Uznanie wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy, za usługi opodatkowane VAT, wliczenie do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych kwoty pobieranej od uczestników projektu oraz kwoty dofinansowania, pomniejszonych o kwotę VAT należnego, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „...” w zakresie dotyczącym montażu instalacji fotowoltaicznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒uznania wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy, za usługi opodatkowane VAT,

‒wliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych kwoty pobieranej od uczestników projektu oraz kwoty dofinansowania, pomniejszonych o kwotę VAT należnego;

‒prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „...” w zakresie dotyczącym montażu instalacji fotowoltaicznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2022 r. (data wpływu 27 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o  samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Państwa Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „...”.

W tym celu w dniu 20 września 2022 r. Państwa Gmina zawarła umowę z wykonawcą na dostawę i montaż fabrycznie nowych ... instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach/budynkach mieszkalnych należących do osób prywatnych na terenie Gminy (dalej: Projekt, Inwestycja).

Przedmiot umowy z wykonawcą Projektu obejmuje w szczególności montaż na nieruchomościach/budynkach mieszkalnych należących do osób prywatnych na terenie Gminy ... nowych instalacji fotowoltaicznych o mocy od 2 kWp do 8 kWp wraz z niezbędnymi do montażu elementami oraz montaż wraz z wpięciem mikro-instalacji do instalacji elektroenergetycznej nieruchomości użytkownika oraz zgłoszenie operatorowi sieci dystrybucyjnej wpięcia instalacji fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej.

Planowany termin zakończenia Inwestycji to 30 listopada 2022 r.

W związku z realizacją Projektu Państwa Gmina poniesie wydatki udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę, na Państwa Gminę jako nabywcę, fakturami VAT. Dotychczas Państwa Gmina nie otrzymała jeszcze faktury od wykonawcy w tym zakresie i tym samym nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego.

Inwestycja będzie finansowana ze środków budżetu Państwa Gminy oraz z dofinansowania jakie Państwa Gmina otrzyma do wartości brutto poniesionych wydatków w ramach Programu ... (dalej: ...), zgodnie ze wstępną Promesą z dnia 17 listopada 2021 r.

W przypadku gdyby Państwa Gmina nie otrzymała dofinansowania Projekt realizowany byłby przy istotnie wyższym udziale finansowym mieszkańców lub Państwa Gmina w ogóle nie przystąpiłaby do realizacji tej Inwestycji.

W ramach Projektu instalacje fotowoltaiczne będą montowane wyłącznie na budynkach mieszkalnych należących do osób prywatnych (mieszkańców) Gminy. Gmina nie będzie realizowała inwestycji w tym zakresie na własnych nieruchomościach, w tym również służących jej jednostkom budżetowym.

Mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do Inwestycji złożyli w Państwa Gminie stosowane deklaracje. Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami Projektu (mieszkańcami Państwa Gminy) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zobowiązani są do uiszczenia odpłatności na rzecz Państwa Gminy - wkładu własnego w wysokości 5% wydatków inwestycyjnych.

Instalacje montowane w ramach Projektu spełniają definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467) i są funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1)Jakie obowiązki – na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – wynikają dla Państwa Gminy, a jakie dla mieszkańca w związku z realizacją projektu pn.: „...” w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych?

2)Czy umowy zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy w związku z realizacją projektu pn. „...” w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

3)Czy warunki umowy na montaż instalacji fotowoltaicznych są jednakowe dla wszystkich mieszkańców?

4)Czy kwota wkładu własnego dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych dla wszystkich mieszkańców jest taka sama, jeśli nie, to od czego jest uzależniona?

5)Czy Państwa Gmina wniosła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych? Jeśli tak, to jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)?

6)Proszę wskazać strukturę udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania ww. inwestycji realizowanej przez Państwa Gminę w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych – wkład własny mieszkańca, wkład własny Państwa Gminy, dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

7)Jaki jest/będzie sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. inwestycjęw zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych?

8)W jaki sposób otrzymana przez Państwa Gminę dotacja wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie w zakresie instalacji fotowoltaicznych?

9)W jaki sposób jest określona odpłatność z tytułu świadczenia przez Państwa Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach należących do mieszkańców Gminy w zawieranych z mieszkańcami umowach?

10)Czy wysokość otrzymanego dofinansowania w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych uzależniona jest/będzie od liczby zamontowanych na nieruchomościach/budynkach mieszkalnych instalacji fotowoltaicznych objętych inwestycją realizowaną przez Państwa Gminę?

11)Czy realizacja inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych jest uzależniona od otrzymania dotacji?

12)Czy otrzymane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych, czy też mogą Państwo przeznaczyć je na inny cel, który nie jest związany z realizacją ww. inwestycji?

13)Czy otrzymane dofinansowanie w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych może być przeznaczone na ogólną działalność Państwa Gminy?

14)Czy w przypadku niezrealizowania ww. inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania?

15)Czy w trakcie realizacji inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych są/będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą je rozliczać?

16)Do jakich czynności są/będą wykorzystywane towary i usługi nabywane przez Państwa Gminę w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie instalacji fotowoltaicznych, tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa Gmina wskazała:

1)Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami Gmina zobowiązana jest do przeprowadzenia wszelkich prac związanych z montażem instalacji na nieruchomości mieszkańca poprzez wykonawcę wyłonionego przez Gminę, w tym również do uruchomienia instalacji i przeszkolenia mieszkańca w zakresie jej obsługi. Przez okres obowiązywania umowy z mieszkańcem (zasadniczo 5 lat liczone od dnia otrzymania płatności końcowej dofinansowania), Gmina zobowiązana jest do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją instalacji określonych w instrukcji i dokonywania przeglądów serwisowych zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej.

Mieszkaniec natomiast zobowiązany jest do udostępnienia Gminie nieruchomości (odpowiednio budynku i/lub gruntu) na potrzeby realizacji przedmiotowego zadania i wyrażenia zgody na dysponowanie nieruchomością mieszkańca przez Gminę i osoby przez nią wskazane w zakresie niezbędnym do świadczenia przez Gminę usług montażu instalacji. W gestii mieszkańca jest przygotowanie nieruchomości do montażu instalacji, obejmujące: uprzątnięcie powierzchni oraz dróg komunikacyjnych na drodze dojścia z urządzeniami OZE.

W trakcie trwania umowy mieszkaniec zobowiązany jest do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład instalacji zgodnie z jej instrukcją, a w przypadku uszkodzenia (celowego lub wynikającego z niewłaściwego użytkowania) instalacji do pokrycia kosztów naprawy tego uszkodzenia instalacji.

Ponadto mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia ustalonej w umowie kwoty opłaty na rachunek Gminy tytułem wkładu własnego w tym projekcie w wysokości 5% wydatków inwestycyjnych związanych z montażem instalacji.

Zgodnie z umową, mieszkaniec zobowiązuje się również we własnym zakresie i na własny koszt wykonać prace wykończeniowo-estetyczne, niezbędne w następstwie prac montażowych instalacji, tj. przykładowo malowanie, drobne prace przywracające estetykę budynku lub dostosowujące pomieszczenie celem montażu instalacji.

2)Tak, mieszkańcy mają możliwość odstąpienia od umowy. Zgodnie bowiem z postanowieniami umów zawartych z mieszkańcami, umowa taka ulega rozwiązaniu m.in. jeżeli mieszkaniec zrezygnuje z udziału w projekcie lub nie zrealizuje zobowiązań, tj. nie uiści ustalonej opłaty, nie użyczy nieruchomości na potrzeby montażu instalacji.

W takim przypadku mieszkaniec zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z przystąpieniem do projektu (w tym konsekwencjami finansowymi związanymi z niezrealizowaniem projektu nałożonymi na Gminę przez instytucję finansującą) oraz wszystkich nakładów związanych z ewentualnym wykonaniem przez Gminę instalacji na rzecz mieszkańca.

3)Tak, warunki umowy na montaż instalacji fotowoltaicznych są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Jedynie kwota wpłaty tytułem wkładu własnego mieszkańca w projekcie może się różnić w zależności od kosztu montowanej instalacji.

4)Udział procentowy wkładu własnego jest taki sam dla wszystkich mieszkańców (5% wydatków inwestycyjnych związanych z montażem instalacji), kwota wkładu własnego może się różnić w zależności od kosztu montowanej instalacji.

5)Gmina nie wniosła wkładu własnego w finansowanie przedmiotowej inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych.

6)Struktura udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania ww. inwestycji:

-wkład własny mieszkańca - 5%

-wkład własny Gminy - 0%

-dofinansowanie ze środków ...- 95%.

7)Gmina uzyskała promesę określającą maksymalną kwotę dofinansowania jaką Gmina uzyskać może z ... na realizację przedmiotowej inwestycji. Kwota dofinansowania nie ulegnie podwyższeniu jeżeli wartość inwestycji się zwiększy. Kwota promesy ulegnie obniżeniu w przypadku obniżenia wynagrodzenia wykonawcy inwestycji.

8)W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania projekt realizowany byłby przy istotnie wyższym udziale finansowym mieszkańców lub Gmina w ogóle nie przystąpiłaby do realizacji tej inwestycji. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie w zakresie instalacji fotowoltaicznych.

9)Odpłatność z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach należących do mieszkańców Gminy w zawieranych z mieszkańcami umowach ustalona jest kwotowo, przy uwzględnieniu znanej na moment zawarcia umów wartości nakładów inwestycyjnych związanych z montażem instalacji i 5% udziału mieszkańca tytułem wkładu własnego w projekcie.

10)Tak.

11)Tak.

12)Otrzymane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach inwestycji w zakresie dotyczącym instalacji fotowoltaicznych, i Gmina nie może przeznaczyć go na inny cel, który nie jest związany z realizacją ww. inwestycji.

13)Nie.

14)Tak.

15)Nie.

16)Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie instalacji fotowoltaicznych, będą wykorzystane na potrzeby montażu tych instalacji na nieruchomościach mieszkańców, tj. do czynności, które zdaniem Gminy stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina pragnie jednakże zauważyć, iż kwestia opodatkowania VAT tych czynności jest przedmiotem pierwszego pytania zadanego przez Gminę w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji którego dotyczy niniejsze wezwanie.

Pytania

1.Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?

2.Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych będzie kwota pobierana od uczestników Projektu pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie do wartości brutto inwestycji z ..., pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3.Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy drugiego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 3 dotyczy trzeciego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.

2.Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych będzie kwota pobierana od uczestników Projektu pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie do wartości brutto inwestycji z ..., pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3.Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu.

UZASADNIENIE:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami Projektu (mieszkańcami Gminy), będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy stanowić będą dla celów VAT usługi opodatkowane VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej:

‒z dnia 26 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.434.2022.2.MG, w której DKIS potwierdził, iż „dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie będą dotyczyć świadczenia usług polegających na montażu kotłów na biomasę (pellet) i zbiorników CUW, co wskazuje, że świadczenia, co do których Państwa Gmina zobowiąże się w ramach umów podpisanych z mieszkańcami, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”,

‒z dnia 8 sierpnia 2019 r., o sygn.0111-KDIB3-1.4012.359.2019.2.AB, w której DKIS stwierdził, że: „Gmina - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości - zobowiąże się do wykonania systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości. Wobec tego Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT.”,

‒z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.411.2018.3.JK,

‒z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2018.2.SJ.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostaw towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Tym samym, w opinii Gminy, w podstawie opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią usług na rzecz mieszkańców w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy należy ująć kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych mieszkańców, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

W odniesieniu natomiast do kwoty do dotacji jaką Gmina otrzyma w ramach ..., zdaniem Gminy, należy mieć na uwadze, iż z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Natomiast dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. BelgianState) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku NSA z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 wskazując, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (...) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę”.

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo:

‒w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.4.2021.2.ASY, w której DKIS stwierdził, iż „rozpatrując kwestię ww. dotacji na pokrycie kosztów świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, należy stwierdzić, że ta dotacja stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenie usług przez Wnioskodawcę (w tym przypadku kompleksowej usługi oczyszczania ścieków) i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mieszkaniec nie ponosi kosztów świadczonej prze Gminę usługi, bowiem zapłatą za tą usługę jest otrzymane dofinansowanie, czyli zapłata od podmiotu trzeciego. W analizowanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie przybiera postać konkretnej kwoty za realizowaną usługę, które stanowi więc wynagrodzenie za świadczoną usługę dla Mieszkańca, który nie ponosi kosztów tej usługi. Nie stanowi ono zaś dopłaty o charakterze ogólnym, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „…” stanowi część podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi oczyszczania ścieków, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”,

‒w interpretacji z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której DKIS uznał, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika”.

Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której DKIS wskazał, iż „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie do wartości brutto inwestycji z ..., pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

‒wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

‒wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

‒nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z inwestycją polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2020.2.MSU, w której DKIS potwierdził prawo Gminy do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną przez Gminę inwestycją w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii (inną niż będąca przedmiotem niniejszego wniosku).

Analogiczny pogląd został wyrażony przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której DKIS stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tym samym w opinii Gminy, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zauważa również, że nie wskazali Państwo publikatora ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.

Ponadto, od 1 lipca 2020 r. zmieniła się treść art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i obecnie powyższe przepisy brzmią następująco, tj.:

„[Art. 29a ust. 1] Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Zmiana treści powyższych przepisów nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.