Prawo do dokonania korekty podatku należnego z tytułu opodatkowania stawką podatku 23% eksportu towarów, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymali Państwo wskazany we wniosku jeden z Podstawowych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, oraz prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie dokumentów wskazanych we wniosku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-    prawa do dokonania korekty podatku należnego z tytułu opodatkowania stawką podatku 23% eksportu towarów, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymali Państwo wskazany we wniosku jeden z Podstawowych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), oraz

-   prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie dokumentów wskazanych we wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją komponentów do pojazdów samochodowych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności produkcja węży gumowych do samochodowych układów chłodzenia i klimatyzacji.

W związku z ww. działalnością, Wnioskodawca dokonuje w szczególności krajowych nabyć towarów, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium Polski, importu towarów na terytorium Polski, krajowych dostaw towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów z terytorium Polski.

Kontrahenci Wnioskodawcy mogą być zlokalizowani w całym regionie Europy (w tym w Polsce), oraz m.in. Bliskiego Wschodu i Ameryki Północnej.

Na skutek zamówienia złożonego przez kontrahenta spoza Unii Europejskiej, w ramach dostawy eksportowej wykonywanej na rzecz kontrahenta przez firmę kurierską /transportową, towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium kraju znajdującego się poza Unią Europejską. Jakkolwiek ze względów logistycznych, w trakcie transportu realizowanego przez firmę kurierską/transportową, towary mogą być przedmiotem tymczasowego magazynowania czy przeładunku na terytoriach innych krajów niż Polska, to w każdym wypadku takie przerwy w transporcie będą wynikały jedynie ze względów logistycznych i w ocenie Wnioskodawcy w żadnym wypadku nie będzie można uznać, że na ich skutek transport zostaje przerwany, a następnie podejmowany na nowo, w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia jest inny kraj niż Polska. Innymi słowy, transport w celu wywiezienia towarów poza granice Unii Europejskiej będzie rozpoczynał się na terytorium Polski i będzie realizowany bezpośrednio między Polską a danym krajem poza Unią Europejską.

W przypadku, w którym dostawa eksportowa wykonywana jest na rzecz nabywcy, podmiot realizujący transport, tj. np. firma kurierska/transportowa przewozi towar do agencji celnej gdzie otwierana jest na terytorium Polski procedura wywozu towaru, w celu przemieszczenia towaru poza granice Unii Europejskiej (agencja celna działa w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy w ramach przedstawicielstwa pośredniego lub bezpośredniego w rozumieniu regulacji celnych).

W praktyce nie występują przypadki, w których wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej nie następowałby na skutek otwarcia przed Polskimi organami celnymi procedury wywozu w rozumieniu regulacji celnych.

W celu zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów, Wnioskodawca co do zasady gromadzi dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT (tj. przekazywane są one mu przez podmiot który realizuje odprawę celną w związku z eksportem, tj. np. agencję celną działającą na rzecz Wnioskodawcy).

W przypadku, w którym Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów, otrzymał jeden z dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, do eksportu towarów stosuje stawkę 0% VAT.

W przypadku, w którym przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów, Wnioskodawca nie otrzymał jednego z ww. dokumentów, potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, natomiast posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, Wnioskodawca nie wykazuje tej dostawy eksportowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres posiada jeden z dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku nieotrzymania jednego z dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres, Wnioskodawca do dostawy towarów stosuje stawkę VAT właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W sytuacji, w której po upływie ww. terminów i opodatkowaniu eksportowej dostawy towarów stawką VAT właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, Wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonuje on korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Wnioskodawca rozważa zmianę ww. praktyki w przypadkach, w których do konkretnej eksportowej dostawy towarów Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnego z dokumentów, wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów.

Niekiedy zdarzają się sytuacje, w których mimo, że w stosunku do towarów będących przedmiotem konkretnej dostawy eksportowej:

-otwarto procedurę wywozu poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu regulacji celnych,

-fizycznie zostały one wywiezione poza granice Unii Europejskiej i dostarczone tam do kontrahenta,

z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy np. na skutek opóźnienia w spływie dokumentacji od agencji celnej reprezentującej Wnioskodawcę w ramach procedury wywozu, przed terminem złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego eksportu, Wnioskodawca nie dysponuje żadnym z dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, mimo że w tym konkretnym przypadku eksportu, przed terminem złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego eksportu, Wnioskodawca nie dysponuje żadnym z dokumentów wprost wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Wnioskodawca posiada lub będzie posiadał w swojej dokumentacji fakturę wystawioną dla kontrahenta lub fakturę wystawioną przez kontrahenta w imieniu Wnioskodawcy (w przypadku gdy strony stosują samofakturowanie, zgodnie z art. 106d ustawy o VAT) oraz przynajmniej jeden z poniższych dokumentów, z którego każdorazowo będzie wynikało, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE (dalej: Podstawowe dokumenty):

-kopia potwierdzenia dostawy towarów podpisana przez odbiorcę towarów, zawierająca numer oraz datę faktury;

-list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, zawierający swój numer oraz numer dostawy;

-    dokument wydany przez organ celny państwa trzeciego potwierdzający import, tj. dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium państwa trzeciego (odpowiednik ZC299 otrzymywanego w przypadku dokonania importu na terytorium Polski); oraz

-może dodatkowo posiadać komunikat IE529 potwierdzający zwolnienie towarów do procedury wywozu, zawierający numer faktury.

Połączenie ze sobą dokumentów, które dla danej dostawy eksportowej będzie posiadał Wnioskodawca, możliwe jest w oparciu o dane, które będą z tych dokumentów wynikać (przykładowo numer listu przewozowego, numer dostawy). W oparciu o ww. dokumenty Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie wykazać, że konkretny towar będący przedmiotem dostawy eksportowej na rzecz kontrahenta opuścił terytorium Unii Europejskiej i został odebrany przez kontrahenta poza jej terytorium.

W związku z tym, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie praktyki, w ramach której jeśli przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego eksportu towarów, nie będzie posiadał dokumentacji, o której mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, niemniej będzie posiadał przynajmniej jeden z Podstawowych dokumentów, będzie stosował stawkę 0% VAT do eksportu i wykazywał dostawę eksportową w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z zastosowaniem tej stawki VAT w okresie rozliczeniowym, w którym z jej tytułu powstał obowiązek podatkowy.

W przypadkach, w których do tej pory Wnioskodawca, ze względu na brak dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, na gruncie tej ustawy zobowiązany był wykazać eksporty towarów ze stawką 23% VAT, po zgromadzeniu Podstawowych dokumentów w zakresie wskazanym powyżej, Wnioskodawca rozważa dokonanie korekty podatku VAT należnego dla wykazanego eksportu towarów ze stawką podatku VAT 23% i zastosowanie stawki 0% VAT.

Pytania

1)Czy w przypadku, w którym w związku z brakiem dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Wnioskodawca opodatkował dostawy eksportowe stawką 23%, po zgromadzeniu przynajmniej jednego z Podstawowych dokumentów będzie on uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu opodatkowania stawką 23% VAT eksportu towarów, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał ten Podstawowy dokument, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT?

2)Czy posiadając przynajmniej jeden z Podstawowych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu eksportu towarów, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania do eksportu towarów stawki 0% VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym w związku z brakiem dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Wnioskodawca opodatkował dostawy eksportowe stawką 23%, po zgromadzeniu przynajmniej jednego z Podstawowych dokumentów będzie on uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu opodatkowania stawką 23% VAT eksportu towarów, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał ten Podstawowy dokument, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.

 Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadając przynajmniej jeden z Podstawowych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu eksportu towarów, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania do eksportu towarów stawki 0% VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ze względu na analogiczną argumentację znajdującą zastosowanie w stosunku do obu pytań, Wnioskodawca przedstawia poniżej wspólne uzasadnienie swoich stanowisk w kwestii zadanych pytań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o VAT rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. 

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Użycie w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT sformułowania „w szczególności” oznacza, że przedstawiony katalog dokumentów jest katalogiem otwartym, a wskazane dowody stanowią przykłady dokumentów, którymi podatnik może się posłużyć, aby potwierdzić, iż towary będące przedmiotem eksportu zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumenty wymienione w tym przepisie ustawy o VAT nie są zatem jedynymi, których posiadanie będzie uprawniało do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu. W szczególności istnieje możliwość zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie w przypadku posiadania innych dokumentów niż te wymienione w ww. regulacji, o ile będą one jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towaru poza terytorium UE.

Powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidulanych, przykładowo:

-   interpretacja indywidualna z 25 lipca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.386.2022.1.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą i są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz VATUE. Dokonujecie Państwo dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską przez przewoźnika działającego na Państwa zlecenie lub nabywcy towarów. Zdarza się, że w odniesieniu do takich transakcji, nie dysponujecie Państwo dokumentem celnym wydanym przez polskie organy celne, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem IE 599). W takich przypadkach posiadacie Państwo jednak, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z następujących dokumentów:

a)list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

b)oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

c)oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d)dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

e)dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.

    Jesteście Państwo w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) na podstawie opisu towarów lub numerów faktur.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że posiadane przez Państwa dokumenty potwierdzają/będą potwierdzały wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i spełniają/będą spełniały warunki wskazane w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy.

Zatem, jeżeli Państwo przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dysponują/będziecie dysponowali dokumentami, które w sposób jednoznaczny potwierdzają/będą potwierdzały wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, to uznać należy, że mają/będziecie mieli Państwo prawo do opodatkowania eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy stawką VAT w wysokości 0%”;

-    interpretacja indywidualna z 15 lipca 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.307.2022.1.RM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „Przedstawione okoliczności pozwalają przyjąć, że dokonując wysyłki towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dysponują Państwo/będą Państwo dysponować dokumentem potwierdzającym, że przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia. Co prawda wskazane dokumenty, tj. dokument z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierający miejsce oraz datę dostarczenia towarów do nabywcy poza UE, list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, oświadczenie nabywcy towarów o tym, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca poza UE, oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE jak również dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy nie są literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Niemniej jednak jak wskazano katalog dokumentów wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy nie jest katalogiem zamkniętym.

Tym samym, mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że w przypadku gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będą Państwo dysponować przynajmniej jednym z dokumentów wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają Państwo/będą Państwo mieli prawo opodatkować dokonywane dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%”;

-    interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.144.2022. 1.KK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „Podsumowując, jeśli Spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z dokumentów:

a)dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy; lub

b)oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

c)oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

d)list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE,

dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są/będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%”;

-    interpretacja indywidualna z 6 sierpnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.247.2021. 3.KT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”;

-    interpretacja indywidualna z 24 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.312.2021. 1.RM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

Idąc dalej należy również wskazać, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w ww. interpretacjach, zgodnie z którym dla zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów jest wystarczające posiadanie każdego dokumentu, który jednoznacznie potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (a nie tylko tych dokumentów, które zostały wprost wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT), potwierdzone jest również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W tym kontekście należy w szczególności zwrócić uwagę na wyrok z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 dotyczącej podatnika, który wysyłał za pośrednictwem poczty towary poza terytorium Unii Europejskiej. W orzeczeniu tym TSUE odniósł się do kwestii uzależnienia zwolnienia z VAT towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od objęcia ich procedurą celną wywozu oraz do kwestii konieczności posiadania określonych dowodów w celu udokumentowania, iż towary zostały rzeczywiście wywiezione poza terytorium UE.

W przywołanym wyroku TSUE wskazał, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VATʺ), państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, przy czym dostawa towaru rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, w myśl art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT.

TSUE wskazał, że na gruncie Dyrektywy VAT eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.

W stanie faktycznym sprawy zawisłej przed TSUE mimo, że towary nie zostały objęte procedurą celną wywozu, towary te faktycznie zostały wysłane poza terytorium UE, a eksporter miał możliwość wykazania tego faktu za pomocą dokumentów wydanych przez pocztę.

TSUE zaznaczył, iż art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT nie przewiduje obowiązku objęcia towaru procedurą celną wywozu, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dla eksportu towarów. Zdaniem TSUE przepis krajowy nakładający obowiązek objęcia procedurą celną wywozu towarów w celu zastosowania zwolnienia z VAT wykracza poza to, co niezbędne jest dla zapewnienia prawidłowości poboru podatku.

Zdaniem TSUE, w przypadku spełnienia przesłanek materialnoprawnych (tj. faktu wywozu towaru poza terytorium UE), brak spełnienia przesłanek formalnych (objęcia towarów procedurą celną wywozu) nie może powodować, iż eksporter utraci prawo do zastosowania zwolnienia VAT, o ile będzie w stanie obiektywnie wykazać, iż towary zostały faktycznie wyprowadzone z terytorium UE.

W konsekwencji, w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, iż „Artykuł 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Z przywołanego wyroku TSUE wynika więc jednoznacznie, że posiadanie konkretnych dokumentów lub objęcie towarów procedurą celną nie jest kluczowe dla zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiednika polskiej stawki 0% VAT) dla eksportu, ponieważ to sam obiektywny fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej jest decydujący (co podatnik musi być w stanie jednoznacznie wykazać). Innymi słowy dla zastosowania zwolnienia z VAT (stawki 0% VAT w eksporcie) konieczne jest spełnienie warunków materialnych (rzeczywisty, obiektywny wywóz towarów poza UE) a nie spełnienie warunków formalnych (objęcie towarów konkretną procedurą celną, czy posiadanie konkretnych typów dokumentów).

Idąc dalej, również Polskie sądy administracyjne, w ślad za ww. orzeczeniem TSUE wskazują, że dla zastosowania stawki 0% VAT nie jest konieczne posiadanie dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa wprost w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT o ile podatnik jest w stanie obiektywnie, w oparciu o inne dokumenty wykazać fakt wywozu towaru poza Unię Europejską.

W wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2022/17, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wskazał, iż: „Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE (chodzi o wyrok z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 – przyp. aut.) wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.

(...)

W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił (...).

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

Idąc dalej, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z 24 czerwca 2021 r., I SA/Rz 385/21, który dotyczył możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej (w ramach eksportu towarów, w rozumieniu ustawy o VAT), warunkującego opodatkowanie go stawką 0%, wysyłanego za pośrednictwem firmy kurierskiej, poprzez potwierdzenie doręczenia przesyłki, pochodzące z systemu firmy kurierskiej, umożliwiającego także śledzenie przesyłek, WSA wskazał, iż „(...) przepisy art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, tego rodzaju dokumenty (pochodzące od organów celnych), potwierdzające wywóz, wskazują jedynie przykładowo. Z ich treści nie można więc wywieść, że kreują one pewien zamknięty katalog dowodów potwierdzenia wywozu towarów, jako że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, wyliczając tego rodzaju dokumenty, posługuje się zwrotem »w szczególności«.

Wobec powyższego stanowisko organu interpretacyjnego, wywodzące z tego przepisu bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego (odpowiedniego komunikatu w systemie organów IE599), nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania tegoż wywozu, nie wynika także z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112”.

Ww. wyrok NSA (oraz powołana w nim linia orzecznicza NSA), a także ww. wyrok WSA jednoznacznie wskazują, że na gruncie regulacji ustawy o VAT zastosowanie stawki 0% VAT w eksporcie jest możliwe w oparciu o każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza dokonanie przemieszczenia towarów poza terytorium UE (a nie tylko te wprost wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT).

Przechodząc do przypadku Wnioskodawcy należy wskazać, że dokonuje on w szczególności eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT (tzw. eksport pośredni).

Co do zasady w celu zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do dokonywanego eksportu towarów, Wnioskodawca gromadzi dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Niezależnie jednak od tego, w przypadku, w którym przed terminem złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania konkretnego eksportu towarów, Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu ww. dokumentów, lecz będzie w posiadaniu przynajmniej jednego z Podstawowych dokumentów, Wnioskodawca rozważa stosowanie do tego eksportu stawki 0% VAT w oparciu o przynajmniej jeden z Podstawowych dokumentów (tj. zasadniczo dowody, które nie są wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy będzie to postępowanie prawidłowe.

Jak zostało wskazane powyżej, po pierwsze ustawa o VAT jednoznacznie wskazuje w art. 41 ust. 6a ustawy (poprzez użycie słowa „w szczególności”), że wymienia jedynie przykłady dokumentów, uprawniających do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie. Po drugie z utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych wynika, że zastosowanie stawki 0% w eksporcie nie może być uzależnione od spełnienia określonych wymogów formalnych (formalne otwarcie procedury wywozu, posiadanie określonej dokumentacji celnej potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej), jeśli przesłanki materialne eksportu (tj. wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej) zostały spełnione, co podatnik jest w stanie obiektywnie wykazać w oparciu o posiadaną dokumentację.

W przypadku eksportu towarów, w którym Wnioskodawca nie będzie posiadał przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z jego tytułu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, mimo to planuje on stosować stawkę 0% w oparciu o przynajmniej jeden z Podstawowych dokumentów, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem eksportu zostały przemieszczone poza granice Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on również podstawę aby dokonać korekty podatku VAT należnego z tytułu wcześniejszego opodatkowania eksportów towaru stawką podatku VAT 23% ze względu na brak posiadania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, w oparciu o przynajmniej jeden z Podstawowych dokumentów, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem eksportu zostały przemieszczone poza granice Unii Europejskiej.

Faktura wystawiona dla kontrahenta lub faktura wystawiona przez kontrahenta w imieniu Wnioskodawcy (w przypadku gdy strony stosują samofakturowanie, zgodnie z art. 106d ustawy o VAT) oraz Podstawowy dokument (lub Podstawowe dokumenty) oraz komunikat IE 529, który dodatkowo może posiadać Wnioskodawca, będą łączyły się ze sobą poprzez dane, które z nich wynikają (przykładowo numer dostawy, numer listu przewozowego).

W oparciu o treść ww. dokumentów Wnioskodawca jednoznacznie będzie w stanie wykazać, że towary będące przedmiotem konkretnego eksportu towarów, zostały wywiezione poza granice Unii Europejskiej i dostarczone do kontrahenta.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, posiadając ww. dokument lub dokumenty dotyczące konkretnego eksportu towarów, przed terminem złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego eksportu towarów, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT.

Wnioskodawca posiadając ww. dokument lub dokumenty będzie również uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu wcześniejszego opodatkowania eksportu towarów stawką 23% VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy:

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy:

W myśl art. 41 ust. 9b ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności produkcja węży gumowych do samochodowych układów chłodzenia i klimatyzacji.

W związku z ww. działalnością, Wnioskodawca dokonuje w szczególności krajowych nabyć towarów, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium Polski, importu towarów na terytorium Polski, krajowych dostaw towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów z terytorium Polski.

Na skutek zamówienia złożonego przez kontrahenta spoza Unii Europejskiej, w ramach dostawy eksportowej wykonywanej na rzecz kontrahenta przez firmę kurierską /transportową, towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium kraju znajdującego się poza Unią Europejską. Jakkolwiek ze względów logistycznych, w trakcie transportu realizowanego przez firmę kurierską/transportową, towary mogą być przedmiotem tymczasowego magazynowania czy przeładunku na terytoriach innych krajów niż Polska, to w każdym wypadku takie przerwy w transporcie będą wynikały jedynie ze względów logistycznych i w żadnym wypadku nie będzie można uznać, że na ich skutek transport zostaje przerwany, a następnie podejmowany na nowo, w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia jest inny kraj niż Polska. Transport w celu wywiezienia towarów poza granice Unii Europejskiej będzie rozpoczynał się na terytorium Polski i będzie realizowany bezpośrednio między Polską a danym krajem poza Unią Europejską.

W przypadku, w którym dostawa eksportowa wykonywana jest na rzecz nabywcy, podmiot realizujący transport, tj. np. firma kurierska/transportowa przewozi towar do agencji celnej gdzie otwierana jest na terytorium Polski procedura wywozu towaru, w celu przemieszczenia towaru poza granice Unii Europejskiej (agencja celna działa w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy w ramach przedstawicielstwa pośredniego lub bezpośredniego w rozumieniu regulacji celnych).

W praktyce nie występują przypadki, w których wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej nie następowałby na skutek otwarcia przed Polskimi organami celnymi procedury wywozu w rozumieniu regulacji celnych.

W celu zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów, Wnioskodawca co do zasady gromadzi dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

W przypadku, w którym Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów, otrzymał jeden z dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, do eksportu towarów stosuje stawkę 0% VAT.

W przypadku, w którym przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów, Wnioskodawca nie otrzymał jednego z ww. dokumentów, potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, natomiast posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, Wnioskodawca nie wykazuje tej dostawy eksportowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres posiada jeden z dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku nieotrzymania jednego z dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres, Wnioskodawca do dostawy towarów stosuje stawkę VAT właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W sytuacji, w której po upływie ww. terminów i opodatkowaniu eksportowej dostawy towarów stawką VAT właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, Wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonuje on korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Wnioskodawca rozważa zmianę ww. praktyki w przypadkach, w których do konkretnej eksportowej dostawy towarów Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnego z dokumentów, wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów.

Niekiedy zdarzają się sytuacje, w których mimo, że w stosunku do towarów będących przedmiotem konkretnej dostawy eksportowej:

-otwarto procedurę wywozu poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu regulacji celnych,

-fizycznie zostały one wywiezione poza granice Unii Europejskiej i dostarczone tam do kontrahenta,

z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy np. na skutek opóźnienia w spływie dokumentacji od agencji celnej reprezentującej Wnioskodawcę w ramach procedury wywozu, przed terminem złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego eksportu, Wnioskodawca nie dysponuje żadnym z dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy.

Niezależnie od powyższego, mimo że w tym konkretnym przypadku eksportu, przed terminem złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego eksportu, Wnioskodawca nie dysponuje żadnym z dokumentów wprost wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy, Wnioskodawca posiada lub będzie posiadał w swojej dokumentacji fakturę wystawioną dla kontrahenta lub fakturę wystawioną przez kontrahenta w imieniu Wnioskodawcy (w przypadku gdy strony stosują samofakturowanie) oraz przynajmniej jeden z poniższych dokumentów, z którego każdorazowo będzie wynikało, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE:

-    kopia potwierdzenia dostawy towarów podpisana przez odbiorcę towarów, zawierająca numer oraz datę faktury;

-    list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, zawierający swój numer oraz numer dostawy;

-    dokument wydany przez organ celny państwa trzeciego potwierdzający import, tj. dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium państwa trzeciego (odpowiednik ZC299 otrzymywanego w przypadku dokonania importu na terytorium Polski); oraz

-    może dodatkowo posiadać komunikat IE 529 potwierdzający zwolnienie towarów do procedury wywozu, zawierający numer faktury.

Połączenie ze sobą dokumentów, które dla danej dostawy eksportowej będzie posiadał Wnioskodawca, możliwe jest w oparciu o dane, które będą z tych dokumentów wynikać (przykładowo numer listu przewozowego, numer dostawy). W oparciu o ww. dokumenty Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie wykazać, że konkretny towar będący przedmiotem dostawy eksportowej na rzecz kontrahenta opuścił terytorium Unii Europejskiej i został odebrany przez kontrahenta poza jej terytorium.

W związku z tym, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie praktyki, w ramach której jeśli przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego eksportu towarów, nie będzie posiadał dokumentacji, o której mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, niemniej będzie posiadał przynajmniej jeden z ww. Podstawowych dokumentów, będzie stosował stawkę 0% VAT do eksportu i wykazywał dostawę eksportową w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, z zastosowaniem tej stawki VAT w okresie rozliczeniowym, w którym z jej tytułu powstał obowiązek podatkowy.

W przypadkach, w których do tej pory Wnioskodawca, ze względu na brak dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, na gruncie tej ustawy zobowiązany był wykazać eksport towarów ze stawką 23% VAT, po zgromadzeniu ww. Podstawowych dokumentów w zakresie wskazanym powyżej, Wnioskodawca rozważa dokonanie korekty podatku VAT należnego dla wykazanego eksportu towarów ze stawką podatku VAT 23% i zastosowanie stawki 0% VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy będzie On uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu opodatkowania stawką 23% VAT eksportu towarów, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ww. Podstawowe dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), oraz uznania, czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania do eksportu towarów stawki 0% VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z przywołanego wyżej przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem możliwość opodatkowania eksportu towarów stawką 0% wymaga otrzymania dokumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w powołanym wyżej art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził, że „(…) w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, że „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że „Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego „(...) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że posiada lub będzie posiadał w swojej dokumentacji fakturę wystawioną dla kontrahenta lub fakturę wystawioną przez kontrahenta w imieniu Wnioskodawcy (w przypadku gdy strony stosują samofakturowanie) oraz przynajmniej jeden z poniższych dokumentów, z którego każdorazowo będzie wynikało, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE (dalej: Podstawowe dokumenty):

-kopia potwierdzenia dostawy towarów podpisana przez odbiorcę towarów, zawierająca numer oraz datę faktury;

-list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, zawierający swój numer oraz numer dostawy;

-    dokument wydany przez organ celny państwa trzeciego potwierdzający import, tj. dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium państwa trzeciego (odpowiednik ZC299 otrzymywanego w przypadku dokonania importu na terytorium Polski); oraz

-może dodatkowo posiadać komunikat IE529 potwierdzający zwolnienie towarów do procedury wywozu, zawierający numer faktury.

Połączenie ze sobą dokumentów, które dla danej dostawy eksportowej będzie posiadał Wnioskodawca, możliwe jest w oparciu o dane, które będą z tych dokumentów wynikać (przykładowo numer listu przewozowego, numer dostawy).

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w oparciu o ww. dokumenty będzie On w stanie jednoznacznie wykazać, że konkretny towar będący przedmiotem dostawy eksportowej na rzecz kontrahenta opuścił terytorium Unii Europejskiej i został odebrany przez kontrahenta poza jej terytorium.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że wskazane przez Wnioskodawcę Podstawowe dokumenty, nie są dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponować przynajmniej jednym z Podstawowych dokumentów wskazanych w opisie sprawy to Wnioskodawca ma/będzie miał prawo opodatkować dokonywane dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%. Natomiast, w przypadku otrzymania ww. dokumentów w terminie późniejszym niż określony w art. 43 ust. 6 i 7 ustawy, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał/otrzyma ten dokument.

Podumowując, należy uznać, że:

Ad 1.

W przypadku, w którym w związku z brakiem dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, Wnioskodawca opodatkował dostawy eksportowe stawką 23%, po zgromadzeniu przynajmniej jednego z ww. Podstawowych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest/będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu opodatkowania stawką 23% VAT eksportu towarów, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał ten Podstawowy dokument, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy.

Ad 2.

Posiadając przynajmniej jeden z ww. Podstawowych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu eksportu towarów, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania do eksportu towarów stawki 0% VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, w analizowanej sprawie nie rozstrzygano kwestii, czy dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Organ zastrzega także, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście potwierdzają wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).