W zakresie ustalenia czy w ramach prac badawczych, wykonanych przez Instytut jako współwykonawcę projektu, Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 672/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 216/19,

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia czy w ramach prac badawczych, wykonanych przez Instytut jako współwykonawcę projektu, Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 24 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w ramach prac badawczych, wykonanych przez Instytut jako współwykonawcę projektu, Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 marca 2018 r. znak: ND-360-1/2018 (data wpływu 15 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.47.2018.1.KO.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Instytut (dalej jako I, Instytut lub Wnioskodawca) prowadzi badania podstawowe i stosowane w dziedzinie fizyki. Korzystając z najnowszych osiągnięć technologii i informatyki bada …..

Badania podstawowe, stanowiące główne zadanie Instytutu, prowadzone są w czterech głównych kierunkach:

-…….

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą.

Na prowadzoną działalność statutową Instytut otrzymuje dotacje, granty lub inne należności o podobnym charakterze. W związku z powyższym Instytut prowadzi działalność nie dającą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz działalność mieszczącą się w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w przypadku gdy jednoznaczne przypisanie tych towarów i usług do poszczególnych działalności nie jest możliwe, wówczas odliczenie podatku dokonane jest na podstawie „sposobu określenia proporcji” opartego o roczny obrót Instytutu.

Dnia 22.12.2014 roku zostało stworzone Konsorcjum naukowe, w skład którego wchodzą: X (instytut badawczy) i Instytut (instytut naukowy), dwie spółki: C., A. oraz przedsiębiorca K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą …. Liderem Konsorcjum jest X. Konsorcjum utworzono w celu realizacji projektu pt.: „…”. Celem projektu jest …..

Projekt jest dofinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (umowa nr …) pt. „…”, a otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Otrzymane środki z dotacji pokryją koszty wynagrodzeń, materiałów, usług i aparatury, niezbędnych do realizacji celów merytorycznych projektu. Dofinansowanie to nie będzie miało bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę „wynalazku”. Zgodnie z umową o dofinansowanie Wykonawca (Lider) zobowiązany jest m.in. zastosować wyniki projektu w działalności gospodarczej (par. 4 ust. 3 pkt 7 Umowy o wykonanie i finansowanie projektu). Ewentualne efekty projektu będą sprzedawane po cenach rynkowych.

Środki z dotacji są przelewane w ratach przez Lidera na konta Konsorcjantów, w tym I, zgodnie z Harmonogramem wykonania projektu. Nie stanowią one zapłaty za żadne czynności, które wykonuje I w ramach Konsorcjum. I w ramach realizacji projektu i umowy o dofinansowanie, zgodnie z harmonogramem wykonania projektu zobowiązany jest do przeprowadzenia badań podstawowych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 3 lit. a ustawy o zasadach finansowania nauki należy przez to rozumieć oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie) z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego polegających na:

-          …...

Efektem tych badań będzie opracowanie ….. Projekt jest realizowany od 01.04.2015 roku do 31.03.2018 roku.

W wyniku realizacji projektu powstanie dokumentacja technologiczna stanowiąca podstawę do wdrożenia opracowanej technologii. Konsorcjantem bezpośrednio zainteresowanym wdrożeniem do praktyki gospodarczej opracowanych w projekcie rozwiązań jest firma A, dysponująca odpowiednim potencjałem technologicznym umożliwiającym wdrożenie.

Zgodnie z umową konsorcjum nowa wiedza wytworzona w wyniku realizacji Projektu jest własnością stron konsorcjum, które przeprowadziły prace prowadzące do jej powstania. W przypadku gdy nowa wiedza powstała w wyniku prac znalazłaby zastosowanie przemysłowe lub handlowe, zwłaszcza jako wynalazek, prawa do projektu wynalazczego powstałego w trakcie realizacji projektu przysługują stronom Konsorcjum, które brały udział w stworzeniu danego projektu w proporcji odpowiadającej twórczemu i finansowemu wkładowi stron konsorcjum.

Pismem z 12 marca 2018 r. uzupełnili Państwo opis sprawy następująco:

Pytanie nr 1

W jakim celu Wnioskodawca przystąpił do konsorcjum?

Odpowiedź

Strony podjęły decyzje o utworzeniu konsorcjum naukowego w celu realizacji przedsięwzięcia - Projekt pt. „…”.

W skład konsorcjum wchodzą: X (instytut badawczy) i Instytut (instytut naukowy), dwie spółki: C., A. oraz przedsiębiorca K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą…. Liderem Konsorcjum jest Instytut X. I (Wnioskodawca) jest uczestnikiem Konsorcjum.

Pytanie nr 2

Co obejmuje ustalony harmonogram wydatkowania środków przekazywanych dla Wnioskodawcy przez Lidera, oraz kto i na jakiej podstawie ustanawia taki harmonogram?

Odpowiedź

Na etapie wniosku każdy z wykonawców przygotowuje harmonogram wydatków, zgodny z regulaminem konkursu obejmujący w tym wypadku: Wynagrodzenia, Materiały, Usługi, Wyjazdy, Aparaturę oraz Koszty pośrednie.

Pytanie nr 3

Na co przeznaczone są środki pieniężne przekazywane przez Lidera innym uczestnikom konsorcjum (w tym Wnioskodawcy) - zgodnie z umową konsorcjum i harmonogram?

Odpowiedź

Zgodnie z umową konsorcjum i harmonogramem środki pieniężne przekazywane przez Lidera Wnioskodawcy wykorzystywane są na Wynagrodzenia, Materiały, Usługi, Wyjazdy, Aparaturę oraz Koszty pośrednie. Wynagrodzenia zostały wypłacone Kierownikowi projektu oraz trzem Wykonawcom.

Pytanie nr 4

Czy oprócz środków z dotacji przyznanych na projekt „…” są przelewane przez Lidera (lub inny podmiot konsorcjum) na konto Wnioskodawcy inne środki, a jeżeli tak to za jaką czynność i czy czynność ta jest wykonywana w ramach tego projektu?

Odpowiedź

Na konto Wnioskodawcy nie są przekazywane inne środki od Lidera ani od innych członków konsorcjum.

Pytanie nr 5

Czy gdyby Wnioskodawca nie otrzymał ww. środków z dotacji od Lidera konsorcjum (lub innych środków od innego podmiotu z konsorcjum), to przystąpiłby do konsorcjum?

Odpowiedź

Wnioskodawca nie przystąpiłby do konsorcjum, gdyby nie otrzymał środków z dotacji od Lidera konsorcjum.

Pytanie nr 6

Jaki jest dokładnie wkład Wnioskodawcy do powołanego konsorcjum?

a) Czy wkładem Wnioskodawcy jest dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR)?

b) Czy wkładem Wnioskodawcy są środki o charakterze niepieniężnym (jeśli tak to co się na nie składa)?

Odpowiedź

 a) NCBiR przekazuje środki Liderowi konsorcjum, który odpowiednią ich część przekazuje konsorcjantom w tym Wnioskodawcy, zgodnie z umową. Lider zobowiązany jest (zgodnie z § 3 pkt lg umowy Konsorcjum) do przekazania stronom konsorcjum zaliczki na realizację projektu w ciągu 7 dni od dnia wpływu środków na rachunek Lidera – w wysokości zgodnej z Harmonogramem wykonania Projektu i Harmonogramem płatności.

    b) Wnioskodawca wykonuje badania naukowe.

Pytanie nr 7

Jaki udział w zadaniach związanych z realizacją celu konsorcjum przypada wnioskodawcy - czy wynika on wprost wkładu Wnioskodawcy wniesionego do konsorcjum?

Odpowiedź

Zgodnie z harmonogramem wykonania projektu (załącznik do umowy) Wnioskodawca wykonuje badania …. I zgodnie z harmonogramem wykonania projektu zobowiązany jest do przeprowadzenia badań podstawowych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 3 lit. a ustawy o zasadach finansowania nauki należy przez to rozumieć oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie) z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego.

Pytanie nr 8

Czy i jakie zadania realizuje Wnioskodawca w ramach realizacji celu powołanego konsorcjum. A w efekcie realizacji celu konsorcjum, czy zadania realizowane przez Wnioskodawcę są jej wkładem do konsorcjum?

Odpowiedź

W ramach projektu zbadano ….

Pytanie nr 9

Czy Wnioskodawca z jednej strony uczestniczy jako konsorcjant w realizowanym projekcie - gdzie jego udział determinowany jest wysokością wkładu z otrzymanej dotacji od NCBiR, a z drugiej strony jako podmiot realizujący cel konsorcjum, w zakresie wykraczającym poza udział realizuje zadania zmierzające do wypracowania celu konsorcjum na podstawie odrębnych od wkładu do konsorcjum, zadań i w ten sposób realizuje te zadania jako np. podwykonawca. Jeśli tak to na czyją rzecz, bądź w czyim imieniu, realizuje te zadania?

Odpowiedź

Wnioskodawca nie realizuje zadań na podstawie odrębnych od wkładu do konsorcjum zadań, jako np. podwykonawca. Każda ze stron pracuje na własny rachunek i ryzyko. Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się wykonać przyjęty na siebie zakres zadań określony w Harmonogramie wykonania Projektu na warunkach określonych w umowie o wykonanie Projektu.

Pytanie nr 10

Kto jest beneficjentem wypracowanego celu konsorcjum - czerpania korzyści z tytułu opracowanej technologii?

Odpowiedź

Konsorcjantem bezpośrednio zainteresowanym wdrożeniem do praktyki gospodarczej opracowanych w projekcie rozwiązań jest firma A., dysponująca odpowiednim potencjałem technologicznym umożliwiającym wdrożenia.

Pytanie nr 11

Czy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym pod numerem NIP: ….

Pytanie

Czy w ramach prac badawczych, wykonanych przez Instytut jako współwykonawcę projektu, I ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 oraz 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zmianami) o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Instytutu czynności (badania naukowe) wykonywane przez Instytut jako współwykonawcę projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można środków otrzymywanych od Lidera na realizację badań podstawowych uznać jako dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ z art. 29a ust. 1 tej ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Za każdym razem wynikać to będzie z warunków przyznawania środków, sformułowania celów dofinansowania w konkretnej formie. Otrzymane środki finansowe na realizację projektu nie stanowią zapłaty w myśl przepisów ustawy o VAT, ponieważ nie mają wpływu na cenę usługi. Otrzymana dotacja stanowi refundację kosztów obciążających Instytut przy realizacji jego obowiązków w ramach projektu, a nie dotację mającą na celu pokrycie ceny za wykonanie projektu.

Takie stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu ETS w sprawie C-184/00: jeżeli podatnik otrzymuje dofinansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania dostawy towarów, z której pokrywa np. 50% ceny każdej sztuki towaru, to tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania. Natomiast jeśli dofinansowanie w postaci dotacji przeznaczone jest na pokrycie ogólnych kosztów działalności, związek bezpośredni między przyznanymi środkami finansowymi a ceną towaru nie występuje. Taka dotacja zostaje bowiem przeznaczona na ogólną działalność podmiotu, nie stanowi natomiast dofinansowania dostawy konkretnych towarów czy świadczenia konkretnych usług. Okoliczność, że przyznana dotacja może wpływać w jakiś sposób, a więc pośrednio, na cenę, nie powinna prowadzić do wniosku, że taka dotacja podlega opodatkowaniu. Reasumując, nie zawsze kwota pozyskana ze środków unijnych zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej 0111-KDIB3-1.4012.578.2017.2.RSZ z 20 grudnia 2017 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z załącznikiem nr 1, str. 15 do ww. umowy … o wykonanie i finansowanie projektu w ramach Programu Badań, I w ramach projektu ma przeprowadzić badania podstawowe. W ramach realizacji zadań I wykona badania otrzymanych materiałów:

- ….

I zajmuje się charakterystyką …. Są to badania podstawowe z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego. Efektem tych badań będzie opracowanie …

Badania podstawowe - zgodnie z art. 2 pkt 3 lit. a Ustawy o zasadach finansowania nauki – to oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie.

Zdaniem Instytutu efekt prac I na rzecz projektu, nie będzie przedmiotem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Nie można badań wykonanych przez I bezpośrednio powiązać z efektem - technologią otrzymywania aktywnie biologicznych powłok, która w przyszłości może zostać sprzedana. Trudno też je praktycznie zastosować lub użytkować. Należy je połączyć z działalnością naukową Instytutu polegającą na wykonywaniu działalności statutowej polegającą na wykonywaniu badań podstawowych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ostatnia zmiana w Dz.U. z 2017, poz. 60) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie świadczenia należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą/nabywcą, oraz podmiotu świadczącego (wykonującego dane świadczenie). W pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz określonych podmiotów i ostatecznych konsumentów. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (orzeczenia C-154/80, C-89/81, C-16/93,  C-498/99) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Instytut nie będzie świadczył usług badawczych na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej a jedynie będzie realizować projekt z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego i istniejącego oprzyrządowania wspólnie z innymi wykonawcami projektu, zgodnie z przydzielonymi im zadaniami, nie będzie świadczył usług na rzecz innego podmiotu.

W takim tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS, uznając, że:

„(...) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.”

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2011 r. nr IBPP1/443-937/10/AW.

Analogiczne stanowisko znajdujemy także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2671/13). W wydanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny pochylił się nad zagadnieniem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wewnętrznych rozliczeń w ramach istniejącego konsorcjum spółek. Sąd potwierdził, iż wewnętrzne rozliczenie przychodów i kosztów w wewnętrznie obowiązującym stosunku, jaki wiąże uczestników konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a co za tym idzie opodatkowaniu na podstawie ustawy tej nie podlega. Zdaniem spółki, wyrażonym we wniosku o interpretację, rozliczenia finansowe pomiędzy partnerami nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług, dokumentowane więc być powinny innymi dokumentami księgowymi - notami uznaniowymi i obciążeniowymi, nie zaś fakturami VAT. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyrok WSA (I Sa/Po 880/11), utrzymany następnie w mocy przez NSA (I FSK 1128/12).

Organy podatkowe dwukrotnie nie zgodziły się ze stanowiskiem spółki, sprawa trafiła więc na wokandę sądu administracyjnego. Ten zaś potwierdził stanowisko spółki, iż czynności takie nie są czynnościami odpłatnymi, a co za tym idzie nie podlegają podatkowi VAT.

Przykładem tej linii orzeczniczej jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 roku (sygn. I FSK 1128/12) w którym Sąd stwierdził że: „Z uwagi na brak w tych relacjach (konsorcjum) elementu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy Liderem a Członkami Konsorcjum, z góry można wyeliminować tezę o odpłatnej dostawie towarów. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy opisanej we wniosku trzeba uznać, że odnosząc przedstawione wyżej warunki uznania relacji gospodarczych za świadczenie usług do przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności opisujących sposób wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Konsorcjantami, trudno uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług pomiędzy Liderem Konsorcjum a jego Partnerami.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekał między innymi:

- w wyroku z 25 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1108/13),

- w wyroku z 4 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1012/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 marca 2017 r. (III SA/Wa 1106/16U) uznał, że należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z zawieranych porozumień gospodarczych (kooperacyjne lub konsorcjalne), a nie wyodrębniać na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególne czynności służące jego realizacji. Ponadto uznał, że przy tego typu projektach, gdy strony przyjmują podobny do będącego przedmiotem niniejszego orzeczenia model rozliczeń (np. podział zysków między członkami konsorcjum), w praktyce często uznaje się, że taki podział nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, jeśli wynika z postanowień umowy tworzącej konsorcjum. Na brak opodatkowania VAT w ramach konsorcjum wskazywał też Trybunał Sprawiedliwości UE (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r.   C-77/01).

Zatem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy czynności badawcze będące przedmiotem umowy instytucji partnerskich (konsorcjum) nie podlegają opodatkowaniu.

Skoro w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, wskazać należy, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie strony umowy określiły wynagrodzenie należne z tytułu danego świadczenia. Środki na realizację projektu są i będą wydatkowane w oparciu o podział zadań pomiędzy konsorcjantów, a nie z góry ustalone wynagrodzenie za wykonywanie przez nich w ramach projektu obowiązki.

Zgodnie z umową konsorcjum nowa wiedza wytworzona w wyniku realizacji Projektu jest własnością stron konsorcjum, które przeprowadziły prace prowadzące do jej powstania. W przypadku gdy nowa wiedza powstała w wyniku prac znalazłaby zastosowanie przemysłowe lub handlowe, zwłaszcza jako wynalazek, prawa do projektu wynalazczego powstałego w trakcie realizacji projektu przysługują stronom Konsorcjum, które brały udział w stworzeniu danego projektu w proporcji odpowiadającej twórczemu i finansowemu wkładowi stron konsorcjum. W rezultacie, wyniki prac badawczych są przekazywane Liderowi w celu optymalizacji opracowywanych procesów natryskiwania cieplnego. Finansowy wkład własny Instytutu, założony w Harmonogramie wykonania projektu wynosi 0 zł. I ma prawo korzystać z wiedzy i doświadczeń uzyskanych w związku z prowadzeniem tych badań, a uzyskane wyniki stanowić będą wkład w rozwój nauki i poziom działalności dydaktycznej. Brak jest podstaw do uznania by istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść ekonomiczna po stronie Instytutu z tytułu udziału w realizacji projektu.

Reasumując należy uznać, że wykonanie prac na rzecz przedmiotowego projektu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na treść art. 86 ust. 1 ustawy, Instytutowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prac badawczych skoro zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 stycznia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.47.2018.2.KO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 21 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 672/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 216/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 maja 2022 r. (data wpływu do tut. Organu 5 września 2022 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

      - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

      - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z  2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi:

 1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

 2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

 4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

 5) (uchylony);

 6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;

 7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Również należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania Państwa niezbędnym jest zatem ustalenie, czy zakupy towarów i usług wykorzystywane do prac badawczych służyły czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy,

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są  co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Zatem samo „rozliczenie przychodów i kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że udział w kosztach i przychodach Konsorcjum, które nie dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług, nie powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i dokumentowany między stronami przez wystawienie faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przywołanym wcześniej wyroku z 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 672/18 stwierdził, że „W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Instytut w treści wniosku wyraźnie wskazał, iż środki z dotacji przelewane są w ratach przez Lidera na konta Konsorcjantów, w tym I, zgodnie z Harmonogramem wykonania projektu. Nie stanowią one zapłaty za żadne czynności, które wykonuje I w ramach Konsorcjum. Dodatkowo na wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawca wskazał, iż nie realizuje on zadań na podstawie odrębnych od wkładu do konsorcjum zadań, jako np. podwykonawca. Każda ze stron pracuje na własny rachunek i ryzyko. Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się wykonać przyjęty na siebie zakres zadań określony w Harmonogramie wykonania Projektu na warunkach określonych w umowie o wykonanie Projektu. Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Otrzymane środki z dotacji pokryją koszty wynagrodzeń, materiałów, usług i aparatury, niezbędnych do realizacji celów merytorycznych projektu. Dofinansowanie to nie będzie miało bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę „wynalazku”.

W tak przedstawionym stanie sprawy nie można przyjąć, iż przekazywana przez Lidera część dotacji przypadająca na pokrycie kosztów Instytutu związanych z pokryciem kosztów badań podstawowych, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę na rzecz Lidera czy też innego podmiotu trzeciego. Przeciwne założenie prowadzi bowiem do zmiany ustaleń stanu faktycznego nakreślonego przez wnioskodawcę do czego ani organ interpretacyjny ani też sąd administracyjny nie jest nieuprawniony. (…)

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż z treści wniosku wynika, iż działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane aktualnie do konkretnego odbiorcy. Grupa docelowa, która potencjalnie może skorzystać z wyników prac badawczych prowadzonych przez Instytut poprzez zakup ewentualnego wynalazku jaki może powstać w ramach realizacji projektu, - dla którego utworzono Konsorcjum - jest niedookreślona, a więc czysto abstrakcyjna. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektu. Sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowane jako zidentyfikowanie nabywcy usługi. Tym samym nie jest możliwe w realiach niniejszej sprawy wskazać konkretne podmioty, które będą beneficjentami (odbiorcami) czynności podejmowanych przez Instytut w ramach realizacji projektu. (…) Reasumując wbrew stanowisku organu czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach projektu nie mają jednak bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem przez niego usług, nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, nie będą zatem stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak zaznaczono to na wstępie z uwagi na treść wniosku odbiorcą tym nie jest Lider Konsorcjum, roli odbiorcy usługi nie może także pełnić abstrakcyjny, przyszły konsument zainteresowany nabyciem wynalazku w przypadku jego komercjalizacji.

Na skutek błędnego uznania, że w związku z realizacją projektu Instytut będzie dokonywał świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, zaskarżona interpretacja narusza również art. 86 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy art. 29a ustawy o VAT mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do czynności, która podlega bądź mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.”

Odnosząc się do opisanego zdarzenia, Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 12 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 216/19 wskazał, że:

„11. Istota skargi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowych w zakresie odpowiedzi na pytanie czy Skarżący realizując w ramach konsorcjum prace badawcze z wykorzystaniem dotacji świadczy usługi wzajemne i odpłatne z konsorcjantem a w konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu. (…)

21. Jak zasadnie wskazał Skarżący za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 pkt 1 u.p.t.u., nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) pomiędzy Skarżącym a konsorcjantem. Skarżący nie partycypuje w pożytkach (wynagrodzeniu) płynących z realizacji projektu przez konsorcjanta; ma prawo korzystać z wiedzy i doświadczeń uzyskanych w związku z prowadzeniem tych badań, a uzyskane wyniki stanowić będą wkład w rozwój nauki i poziom działalności dydaktycznej. Skoro świadczenia między Skarżącym a konsorcjantem są poza regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

22. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ błędnie przyjął, że ww. czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania.”

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko WSA w Krakowie zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Kr 672/18 oraz NSA zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 216/19 należy stwierdzić, że czynności (badania naukowe) wykonywane przez Instytut jako współwykonawcę projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Instytutowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prac badawczych skoro zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym.

Stanowisko Państwa jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).