Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 stycznia 2023 r. (wpływ 16 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

I.Uwagi ogólne.

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe oraz Ośrodek Pomocy Społecznej (...), działające w formie jednostek budżetowych. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi. W Gminie funkcjonuje również Ośrodek Kultury (...), będący instytucją kultury, który posiada odrębną od Gminy podmiotowość prawną i podatkową.

Dodatkowo, na terenie Gminy działają spółki komunalne, tj. (...) oraz (...) (dalej: „Spółka”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy m.in. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina realizuje działalność w zakresie odbioru ścieków na swoim terenie za pośrednictwem Spółki.

II.Przedmiot wniosku.

Gmina obecnie realizuje inwestycję polegającą na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, w ramach projektu pn. „(...)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). W ramach realizacji Projektu rozbudowana zostanie sieć kanalizacji w rejonie Gminy, obejmującym ulicę (...) (dalej: „Infrastruktura”).

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją wystawiane są/będą przez kontrahentów na Gminę.

Celem przeprowadzenia przez Gminę powyższej Inwestycji jest wypełnienie przez nią zadań własnych (określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

III. Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji.

Sposób wykorzystania Infrastruktury.

Gmina realizuje Inwestycję z zamiarem oddania powstałej w jej ramach Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki, która będzie wykorzystywała ją do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury na rzecz Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, który będzie posiadał odpowiednie zasoby do efektywnego ich wykorzystywania. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.).

W związku z dotychczasowym dzierżawieniem na rzecz Spółki istniejącej już infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, intencją Gminy jest także wydzierżawienie na jej rzecz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.

W konsekwencji, w jak najkrótszym czasie po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina odda ją w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Gmina nie podjęła jeszcze decyzji, jak pod względem formalnym będzie wyglądać oddanie w dzierżawę, jednak mając na uwadze dotychczasowe doświadczenie Gminy w tym zakresie, prawdopodobnie odbędzie się to poprzez rozszerzenie obecnej umowy dzierżawy (dot. istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej) o odpowiednie aneksy lub poprzez podpisanie odrębnej umowy dzierżawy dotyczącej wyłącznie Infrastruktury.

Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalonej przez strony wysokości.

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury.

Jak wskazano powyżej, z tytułu dzierżawy Infrastruktury Gmina pobierać będzie od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać podatek należny. Wysokość czynszu wynikać będzie z negocjacji Wnioskodawcy ze Spółką.

Na tym etapie intencją Gminy jest (a zatem Gmina prosi o przyjęcie takiego stanu rzeczy dla celów złożonego wniosku), aby czynsz dzierżawny był przynajmniej równy wysokości odpisu amortyzacyjnego przedmiotowej Infrastruktury.

Gmina wskazuje, że na wysokość czynszu dzierżawnego wpływ będzie mieć również fakt, że Gmina dzierżawiąc Infrastrukturę nie będzie zobowiązana do ponoszenia wydatków na utrzymanie Infrastruktury – koszty te leżeć będą po stronie Spółki.

Istotnym czynnikiem wpływającym na wysokość czynszu jest również to, że Spółka przejmie realizację zadań Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełni pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina.

Gmina również zauważa, iż infrastruktura kanalizacyjna nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie odprowadzania ścieków i np. rozpocząć działalność w innej dziedzinie, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Z tego też powodu, nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej „dyktowanie” wysokości czynszu dzierżawnego. Nie zmienia tego stanowiska również fakt, iż liczba podmiotów świadczących usługi wodno-kanalizacyjne jest dosyć ograniczona. Gdyby Gmina nie doszła do porozumienia ze Spółką w sprawie wysokości czynszu, Spółka mogłaby odmówić podpisania umowy, a tym samym Gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę kanalizacyjną na terenie Gminy, do czego nie ma odpowiednich środków, ani pracowników. Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina będzie miała również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za zbiorowe odprowadzanie ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki. Zbyt wysoki czynsz, oprócz kwestii „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy.

Podsumowując, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury będzie określone w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina. Będzie ono skalkulowane z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych (tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie) jak i z uwzględnieniem wpływu kalkulacji czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

Zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie zysk, czy też nie, bez względu na to, czy to, czy w trakcie realizacji prowadzi działalność gospodarczą, czy nie. Zatem, to nie czynnik dochodowy jest dla Gminy podstawowym wyznacznikiem decyzji o wydzierżawieniu Infrastruktury na rzecz Spółki, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez przeniesienia określonego sektora działalności do innego podmiotu za co Gmina otrzyma określoną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją bieżącą działalność.

Dodatkowo, Gmina podkreśla, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Taki logiczny wniosek wynika z literalnego brzmienia przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 472 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia ceny i stawki opłat powinny być różnicowane w taki sposób, żeby zapewnić uzyskanie z wpłat odbiorców usług przychodów na poziomie zapewniającym samofinansowanie się działalności przedsiębiorstwa oraz zysku.

Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za odprowadzanie ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie.

Reasumując, Gmina wskazuje, iż uwzględnienie przy kalkulacji czynszu dzierżawnego wskazanych powyżej okoliczności doprowadzi do ustalenia wysokości tego czynszu na zaakceptowanym przez obie strony poziomie.

Nie bez znaczenia na sposób kalkulacji czynszu ma cel dla realizacji, którego Gmina przekaże sprawowanie władztwa nad Infrastrukturą, która służy do realizacji zadań własnych jednostki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina ze względu na swoją wielkość, w porównaniu do niektórych innych jednostek samorządu terytorialnego, nie ma możliwości podejmowania skutecznych działań (brak zaplecza w postaci ludzi, sprzętu, mocy przerobowych) celem realizacji zadań wynikających z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.). Tym samym, Gmina powierzyła wykonywanie tych zadań na rzecz Spółki ze 100% udziałem Gminy, która jest jedynym podmiotem realizującym to zadanie na terenie Gminy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.W odpowiedzi na pytanie „Jaka jest wartość nakładów poniesionych na Inwestycję będącą przedmiotem wniosku?” wskazali Państwo, że „Gmina przewiduje, że wartość nakładów poniesionych na Inwestycję będącą przedmiotem wniosku wyniesie łącznie ok. (...) PLN brutto. Ostateczna, dokładna wartość nakładów będzie jej jednak znana dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji i jej finansowym rozliczeniu.

2.W odpowiedzi na pytanie „Jaka jest wysokość wkładu własnego Gminy w przedmiotową Inwestycję?” wskazali Państwo, że „Na chwilę obecną wkład własny Gminy w przedmiotową Inwestycję wynosi ok. (...) PLN”.

3.W odpowiedzi na pytanie „Na jaki okres zostanie oddany Spółce w dzierżawę majątek powstały w trakcie realizacji ww. Inwestycji, będącej przedmiotem wniosku?” wskazali Państwo, że „Zgodnie z przyjętą przez Gminę dotychczasową praktyką Gmina planuje, by majątek powstały w trakcie realizacji Inwestycji został oddany Spółce w dzierżawę na podstawie umowy zawartej na okres 1 roku, a który to okres następnie będzie sukcesywnie co roku przedłużany w ramach aneksów do zawartej umowy lub w drodze nowych umów”.

4.Na pytanie o treści „W jakiej wysokości zostanie ustalona kwota czynszu dzierżawnego majątku powstałego w trakcie realizacji ww. Inwestycji?” wskazali Państwo, że „W pierwszej kolejności Gmina wskazuje, że opisana we wniosku Inwestycja jest wciąż w trakcie realizacji. W związku z tym Gminie nie są jeszcze znane ostateczne koszty poniesione w ramach Inwestycji, a przez to również wartość środka trwałego, jakim będzie nowo powstała Infrastruktura.

Obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile będzie wynosić miesięczny czynsz dzierżawny z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury po zakończeniu Inwestycji na rzecz Spółki. Powyższe wynika z faktu, że Gmina zamierza (a na co wskazywała już we wniosku), skalkulować wysokość czynszu dzierżawnego w oparciu o następujące okoliczności:

·wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji (a które to nie są jej jeszcze dokładnie znane);

·wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

·okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;

·wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

·długości trwania umowy dzierżawy.

W związku z powyższym, obecnie trwają analizy, które mają doprowadzić do ustalenia ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego. Gmina będzie jednak dążyć do tego, by czynsz dzierżawny był przynajmniej równy wysokości odpisu amortyzacyjnego przedmiotowej Infrastruktury”.

5.Na pytanie o treści „Jaki % w wartości Inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy?” wskazali Państwo, że „Jak Gmina wskazywała powyżej, obecnie nie jest jej znana ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego, w związku z czym nie jest w stanie określić, jaki procent w wartości Inwestycji będzie stanowił roczny czynsz dzierżawny. Gmina wskazuje jednak, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości czynszu ostatecznie m.in. poniesionych kosztów Inwestycji oraz wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy. Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie 4, będzie dążyć do tego, by czynsz dzierżawny był przynajmniej równy wysokości odpisu amortyzacyjnego dla Infrastruktury, a zatem w konsekwencji do tego, by roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy kształtowało się na poziomie ok. 2,5% wartości Inwestycji”.

6.Na pytanie o treści „Czy kwota czynszu za dzierżawę majątku powstałego w trakcie realizacji ww. Inwestycji będzie znacząca dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą się kształtować dochody z tytułu dzierżawy tej infrastruktury w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?” wskazali Państwo, że „Jak Gmina już wskazywała, obecnie nie jest jej znana ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury, dlatego nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, na jakim poziomie będzie kształtować się dochód z tego tytułu w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy. Wysokość ta będzie jednak ustalona na podstawie kryteriów wskazanych w odpowiedzi na pytanie 4 i Gmina będzie zmierzać do tego, aby była ona jak najwyższa, uwzględniając realia rynkowe oraz wartość samej Infrastruktury.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, można przyjąć założenie, że obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość zostanie określona w oparciu o powyższe kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez Nią gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, że istotnym jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe, dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez Nią z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest gospodarka wodno-kanalizacyjna, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez Nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowej dzierżawy Infrastruktury nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

7.Na pytanie o treści „Czy wysokość wynagrodzenia z tytułu dzierżawy majątku powstałego w trakcie realizacji Inwestycji objętej zakresem wniosku została skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na przedmiotową Inwestycję?” wskazali Państwo, że „Jak Gmina wskazywała w odpowiedzi na pytanie 4, wysokość wynagrodzenia z tytułu dzierżawy majątku powstałego w trakcie realizacji Inwestycji objętej zakresem wniosku zostanie przez Nią skalkulowana m.in. z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych na przedmiotową Inwestycję”.

8.Na pytanie o treści „Czy ustalona wartość wynagrodzenia za świadczoną usługę odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy będzie stała, czy zmienna oraz od czego będzie uzależniona?” wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że wartość wynagrodzenia za świadczoną na rzecz mieszkańców Gminy usługę odprowadzania ścieków będzie stała w ciągu 1 roku obowiązywania umowy dzierżawy. Przy przedłużaniu umowy dzierżawy nie jest wykluczone, że strony będą renegocjować warunki świadczenia przez Spółkę usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i możliwe, że w kolejnych okresach dzierżawy stawki za te usługi ulegną zmianie, w szczególności przy uwzględnieniu wskaźnika inflacji”.

9.Na pytanie o treści „Jeżeli ustalona kwota ww. wynagrodzenia będzie zmienna, to proszę wskazać jakie czynniki będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?” wskazali Państwo, że „W przypadku, gdy dojdzie do zmiany wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 8, przy jego ustalaniu przede wszystkim będzie brana pod uwagę zatwierdzona przez odpowiedni organ taryfa dla zbiorowego oczyszczania ścieków na terenie Gminy, która będzie w danym okresie obowiązywać. Pośrednio będzie brany pod uwagę także aktualny wskaźnik inflacji, a także liczba przyłączy w ramach Infrastruktury”.

10.Na pytanie o treści „Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku? Jeśli tak, należy wskazać w jakim horyzoncie czasowym” wskazali Państwo, że „Ze względu na brak ustalenia w chwili obecnej ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć na powyższe pytanie. Jednak mając na względzie kryteria, wymienione w odpowiedzi na pytanie 4, na których Gmina opierać się będzie przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina będzie zmierzać do tego, wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie, jak również to, by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych”.

11.Na pytanie o treści „Czy majątek powstały w trakcie realizacji przedmiotowej Inwestycji wykorzystywany jest/będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do opłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki? Jeśli nie, należy wskazać, w jaki jeszcze sposób jest/będzie wykorzystywany (tj. do jakich czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT)” wskazali Państwo, że „Majątek powstały w trakcie realizacji przedmiotowej Inwestycji wykorzystywany jest/będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki”.

Pytanie

1.Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą?

Państwa stanowisko w sprawie

STANOWISKO GMINY:

1.Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnej usługi dzierżawy jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają   m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym dokonuje Ona opodatkowanej VAT usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dzierżawy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ, w której organ wskazał: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Analogiczne wnioski płyną również m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ oraz z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR.

Reasumując, Gmina jest zdania, że opisana czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w formie dzierżawy na rzecz Spółki stanowi działalność gospodarczą oraz usługę opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja Gminy.

Mając na uwadze wykorzystanie Infrastruktury przez Gminę należy uznać, że ponosząc wydatki w tym zakresie Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy Infrastruktury, również ta przesłanka zostanie spełniona. W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być Ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana uiszczać podatek należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna Ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko organów podatkowych.

Gmina wskazuje, iż powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP, w której wskazano, że: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację infrastruktury kanalizacyjnej będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz ZGK.(…) Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z dzierżawą na rzecz Spółki Infrastruktury zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gminie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji”.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.54.2021.1.LS, w której organ stwierdził, że „z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy wyremontowanego i rozbudowanego w ramach realizowanej inwestycji obiektu, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont i rozbudowę budynku Domu Kultury, który to Gmina wydzierżawia na rzecz A. Prawo to będzie przysługiwać Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2021.2.PM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko Wnioskodawcy i uznał, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy – wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT. Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem budową Budynku w ramach Inwestycji”.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest także interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. 0114KDIP4-1.4012.607.2020.2.APR, według której „z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich miesiącach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

·z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.137.2021.3.MGO,

·z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.246.2021.1.MD,

·z dnia 26 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

·z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.2.MD,

·z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT,

·z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.858.2020.1.MD,

·z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD,

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

─czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

─ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy działają spółki komunalne, tj. (...) oraz (...) (dalej: „Spółka”). Do zadań własnych Gminy należą sprawy m.in. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina realizuje działalność w zakresie odbioru ścieków na swoim terenie za pośrednictwem Spółki. Gmina obecnie realizuje inwestycję polegającą na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, w ramach projektu pn. „(...)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). W ramach realizacji Projektu rozbudowana zostanie sieć kanalizacji w rejonie Gminy, obejmującym ulicę (...) (dalej: „Infrastruktura”). Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją wystawiane są/będą przez kontrahentów na Gminę. Gmina przewiduje, że wartość nakładów poniesionych na Inwestycję będącą przedmiotem wniosku wyniesie łącznie ok. (...) PLN brutto. Ostateczna, dokładna wartość nakładów będzie jej jednak znana dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji i jej finansowym rozliczeniu. Na chwilę obecną wkład własny Gminy w przedmiotową Inwestycję wynosi ok. (...) PLN. Celem przeprowadzenia przez Gminę powyższej Inwestycji jest wypełnienie przez nią zadań własnych (określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina realizuje Inwestycję z zamiarem oddania powstałej w jej ramach Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki, która będzie wykorzystywała ją do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Jednocześnie Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury na rzecz Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, który będzie posiadał odpowiednie zasoby do efektywnego ich wykorzystywania. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.). Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalonej przez strony wysokości. Gmina wskazuje, że opisana we wniosku Inwestycja jest wciąż w trakcie realizacji. W związku z tym Gminie nie są jeszcze znane ostateczne koszty poniesione w ramach Inwestycji, a przez to również wartość środka trwałego, jakim będzie nowo powstała Infrastruktura. Obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile będzie wynosić miesięczny czynsz dzierżawny z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury po zakończeniu Inwestycji na rzecz Spółki. Gmina planuje, by majątek powstały w trakcie realizacji Inwestycji został oddany Spółce w dzierżawę na podstawie umowy zawartej na okres 1 roku, a który to okres następnie będzie sukcesywnie co roku przedłużany w ramach aneksów do zawartej umowy lub w drodze nowych umów. Jak wskazano powyżej, z tytułu dzierżawy Infrastruktury Gmina pobierać będzie od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać podatek należny. Wysokość czynszu wynikać będzie z negocjacji Wnioskodawcy ze Spółką. Na tym etapie intencją Gminy jest, aby czynsz dzierżawny był przynajmniej równy wysokości odpisu amortyzacyjnego przedmiotowej Infrastruktury (roczne wynagrodzenie na poziomie około 2,5% wartości Inwestycji). Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury będzie określone w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina. Będzie ono skalkulowane z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych (tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie) jak i z uwzględnieniem wpływu kalkulacji czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.),

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej   i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizuje Inwestycję z zamiarem oddania powstałej w jej ramach Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalonej przez strony wysokości. Jak wskazano powyżej, z tytułu dzierżawy Infrastruktury Gmina pobierać będzie od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać podatek należny. Gmina zaznaczyła, że zamierza skalkulować wysokość czynszu dzierżawnego w oparciu o następujące okoliczności:

·wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji (a które to nie są jej jeszcze dokładnie znane);

·wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

·okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;

·wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

·długości trwania umowy dzierżawy.

Gmina będzie dążyć do tego, by czynsz dzierżawny był przynajmniej równy wysokości odpisu amortyzacyjnego przedmiotowej Infrastruktury, a zatem w konsekwencji do tego, by roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy kształtowało się na poziomie ok. 2,5% wartości Inwestycji. Ponadto Gmina będzie zmierzać do tego, aby kwota czynszu dzierżawnego była jak najwyższa, uwzględniając realia rynkowe oraz wartość samej Infrastruktury. Gmina również będzie zmierzać do tego, by wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie. W ocenie Gminy, można przyjąć założenie, że obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość zostanie określona w oparciu o powyższe kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Gmina wskazuje, że wartość wynagrodzenia za świadczoną na rzecz mieszkańców Gminy usługę odprowadzania ścieków będzie stała w ciągu 1 roku obowiązywania umowy dzierżawy. Przy przedłużaniu umowy dzierżawy nie jest wykluczone, że strony będą renegocjować warunki świadczenia przez Spółkę usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i możliwe, że w kolejnych okresach dzierżawy stawki za te usługi ulegną zmianie, w szczególności przy uwzględnieniu wskaźnika inflacji. Majątek powstały w trakcie realizacji przedmiotowej Inwestycji wykorzystywany jest/będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją wystawiane są/będą przez kontrahentów na Gminę.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach przedmiotowej Inwestycji. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że wybudowaną Infrastrukturę w ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina odpłatnie zamierza udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki na wybudowanie Infrastruktury mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, jak wskazała Gmina, majątek powstały w trakcie realizacji przedmiotowej Inwestycji wykorzystywany jest/będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki.

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wybudowanie Infrastruktury w ramach przedmiotowej Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, ponieważ Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy) lub umowa dzierżawy zostanie rozwiązana, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).