2. Czy wartość sald na rachunkach bankowych Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu, podlegających konsolidacji w ramach Umowy, jak również kwoty odsetek pobieranych lub wpłacanych z/na rachunki bankowe Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu w ramach rozliczenia Systemu będą wpływać na rozliczenia VAT Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu, w szczególności czy będą wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia/świadczenia usług związanych z udziałem w Systemie Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu oraz czy powinny być uwzględniane w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT lub w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca i pozostali Uczestnicy Systemu, z tytułu uczestnictwa w Systemie nie będą działać w charakterze podatników VAT i nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość sald na rachunkach bankowych Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu, podlegających konsolidacji w ramach Umowy, jak również kwoty odsetek pobieranych lub wpłacanych z/na rachunki bankowe Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu w ramach rozliczenia Systemu nie będą wpływać na rozliczenia VAT Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu, w szczególności nie będą wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia/świadczenia usług związanych z udziałem Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu w Systemie oraz w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT lub w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu Ustawy o VAT.

Dodatkowo, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie określają postaci wynagrodzenia. W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), np. w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, przyjmuje się, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Podobnie TSUE (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 A) podkreśla, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Skoro zatem przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę i biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Również w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Mając na względzie powyższe oraz posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach TSUE (także np. wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być relacje, w których:

  - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

  - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

  - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

  - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

  - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę także na unormowania zawarte w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, które w pewnych, ściśle określonych przypadkach, wskazują, że również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług. W myśl tych przepisów za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

  - w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

  - w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy (odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług), ale także czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy tzw. „cash poolingu”. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa „cash poolingu” porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach „cash poolingu” uczestnicy wskazują podmiot organizujący „cash pooling” i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Usługa tzw. „cash poolingu” jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze „cash poolingu” nie jest żadnym świadczeniem. Należy także zaznaczyć, że uczestnictwo w strukturze „cash poolingu” jest czynnością, która towarzyszy działalności gospodarczej podmiotów w niej uczestniczących i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności.

Z uwagi na cechy charakterystyczne Systemu, opisanego w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy będzie występować bank, który będzie obsługiwał Umowę. Usługa świadczona przez bank na rzecz Uczestników Systemu i Koordynującego będzie polegać na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) środków zgromadzonych na Rachunkach Głównych i Rachunku Pomocniczym Koordynującego. W związku z usługą każdego dnia roboczego (na koniec dnia) konsolidowane będą konta Uczestników Systemu. Tak więc to bank będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu, szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi „cash-poolingu”. Wnioskodawca i pozostali Uczestnicy Systemu będą jedynie angażować swoje środki pieniężne zgromadzone na rachunkach, poprzez ich przekazywanie od/do Koordynującego.

Uczestnikom Systemu i Koordynującemu nie będzie przysługiwać wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w Systemie (poza otrzymywanymi odsetkami). Jak wynika z okoliczności sprawy Koordynujący i pozostali Uczestnicy Systemu będą więc wyłącznie beneficjentami usług świadczonych przez bank.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca i pozostali Uczestnicy Systemu na podstawie Umowy nie będą świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca i pozostali Uczestnicy Systemu, w związku z uczestnictwem w Systemie, nie będą wykonywać żadnych czynności i nie będą w konsekwencji uzyskiwać wynagrodzenia z tego tytułu, będą mogli jedynie otrzymywać odsetki, lub być zobowiązanymi do ich zapłaty. Podejmowane przez Wnioskodawcę i pozostałych Uczestników Systemu czynności w ramach opisanej Umowy nie będą również stanowić nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, gdyż nie będą one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu.

Przykładowo, powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.168.2022.7.ICZ), w której wskazano, że: „Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu Cash Poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje Bank, który będzie obsługiwał umowę Cash Poolingu. To Bank wykonuje na Państwa rzecz, jako Uczestnika, szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli Cash Poolingu. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. (...)

Podejmowane przez Państwa czynności w ramach opisanej umowy nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Państwo z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy cash poolingu, nie będą działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, czynności wykonywane przez Państwa w ramach Umowy Cash pooling, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wielu innych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np.: z dnia 14 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.167.2022.8.ICZ), z dnia 29 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.73.2022.1.ICZ), z dnia 22 września 2021 r. r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.465.2021.2.DM), z dnia 10 marca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.598.2020.2.AW), z dnia 13 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.815.2018.2.IG).

Reasumując, Wnioskodawca i pozostali Uczestnicy Systemu, w związku z uczestnictwem w Systemie, nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, nie będą także działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad.2.

Na mocy art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

  2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei art. 86 ust. 2a ww. ustawy stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tzw. „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z treścią art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie, zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

  2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 tej ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazano powyżej (ad. 1), z uwagi na cechy charakterystyczne Systemu, opisanego w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy będzie występować bank, który będzie obsługiwał Umowę. Usługa świadczona przez bank na rzecz Uczestników Systemu i Koordynującego będzie polegać na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) środków zgromadzonych na Rachunkach Głównych i Rachunku Pomocniczym Koordynującego. W związku z usługą każdego dnia roboczego (na koniec dnia) konsolidowane będą konta Uczestników Sytemu. Tak więc to bank będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi „cash-poolingu”. Wnioskodawca i pozostali Uczestnicy Systemu będą jedynie angażować swoje środki pieniężne zgromadzone na rachunkach, poprzez ich przekazywanie do/od Koordynującego. Uczestnikom Systemu i Koordynującemu nie będzie przysługiwać wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w Systemie (poza otrzymywanymi odsetkami). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę i pozostałych Uczestników Systemu w związku z uczestnictwem w Systemie nie będą zatem stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT i ani Wnioskodawca ani pozostali Uczestnicy Systemu nie będą działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Zatem odsetki uzyskane przez Wnioskodawcę i pozostałych Uczestników Systemu w związku z uczestnictwem w Systemie nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, a uczestnictwo w Systemie będzie czynnością towarzyszącą działalności gospodarczej podmiotów w niej uczestniczących i nie będzie stanowić obok niej odrębnego przedmiotu działalności.

Przykładowo, powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.73.2022.1.ICZ), w której wskazano, że: „Jak wskazano powyżej, działania podejmowane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Odsetki uzyskane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie nie stanowią wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w rezultacie odsetki otrzymywane przez Spółkę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, wartość sald na Rachunkach Wnioskodawcy, podlegających konsolidacji w ramach Systemu, jak również kwoty odsetek pobieranych z rachunków Spółki bądź wpłacanych na jej rachunki w ramach rozliczenia Systemu nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki, nie powinny być również uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Kalkulacja tego współczynnika nie obejmuje bowiem kwot, które związane są z czynnościami wyłączonymi z zakresu opodatkowania VAT.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wielu innych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np.: z dnia 22 kwietnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.62.2022.1.RK), z dnia 7 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.2022.1.ICZ), z dnia 31 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.58.2022.1.JJ).

Reasumując, wartość sald na rachunkach bankowych Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu, podlegających konsolidacji w ramach Umowy, jak również kwoty odsetek pobieranych lub wpłacanych z/na rachunki bankowe Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu w ramach rozliczenia Systemu nie będą wpływać na rozliczenia VAT Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu, w szczególności nie będą wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia/świadczenia usług związanych z udziałem Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników Systemu w Systemie oraz w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT lub w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

Na mocy art. 7 ust. 1,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy,

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

    - w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

   - w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że Państwo - Zainteresowany będący stroną postępowania - będąc polskim rezydentem podatkowym, zamierzają zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Stronami Umowy będą podmioty, które wraz z Państwa Spółką docelowo będą wchodzić w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi - Uczestnicy Systemu.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (System) jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należeć będą Państwo oraz Uczestnicy Systemu, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej.

Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Państwa oraz pozostałych Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz wszystkich Uczestników Systemu, w tym Państwa, tzw. usługę „cash poolingu”.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi „cash poolingu”, Państwo, jak i pozostali Uczestniczy Systemu zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, Państwo oraz pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. W ramach Umowy będą Państwo pełnić dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych z udostępnionym Limitem, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków i na koniec każdego dnia wykazywane będzie na nim końcowe saldo wszystkich rachunków grupy. Poszczególni Uczestnicy Systemu, w tym Koordynujący, będą mogli dysponować środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na swoich Rachunkach Głównych i podatkowo Koordynujący będzie mógł dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na Rachunku Pomocniczym Koordynującego, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie. Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie wszystkich Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

Zgodnie z Umową Koordynujący upoważniony będzie m.in. do wykonywania następujących czynności w imieniu i na rzecz któregokolwiek lub wszystkich Uczestników Systemu.

Na podstawie Umowy Państwo za pełnienie roli Koordynującego nie będą otrzymywali wynagrodzenia. Jednocześnie, żadnemu z Uczestników Systemu nie będzie przysługiwało jakiekolwiek odrębne przysporzenie za uczestnictwo w Systemie. W przyszłości możliwe jest, że Koordynujący zawrze odrębną umowę w zakresie świadczenia usług zarządzania płynnością za wynagrodzeniem. Będzie to jednak odrębna umowa od przedmiotowej Umowy i nie wchodzi ona w zakres przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System będzie zakładać bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jaki i pozostali Uczestnicy Systemu nabywać będą wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami w wysokości określonej przez Koordynującego.

Umowa nie będzie przewidywać automatycznych transferów zwrotnych następnego dnia funkcjonowania Systemu, lecz rozliczenie przekazanych lub otrzymanych środków w ustalonych umownie okresach.

Bank będzie wypłacał każdemu Uczestnikowi Systemu, w tym Koordynującemu, odsetki od salda środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunku Głównym i Rachunku Pomocniczym Koordynującego w wysokości określonej w Umowie. Odsetki będą naliczane od dziennych sald środków pieniężnych, zgromadzonych na Rachunku Głównym odpowiedniego Uczestnika Systemu, w tym Koordynującego, i będą księgowane na odpowiednich Rachunkach Głównych w okresach miesięcznych, w pierwszym dniu roboczym kolejnego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek bankowy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek bankowy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Zainteresowanych wyrażone w pytaniu nr 1, dotyczą określenia, czy Wnioskodawca i pozostali Uczestnicy Systemu, z tytułu uczestnictwa w Systemie będą działać w charakterze podatników VAT i będą wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.