczególności usług kolokacji oraz połączeń bezpośrednich (interconnection). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nabywca oraz Sprzedawca są oraz na dzień Transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Przedmiotem Transakcji będą działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2 oraz znajdujące się na tych działkach budynki, budowle oraz ich części (Nieruchomość). Poza Nieruchomością, w ramach Transakcji w szczególności nie zostaną przeniesione (i) umowy o zarządzanie nieruchomością ani (ii) umowy o zarządzanie aktywami ani (iii) umowy dotyczące mediów (co do zasady nowe umowy zostaną zawarte przez Nabywcę po Transakcji) ani (iv) umowy na świadczenie usług ochrony lub usług porządkowych ani (v) nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedawcy. Nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Jednocześnie, ze względów biznesowych, część z nowo zawartych przez Nabywcę umów może zostać zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedawcy. Poza Nieruchomością, w ramach Transakcji zostaną natomiast przeniesione z mocy prawa wszystkie umowy najmu dot. Budynków i Budowli, których stroną obecnie jest Sprzedawca, przy czym planowane jest, że zdecydowana większość z nich zostanie rozwiązana przez Nabywcę niedługo po Transakcji (dalej: Umowy). Nabywca dopuszcza także możliwość, że niektóre z Umów zostaną renegocjowane celem zmiany ich warunków lub relokacji przedmiotu najmu w ramach Nieruchomości. W szczególności może to dotyczyć Umów, które służą najemcom do świadczenia usług telekomunikacyjnych i które to usługi mogą zostać wykorzystane również dla celów świadczenia usług data center przez Nabywcę. Nieruchomość wraz ze wszystkimi towarzyszącymi jej Umowami będącymi elementami Transakcji: nie są ani nigdy nie były organizacyjnie wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, w szczególności, nie tworzyły wyodrębnionej jednostki organizacyjnej takiej jak oddział lub dział; nie są ani nigdy nie były wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, w szczególności nie były przyporządkowywane do nich przychody i koszty, aktywa i zobowiązania, ani nie były generowane dla nich odrębne dane finansowe; nie są ani nigdy nie były wyodrębnione funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, w szczególności nie było możliwe ich wykorzystanie do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych, niewykonywanych przez inne części przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Po Transakcji Sprzedawca będzie w dalszym ciągu prowadził swoją działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Co do zasady po Transakcji Nabywca planuje, że Budynki oraz Budowle posadowione na obu Działkach zostaną wyburzone a teren obu Działek będzie przez Nabywcę wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (innej niż najem powierzchni użytkowych) opodatkowanej podatkiem VAT. Nabywca może jednakże zdecydować o kontynuacji niektórych najmów obejmujących pomieszczenia lub powierzchnie na Nieruchomości (w szczególności w zakresie niezbędnym do korzystania z usług telekomunikacyjnych), i w takim zakresie odpowiednie Budynki i Budowle mogą zostać wyburzone w późniejszym okresie.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Transakcja powinna zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy bowiem zauważyć, że przedmiot transakcji można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - wyłącznie w oparciu o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez zbywcę. Jak wskazał Wnioskodawca poza Nieruchomością, w ramach Transakcji w szczególności nie zostaną przeniesione umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy o zarządzanie aktywami, umowy dotyczące mediów, umowy na świadczenie usług ochrony lub usług porządkowych, nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedawcy. Nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Ponadto z wniosku wynika, że Nieruchomość wraz ze wszystkimi towarzyszącymi jej Umowami będącymi elementami Transakcji: nie są ani nigdy nie były organizacyjnie wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, w szczególności, nie tworzyły wyodrębnionej jednostki organizacyjnej takiej jak oddział lub dział; nie są ani nigdy nie były wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, w szczególności nie były przyporządkowywane do nich przychody i koszty, aktywa i zobowiązania, ani nie były generowane dla nich odrębne dane finansowe; nie są ani nigdy nie były wyodrębnione funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, w szczególności nie było możliwe ich wykorzystanie do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych, niewykonywanych przez inne części przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że po Transakcji planuje, że Budynki oraz Budowle posadowione na obu Działkach zostaną wyburzone a teren obu Działek będzie przez Nabywcę wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (innej niż najem powierzchni użytkowych) opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będą działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2 oraz znajdujące się na tych działkach budynki, budowle oraz ich części (Nieruchomość). Na Działkach znajdują się w szczególności następujące budynki: Hala magazynowa, jedna wiata magazynowa (posadowione na działce 1); Budynek administracyjno-socjalny, Hala produkcyjna z przybudówką, Magazyn główny z przybudówkami, Hala obsługowo-naprawcza z łącznikiem, Magazyn gazów technicznych, cztery wiaty magazynowe, Wiata stalowa, Wiata na gazy techniczne, Wiata magazynowa na rusztowania, Stanowisko do badań radiologicznych, Wiata magazynowa na odpady (posadowione na działce 2). Na Działkach znajdują się również w szczególności następujące budowle: Ogrodzenie zewnętrzne, Ogrodzenie wewnętrzne z bramą, Sieć zewnętrzna wodno-kanalizacyjna i deszczowa, Instalacja zewnętrzna c.o., Instalacja zewnętrzna elektryczna, Drogi i place (posadowione na obydwu działkach 1 oraz 2). Działki wraz z Budynkami i Budowlami zostały nabyte przez Sprzedawcę w 2009 roku. Nabycie działki 1 wraz z posadowionym na niej budynkami (Halą magazynową oraz wiatą magazynową) było opodatkowane stawką 22% VAT, natomiast działka 2 wraz z posadowionymi na niej pozostałymi Budynkami oraz Budowlami została nabyta w ramach transakcji zwolnionej z VAT. Budynki oraz Budowle zostały wybudowane w latach 1979-1999. Wszystkie posadowione na Działkach Budynki oraz Budowle były w okresie dłuższym niż dwa lata przed Transakcją wynajmowane przez Sprzedawcę na rzecz osób trzecich lub wykorzystywane przez Sprzedawcę na własny użytek w ramach prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej z tego podatku. Od momentu nabycia Działek przez Sprzedawcę, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie poszczególnych Budynków/Budowli posadowionych na Działkach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku/Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedawca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT. Strony zamierzają ze względu na ostrożność złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego Nabywca oraz Sprzedawca będą mieli prawo wspólnie zrezygnować poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w czego konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23%.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynków/Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowych Budynków i Budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Z wniosku wynika, że Budynki oraz Budowle zostały wybudowane w latach 1979-1999. Wszystkie posadowione na Działkach Budynki oraz Budowle były w okresie dłuższym niż dwa lata przed Transakcją wynajmowane przez Sprzedawcę na rzecz osób trzecich lub wykorzystywane przez Sprzedawcę na własny użytek w ramach prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej z tego podatku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od momentu nabycia Działek przez Sprzedawcę, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie poszczególnych Budynków/Budowli posadowionych na Działkach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku/Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym sprzedaż Budynków i Budowli będących przedmiotem planowanej transakcji będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że do dostawy ww. Budynków i Budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tych obiektów na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu (także prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym znajdują się przedmiotowe Budynki i Budowle również będą opodatkowane stawką podatku jak sprzedaż Budynków i Budowli.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

W kontekście powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy będących przedmiotem wniosku budynków i Budowli można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcję sprzedaży Budynków i Budowli stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Ponadto Wnioskodawca ma również wątpliwości czy będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę w związku z Transakcją.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z wniosku wynika, że Nabywca oraz Sprzedawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca nabytą Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami oraz Budowlami będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca planuje, że Budynki oraz Budowle posadowione na obu Działkach zostaną wyburzone a teren obu Działek będzie przez Nabywcę wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (innej niż najem powierzchni użytkowych) opodatkowanej podatkiem VAT. Nabywca może jednakże zdecydować o kontynuacji niektórych najmów obejmujących pomieszczenia lub powierzchnie na Nieruchomości (w szczególności w zakresie niezbędnym do korzystania z usług telekomunikacyjnych), i w takim zakresie odpowiednie Budynki i Budowle mogą zostać wyburzone w późniejszym okresie.

Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia Nieruchomości w sytuacji skorzystania przez Strony transakcji z przepisów art. 43 ust. 10 i 11 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wyłączenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 wniosku) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), ul. (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej