Dokonanie korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą prewspółczynnika Urzędu Gminy na prewspółczynnik metrażowy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy dokonania korekty przeszłych wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych zajmujące się m.in. oświatą, wychowaniem i opieką społeczną. Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

Wskazane jednostki objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w (...) (dalej: „Urząd”) w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina – za pośrednictwem Urzędu – w zakresie swojej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody/odbiór ścieków ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. dostawa wody/odbiór ścieków do/od jednostek budżetowych Gminy oraz należących do niej budynków komunalnych (np. świetlic, budynku urzędu). Czynności te – tj. dostawa wody/odbiór ścieków do/od budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe oraz budynków komunalnych, w zakresie, w jakim nie wiąże się z obciążaniem za nie odbiorców będących np. najemcami ww. budynków – nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”), na którą ponoszone są nakłady związane z bieżącym jej utrzymaniem (Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną są bieżące wydatki poniesione przez Gminę w latach 2017-2020).

W przypadku wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych / odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina dokonuje kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: „pre-współczynnik UG”).

Jednakże, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Gminy interpretacje indywidualne:

-z 4 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.181.2019.7.S.BS oraz

-z 24 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.867.2018.9.S.BS

w których Organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, a tym samym potwierdził w szczególności, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, przy pomocy pre-współczynnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne odprowadzonych ścieków). Oznacza to, że do wydatków objętych wnioskiem Gmina może stosować tzw. pre-współczynnik metrażowy.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż obecnie oczekuje na rozstrzygnięcie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (sygn. akt I FSK 63/20) skargi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 513/19, w którym potwierdzone zostało prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego m.in. od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, przy pomocy pre-współczynnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody).

Co istotne, wskazane interpretacje dotyczyły m.in. wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną ponoszonych przez Gminę. Natomiast po uzyskaniu pozytywnego rozstrzygnięcia również w zakresie wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, Gmina planuje dokonać zwiększenia VAT odliczonego od ww. wydatków w przeszłości do poziomu pre-współczynnika metrażowego.

Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez wykazanie korekty rocznej podatku naliczonego od wydatków bieżących w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym pre-współczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z otrzymaną interpretacją) a kwoty VAT odliczonej pierwotnie.

Przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2018 r. Gmina nie będzie zobowiązana do korygowania każdej z miesięcznych deklaracji (plików JPK_V7M) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. – wystarczające będzie wykazanie łącznej kwoty odliczenia VAT w deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) za styczeń 2019 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) kwoty VAT podlegającej odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego za 2018 r.

W efekcie Gmina dokona korekty tylko jednej deklaracji za dany rok, a nie 12 deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

Pytanie

Czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą – dotychczas odliczonych z wykorzystaniem pre-współczynnika UG – może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą – dotychczas odliczonych z wykorzystaniem pre-współczynnika UG, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Innymi słowy, w odniesieniu do ww. wydatków, nie będzie konieczne przykładowo dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące w 2018 roku, z uwzględnieniem wartości pre-współczynnika metrażowego – zamiast tego wystarczy, że Gmina ujmie w deklaracji za styczeń 2019 r., w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicę pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego a odliczoną dotychczas kwotą.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym – co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10a pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2020 r.) lub trzech (w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2021 r.) następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, że Gmina, wykazując wydatki objęte wnioskiem w części dotyczącej nabyć pozostałych, czyniła to w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych dwóch/trzech okresów rozliczeniowych, w zależności od istniejącego stanu prawnego w danym roku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Przepisy ustawy o VAT a sposób dokonania korekty przez Gminę

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego. Skoro bowiem Gmina:

‒na bieżąco dokonywała odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem

‒następnie dokona korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia pre-współczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane

– to pre-współczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią potwierdzoną za pomocą interpretacji indywidualnej w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Innymi słowy, można uznać, że to proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym.

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX). Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Gminy – pierwotnie zastosowano bowiem m.in. proporcję skalkulowaną według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak, co potwierdzono w wydanej dla Gminy interpretacji, następnie jako bardziej reprezentatywną metodę dla zakończonego roku przyjęto pre-współczynnik metrażowy, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych. Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą pre-współczynnika metrażowego wyłącznie w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. deklaracji, w której ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności – wiąże się bowiem z korektą mniejszej ilości deklaracji VAT, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za lata ubiegłe; co istotne – przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Gmina chce zaznaczyć, że zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. w wydanej interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.361.2020.2.MD.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków bieżących na Infrastrukturę – dotychczas odliczonych z wykorzystaniem pre-współczynnika UG – będzie ona uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, tj. dokonania korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku kolejnego, w poz. dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej Rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy podatnicy, w tym jednostki samorządu terytorialnego, mają  możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Jeżeli nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 14 ustawy:

Na podstawie § 8 Rozporządzenia:

Jednostki samorządu terytorialnego dotyczy § 3 Rozporządzenia.

Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. „Prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 Rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

‒przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,

‒według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. W Państwa strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych zajmujące się m.in. oświatą, wychowaniem i opieką społeczną. Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.

Państwo – za pośrednictwem Urzędu – w zakresie swojej działalności świadczą usługi w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza Państwa struktury organizacyjnej. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Państwa.

Dostarczanie wody/odbiór ścieków ma miejsce również w ramach Państwa struktury organizacyjnej – tj. dostawa wody/odbiór ścieków do/od Państwa jednostek budżetowych oraz należących do Państwa budynków komunalnych (np. świetlic, budynku urzędu). Czynności te – tj. dostawa wody/odbiór ścieków do/od budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe oraz budynków komunalnych, w zakresie, w jakim nie wiąże się z obciążaniem za nie odbiorców będących np. najemcami ww. budynków – nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Państwa.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, na którą ponoszone są nakłady związane z bieżącym jej utrzymaniem (podkreślają Państwo, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną są bieżące wydatki poniesione przez Państwa w latach 2017-2020).

W przypadku wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych / odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Państwa zdaniem, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Dokonują Państwo kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednakże, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na Państwa rzecz 2 interpretacje indywidualne (z 4 kwietnia 2022 r. i z 24 września 2021 r.), w których uznał Państwa stanowisko za prawidłowe, a tym samym potwierdził w szczególności, iż przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, przy pomocy pre-współczynnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne odprowadzonych ścieków). Oznacza to, że do wydatków objętych wnioskiem mogą Państwo stosować tzw. pre-współczynnik metrażowy.

Ponadto, wskazują Państwo, iż obecnie oczekują na rozstrzygnięcie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (sygn. akt I FSK 63/20) skargi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 513/19, w którym potwierdzone zostało Państwa prawo do odliczenia VAT naliczonego m.in. od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, przy pomocy pre-współczynnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody).

Co istotne, wskazane interpretacje dotyczyły m.in. wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną ponoszonych przez Państwa. Natomiast po uzyskaniu pozytywnego rozstrzygnięcia również w zakresie wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, planują Państwo dokonać zwiększenia VAT odliczonego od ww. wydatków w przeszłości do poziomu pre-współczynnika metrażowego.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą – dotychczas odliczonych z wykorzystaniem pre-współczynnika UG – mogą dokonać Państwo tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej przyjmą Państwo pre-współczynnik metrażowy (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Zmiana wartości pre-współczynnika będzie miała wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za okres od roku 2017 do roku 2020.

Na mocy art. 90c ustawy mają/będą mieli Państwo prawo do dokonania korekt deklaracji VAT, z zastosowaniem wyliczonego pre-współczynnika metrażowego, za okres od roku 2017 do roku 2020, w którym w celu odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących stosowali Państwo proporcję z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia.

Przy odliczaniu podatku VAT od wydatków bieżących stosowali Państwo pre-współczynnik wstępny, z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia. Zatem są/będą Państwo zobowiązani dokonać korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, czyli poprzez skorygowanie rocznej korekty podatku odliczonego, tj. bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Jako ostateczny pre-współczynnik za lata od 2017 do 2020, w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, przyjmą Państwo pre-współczynnik metrażowy.

Skoro wartość pre-współczynnika ulegnie zmianie, to mogą Państwo odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., styczeń 2020 r. i styczeń 2021 r. dokonać rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem pre-współczynnika metrażowego bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony stan faktyczny wyłącznie w odniesieniu do zadanego pytania. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Wydając tę interpretację, tut. Organ przyjął jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że wydano na Państwa rzecz interpretacje indywidualne z 4 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.181.2019.7.S.BS oraz z 24 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.867.2018.9.S.BS, z których wynika, iż przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną przy pomocy pre-współczynnika metrażowego oraz okoliczność, że w zakresie wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, planują Państwo dokonać zwiększenia VAT odliczonego od ww. wydatków w przeszłości do poziomu pre-współczynnika metrażowego w przypadku, gdy zostanie potwierdzone Państwa prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną przy pomocy pre-współczynnika metrażowego. Nie dokonaliśmy analizy w tym zakresie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).