Temat interpretacji

w zakresie wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 654/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 czerwca 2019 r.) oraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 141/17 (data wpływu 22 marca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 stycznia 2016 r. znak: IBPP2/4512-986/15/KO.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy w zakresie zaistniałego stanu faktycznego interpretację indywidualną znak: IBPP2/4512-986/15/KO, w której stanowisko Wnioskodawcy odnośnie:

• opodatkowania czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności,
• wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług

uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 1 marca 2016 r. znak: IBPP2/4512-986/15/KO wniósł pismem z 18 marca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w ten sposób aby uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 29 kwietnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-1-9/16/KO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 1 marca 2016 r. znak: IBPP2/4512-986/15/KO w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 18 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.), w której zaskarżył w całości ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 654/16:

1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 marca 2016 r. znak: IBPP2/4512-986/15/KO w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług,
2. w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 654/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 141/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 654/16 w sprawie ze skargi W na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 marca 2016 r. nr IBPP2/4512-986/15/KO oddalił skargę kasacyjną.

Za pismem z 10 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 654/16 (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) nastąpił zwrot akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wspólnota rozlicza ciepło dostarczane do lokali znajdujących się w budynku Wspólnoty. W przedmiotowym budynku odbiorcami ciepła są wyłącznie właściciele lokali, którzy równocześnie są członkami Wspólnoty. Ciepło dostarczane jest do nieruchomości Wspólnoty od Przedsiębiorstwa (dalej P). Wspólnota rozlicza dostawy ciepła na poszczególne lokale znajdujące się w budynku i dokonuje wpłaty na rzecz P. Wspólnota nie pobiera wynagrodzenia od ciepła będącego przedmiotem rozliczeń, to jest wartość ciepła dostarczanego przez P jest równa wartości, którą Wspólnota obciąża poszczególne lokale.

Pismem z 11 lutego 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty dotyczą 77 lokali wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz 3 lokali użytkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 2):

Czy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku jako nr 2):

Wartość czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności nie są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Równocześnie zakładając, iż czynności dokonywane przez Wspólnotę w ramach rozliczenia mediów w ogóle podlegają VAT to w ocenie Wnioskodawcy nie podlegają one zaliczeniu na poczet przekroczenia progu określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2) do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 powołanego artykułu, po przekroczeniu której podatnik traci zwolnienie podmiotowe (150.000 zł) nie wlicza się między innymi czynności zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów wydanych zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis dotyczy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 28 maja 2015 r. W przedmiotowym Rozporządzeniu jednoznacznie zwolniono z VAT czynności dokonywane przez Wspólnotę mieszkaniową na rzecz właściciela lokalu związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego. Podobne zwolnienie zawarto w § 3 pkt 11 Rozporządzenia. Zgodnie z powołanym przepisem dostawy mediów do lokalu mieszkalnego, zajmowanego przez osobę nie będącą właścicielem lokalu (czyli członkiem Wspólnoty) są z VAT zwolnione.

Na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2) należy uznać, iż czynności Wspólnoty w opisanym stanie faktycznym nie podlegają zaliczeniu na poczet progu wskazanego w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje treści włączeń zawartych w art. 113 ust. 2 pkt 2) a) to jest wyłączenie dotyczące transakcji związanych z nieruchomościami. Przyjęta technika legislacyjna nakazuje przyjąć, iż transakcje związane z nieruchomościami stanowią wyjątek od wyjątku czyli w tym przypadku transakcje te będą stanowić podstawę do doliczenia do ogólnej wartości świadczonych usług czy dostaw towarów na poczet art. 113 ust. 1 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy czynności Wspólnoty w opisanym stanie faktycznym nie sposób uznać za transakcje związaną z nieruchomością w rozumieniu wskazanego przepisu,

1. Przede wszystkim Wspólnota nie dokonuje transakcji. Termin transakcja wobec braku innych wskazać w ustawie należy interpretować według jego językowego znaczenia. Słownik PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Warszawa 2008) definiuje słowo transakcja jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów i samo zawarcie takiej umowy. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym żadna transakcja nie ma miejsca. Strony opisanego stosunku prawnego nie zawierają żadnej umowy. Fakt, iż dostawa mediów do poszczególnych lokali będzie rozliczana przez Wspólnotę wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów i położenia lokalu w danym budynku, który jest zarządzany przez Wspólnotę. Ani Wspólnota ani właściciel lokalu nie mogą uchylić się od rozliczenia dostaw ciepła. Nie ma w tym przypadku miejsca na jakąkolwiek operację handlową czy też porozumienie w sprawie dostaw mediów, w tym ciepła.
   Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 8 października 2008 r. (V CSK 143/08) Sad Najwyższy wyraźnie zaliczył kwestię kosztów dostaw mediów do nieruchomości wspólnoty mieszkaniowej jak sprawę związaną ze zwykłym zarządem wspólnotą. Co nie bez znaczenia w przedmiotowym wyroku Sąd Najwyższy nakazał aby koszty związane z dostawami mediów do wspólnoty mieszkaniowej były traktowane w stosunkach zewnętrznych tak jak koszty zarządu nieruchomością wspólną a co za tym idzie odpowiedzialność za powyższe należności wobec dostawców mediów ponosić ma wspólnota mieszkaniowa.
   Zgodnie z art. 45a prawa energetycznego właściciel budynku wielomieszkaniowego lub jego zarządca jest odpowiedzialny za rozliczenia dostaw ciepła do całego budynku. Przepis ust. 2 art. 45a ustawy Prawo Energetycznego nakazują pobieranie przez zarządcę budynku opłat za media - to jest zaopatrzenie w ciepło oraz w ciepłą wodę.
   Wobec wyżej przedstawionych regulacji pozostaje oczywiste, że wspólnota pozostaje jedynym adresatem roszczeń związanych z rozliczeniem mediów. Wyżej powołane przepisy wprost nakazują pobór opłat od właścicieli lokali przez wspólnotę mieszkaniową. W kontekście niniejszego wniosku istotne jest również przyznanie w powołanych aktach prawnych kompetencji do odcięcia dostaw energii oraz wody wyłącznie przedsiębiorstwom zbiorowego zaopatrzenia.
   Dalej jak już wyżej wskazano właściciel lokalu pozostaje członkiem Wspólnoty i nie można w tym przypadku mówić o transferze środków między majątkami. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 28 sierpnia 1997 r. (sygn. akt III CZP 36/97, Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna rok 1998, Nr 1, poz. 4, str. 19) stwierdzono Instalacja grzewcza (w konkretnym stanie faktycznym instalacja co.) jest urządzeniem nie służącym wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z urządzeń takich korzystają wszyscy właściciele lokali zarówno w ten sposób, że ciepło doprowadzane jest do przedmiotu ich własności, jak i w ten sposób, że ogrzewane są wspólne części budynku. Składnikiem tzw. współwłasności przymusowej są zarówno elementy instalacji znajdujące się poza poszczególnymi lokalami, jak i elementy znajdujące się w wydzielonych lokalach. Sąd Najwyższy przesądził tym samym, że instalacje stanowią element nieruchomości wspólnej. Konsekwentnie stosując powyższą zasadę należy uznać, iż koszt utrzymania powyższych instalacji obciąża wspólnotę mieszkaniową. Dalsze rozwinięcie powyższej myśli znajdujemy w uchwale Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 19 maja 2006 r. (sygn. akt III CZP 28/06 publ. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna rok 2007, Nr 3, poz. 40, str. 31). W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały stwierdzono między innymi Uznanie urządzenia w postaci instalacji cieplnej służącej do ogrzewania zarówno poszczególnych lokali, jak i pozostałych części budynku, nieruchomość wspólną oznacza, że opłaty za dostawę energii cieplnej do takiej instalacji stanowią koszty zarządu nieruchomością wspólną w rozumieniu art. 14 pkt 1 ustawy o własności lokali. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w art. 22 ust. 3 pkt 8 ustawy o własności lokali, w którym ustawodawca zaliczył do kosztów zarządu nieruchomością wspólną część kosztów związanych z eksploatacją urządzeń lub części budynku służących zarówno do użytku poszczególnych właścicieli lokali, jak i do wspólnego użytku właścicieli co najmniej dwóch lokali. Wobec powyższego skoro koszt dostaw energii cieplnej do budynku stanowi składnik kosztu zarządu nieruchomością wspólną za pokrycie powyższego kosztu wobec osób trzecich odpowiada Wspólnota a nie właściciele poszczególnych lokali.
   W wyroku z dnia 7 maja 2004 r. (III SK 37/04, opubl. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych rok 2005, Nr 5, poz. 73, str. 232) Sąd Najwyższy wskazał, że właściciel lokalu we wspólnocie mieszkaniowej nie może domagać się od przedsiębiorstwa energetycznego zawarcia umowy dotyczącej dostaw wyłącznie do jego lokalu. Powyższe wskazuje, iż zarówno dostawy jak i rozliczenia z powyższego tytułu winny być dokonywane za pośrednictwem zarządcy budynku, w tym przypadku Wspólnoty.
   Powyższe ustalenia są zbieżne zarówno z przyjętą praktyką rozliczania dostaw mediów wewnątrz wspólnot mieszkaniowych jak i zasadami ergonomii oraz ekonomii w prowadzeniu rozliczeń budynków wielomieszkaniowych.
   Wnioskodawca zwraca uwagę na brak zarówno faktycznej jak i prawnej możliwości odcięcia dostaw dla poszczególnego lokalu. Przyjmuje się, iż jedynie przedsiębiorstwo energetyczne jest uprawnione do tego typu czynności i to po wykonaniu dodatkowych środków ostrożności. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. wydanym przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu (sygn. akt I ACa 278/11) stwierdzono: Ani właściciel, ani zarządca budynku nie może odciąć dostaw wody do mieszkania, którego użytkownik zalega z płatnościami. Uprawnienia takie ma jedyne przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (...) To, że zarządca może zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym nie oznacza, że ma prawo wykonywać w stosunku do właściciela mieszkania czynności, do których uprawnione jest przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. W tym stanie rzeczy skoro między Wspólnotą a właścicielem lokalu nie dochodzi do transakcji w rozumieniu czynności sprzedaży czy pośrednictwa brak jest podstaw do zastosowania normy art. 113 ust. 2. pkt 2) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie ma tu elementu transakcji,
2. Kontynuując powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, iż brak jest również podstaw aby uznać przedstawione czynności za związane z nieruchomościami.
   Pojęcie transakcji związanych z nieruchomościami jest zaczerpnięte z Dyrektywy Wspólnot Europejskich nr 2006/112/WE (dalej też VI Dyrektywa), a dokładnie miałby stanowić przeniesienie do polskiego porządku prawnego normy art. 288 (4) wspomnianej Dyrektywy. W ocenie Wnioskodawcy uznanie przedmiotowych transakcji za związane z nieruchomościami jest błędne i stanowi naruszenie zasad powołanej VI Dyrektywy, bowiem w sposób niedozwolony rozszerza znaczenie art. 288 (4) Dyrektywy 2006/112/WE.
   W angielskiej wersji językowej wskazany przepis VI Dyrektywy (art. 288) brzmi value of real estate transactions. Innym przepisem Dyrektywy VI, w którym w wersji polskiej pojawia się pojęcie transakcji związanych z nieruchomościami jest art. 47 Dyrektywy i tu anglojęzyczne brzmienie wskazanego przepisu supply of sevices connected with immovable property odpowiada polskiemu tłumaczeniu usług związanych z nieruchomościami. Natomiast nie sposób uznać, iż zwrot value of real estates transactions użyty w art. 288 (4) VI Dyrektywy jest tożsamy z transakcjami związanymi z nieruchomościami użytym w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten (art. 288 (4) Dyrektywy VI) należy utożsamiać z pojęciem węższym niż to sugeruje obecne brzmienie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy winien on być utożsamiany z pojęciem wartości sprzedaży nieruchomości a nie ze wszelkimi transakcjami związanymi z nieruchomościami.
   Równocześnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) nakazuje również pojęcie związania z nieruchomością tak jak jest ono użyte w art. 47 VI Dyrektywy używać ściśle (tak w wyroku z 07.09.2006 r. sprawa Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt), tak aby odpowiadały usługom pozostającym w bezpośrednim związku z nieruchomością.
   Wobec powyższego, biorąc pod uwagę nakaz tak zwanej pro-wspólnotowej wykładni przepisów stanowiących implementację norm Unii Europejskiej należy również treść art. 113 ust. 2 pkt 2) lit a) wykładać ściśle. W tym stanie rzeczy w zakresie transakcji związanych z nieruchomościami czyli zgodnie z angielskim brzmieniem art. 288 (4) VI Dyrektywy value of real estâtes transactions nie będzie się mieściło rozliczenie dostarczanego do lokalu znajdującego się w budynku Wspólnoty ciepła.

3. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że rozliczenia między Wspólnotą a właścicielami lokali znajdującymi się we Wspólnocie w związku z dostawami ciepła do budynku Wspólnoty od Przedsiębiorstwa:

(1) nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz

(2) nie są zaliczane do kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z podanymi wyżej motywami za powyższymi wnioskami przemawiają następujące argumenty:

1. Wspólnota nie prowadzi działalności gospodarczej, czynności związane z rozliczeniem dostaw ciepła między Wspólnotą a właścicielem lokalu w budynku Wspólnoty nie stanowią świadczenia usług ani dostaw w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług;
2. Czynności związane z rozliczeniem mediów nie są zaliczane na poczet wartości progu zwolnienie podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest podstaw aby wyłączyć przedmiotowe czynności z reguły ustalonej w art. 113 ust. 2, w szczególności do zastosowania wobec powyższych rozliczeń normy art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) bowiem:
   
   1. Rozliczenia z tytułu dostaw ciepła od P nie stanowi transakcji, ani właściciel lokalu ani Wspólnota, zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogą odmówić rozliczeń z powyższego tytułu;
   2. Przedmiotowe rozliczenia nie stanowią przy wykładni zgodnej z Dyrektywą VI to jest dyrektywą nr 2006/112/WE czynności związanych z nieruchomościami.
   
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Krakowie z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 654/16 i NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 141/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 1 marca 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP2/4512-986/15/KO, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2016 r. znak I SA/Kr 654/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 7 lutego 2019 r. znak I FSK 141/17.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
   3. usług ubezpieczeniowych
   • jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
   
   
   

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy o VAT).

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

(1) wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;

(2) wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;

(3) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;

(4) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.

Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy) jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Dokonane zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o VAT w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

W myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wspólnota rozlicza ciepło dostarczane do lokali znajdujących się w budynku Wspólnoty. W przedmiotowym budynku odbiorcami ciepła są wyłącznie właściciele lokali, którzy równocześnie są członkami Wspólnoty. Ciepło dostarczane jest do nieruchomości Wspólnoty od Przedsiębiorstwa. Wspólnota rozlicza dostawy ciepła na poszczególne lokale znajdujące się w budynku i dokonuje wpłaty na rzecz P. Wspólnota nie pobiera wynagrodzenia od ciepła będącego przedmiotem rozliczeń, to jest wartość ciepła dostarczanego przez P jest równa wartości, którą Wspólnota obciąża poszczególne lokale. Czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty dotyczą 77 lokali wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz 3 lokali użytkowych.

W analizowanej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób w jaki powinien on ustalić wartość obrotu, który determinuje uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku, zgodnie z art. 113, tj. czy przy ustaleniu wartości tego obrotu powinien uwzględnić czynności związane z rozliczeniem ciepła do lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 654/16 stwierdził, że cyt. Co do drugiej, spornej miedzy stronami kwestii strona skarżąca stała na stanowisku, iż wartość czynności Wspólnoty polegających na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności nie są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Wg organu interpretującego obrót z tytułu dostawy ciepła do lokali (w tym mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT) jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Oceniając powyższe Sąd uznał, że uprawnionym jest stanowisko strony skarżącej. ()

Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy) jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Dokonane od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o VAT w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. W myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy. W przypadku uznania, że opisane przez stronę skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze, przy czym rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością.

Dla ustalenia istotnych cech, które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", niezbędne jest odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e ustawy o VAT i art. 47 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawodawca posłużył się tutaj wyrażeniem "usługi związane z nieruchomościami", wymieniając wprost niektóre rodzaje usług, w tym użytkowanie i używanie nieruchomości. Odwołując się jednak do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05, należy zwrócić uwagę że nie chodzi tu o każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ale chodzi o takie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością. Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE, m.in. w wyroku z 27 października 2011 r. (C-530/09) i wyroku z 27 czerwca 2013 r., (C-155/12), nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie I FSK 131/14 (LEX nr 1713017). Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi tu o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), wystarczająco bezpośrednim związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. W innym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że obok ścisłego związku z nieruchomością, istotny jest aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę (wyrok NSA z dnia z dnia 18 listopada 2014 r., I FSK 1656/13, LEX nr 1540260 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., I FSK 1576/13, LEX nr 1590699).

Do usług związanych z nieruchomością w orzecznictwie zaliczono usługi wykonywane przez rzeczoznawcę, pośredników w obrocie nieruchomościami, architektów, osób wykonujących nadzór budowlany. Jak stwierdził WSA w Gliwicach, aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Jest tak niewątpliwie w przypadku usług rzeczoznawców, notariuszy czy osób prowadzących hotele, których usługa - gdyby pominąć konkretną nieruchomość - nie miałaby żadnego przedmiotu, nie byłoby bowiem czego szacować albo gdzie przebywać (wyrok WSA Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r., III SA/GI 294/14, LEX nr 1520437). W kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, których istotnym elementem jest czynność odsprzedaży ciepła, warto powołać pogląd WSA w Gliwicach, zgodnie z którym, usługi związane z refakturowaniem kosztów noclegu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać ich za usługi związane z nieruchomościami (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2013 r III SA/GI 1943/12,LEX nr 1303100).

Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy o PTU, należy wskazać, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e ustawy o VAT. Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 Dyrektywy 112.

Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży ciepła, ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym. że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. W ocenie Sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży ciepła, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia jest ciepło. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż ciepła nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje oceny, czy opisane transakcje mają charakter transakcji pomocniczych. Co do zasady, zgodzić się należy z organem interpretującym, że takiego charakteru analizowane transakcje nie mają. Uwzględnić tu należy całokształt działalności strony skarżącej, której istotnym elementem, poza rozliczeniem kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jest także przyporządkowanie kosztów ciepła do poszczególnych lokali i dokonanie ich odsprzedaży. Nie jest to element działalności ubocznej Wspólnoty, transakcje te nie są także elementem składowym innej transakcji złożonej. Zasadnie zatem organ uznał, że tego rodzaju czynności strony skarżącej, jako stanowiące stały i niezbędny element jej działalności, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze.

Takie też stanowisko w omawianej kwestii zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 24 27/15, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. sprawę w pełni stanowisko to podzielił, przyjmując wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku za własne.

W kontekście przytoczonych wyżej wywodów Sąd uznał, iż zarzuty skargi opisane w pkt I d) i e) są uzasadnione. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 141/17 stwierdził cyt.: Odwołując się do powyższej argumentacji w orzecznictwie NSA dokonując wykładni art. 3 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, wyrażono już pogląd, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16). Trafnie NSA w omawianym wyroku zwrócił uwagę, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy a także stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Krakowie z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 654/16 i NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 141/17, stwierdzić należy, że obrót z tytułu dostawy ciepła do lokali nie powinien być wliczany do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż odsprzedaż ciepła nie może być traktowana jako transakcja bezpośrednio związana z nieruchomością.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że interpretacja z 1 marca 2016 r. nr IBPP2/4512-986/15/KO w zakresie opodatkowania czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe jest prawomocna, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 654/16 oddalił skargę w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej