Określenie, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 219/19 (data wpływu orzeczenia 23 czerwca 2022 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 265/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lipca 2022 r.); i 

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina X. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład … w X. (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 2077, ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz uchwały Nr … Rady Gminy z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie zmiany formy działania zakładu budżetowego i uchwalenia statutu samorządowego zakładu budżetowego, której załącznik stanowi Statut.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2017 r., poz. 827, dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina przez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonuje zadania własne Gminy m.in. w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, utrzymania, konserwacji i eksploatacji obiektów sieci wodociągowych oraz zapewnienia stałej dostawy wody; utrzymania, konserwacji i eksploatacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych oraz stały odbiór ścieków; wywóz nieczystości płynnych, a także nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczonej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Zakład do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (dalej: Uchwała o zakładach budżetowych) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT m.in. z Zakładem „na bieżąco” począwszy od stycznia 2017 r.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miejskiego w X. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej także: Infrastruktura).

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Zarówno wydatki Inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Przedmiotowa Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7.

Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (czynności niepodlegające VAT).

Gmina wskazuje, iż w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach w przychodach wykonanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Gmina nadmienia, iż wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

Pytanie

Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Uzasadnienie:

1. Indywidualna sprawa

Na wstępie pragną Państwo wskazać, iż potwierdzenie sposobu kalkulacji dla Zakładu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na Państwa prawa i obowiązki zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego. W przypadku braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu w tym przypadku. W konsekwencji nie ma żadnych wątpliwości, że zadane przez Państwa pytanie dotyczy indywidualnej sprawy w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

2. Interpretacja przepisów prawa podatkowego

Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (...), a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe – zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej – rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście pragną Państwo wskazać, iż rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a więc niewątpliwie na podstawie ustawy podatkowej. Tym samym przepisy przedmiotowego rozporządzenia są przepisami prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek dokonać ich interpretacji na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić tu należy, że zwracają się Państwo z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, jak należy rozumieć postanowienia § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w Państwa indywidualnej sprawie. Innymi słowy chcą Państwo potwierdzić, czy w świetle definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika powinna podczas kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Państwa oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Państwa celem jest zatem wyłącznie ustalenie zakresu Państwa obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych – tj. ustalenie jaką kwotę VAT naliczonego mogą Państwo odliczyć od realizowanych przez Państwa zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Państwa zapytanie nie ma na celu dokonania interpretacji przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, tj. przykładowo ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nie pytają Państwo więc Organu, czy określone przychody realizowane przez Państwa mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Pytają Państwo, czy § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy interpretować w ten sposób, że podczas kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika powinna uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Państwa oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Jakkolwiek mają Państwo świadomość, że definicja przedstawiona w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika odwołuje się do zapisów ustawy o finansach publicznych, to należy podkreślić, że odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

3. Argumentacja merytoryczna

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w przypadku zakładów budżetowych prewspółczynnik ma być określany metodą przychodową, tj. według poniższego wzoru:

PRE = Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu / Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego x 100

Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, obejmuje dokonywane przez zakład budżetowy:

  - odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),

  - odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),

  - eksport towarów,

  - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (jeśli takie czynności są przez zakład budżetowy wykonywane),

  - odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju (jeśli takie czynności są przez zakład budżetowy świadczone).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT (odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT) obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje:

  - dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego – używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności;

  - transakcji dotyczących:

­    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

­    usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST. Tak rozumiane Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują:

   - kwot zwróconych dotacji,

   - odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego,

   - odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

  - przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego – używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,

  - przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących:

­    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

­    usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W przypadku finansowania inwestycji w zakresie Infrastruktury przez Państwa i następnie przekazania jej do Zakładu, w rozliczeniach Zakładu pojawiają się odpisy amortyzacyjne od tej Infrastruktury, których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu po stronie przychodów. Jednocześnie wartość ta ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Państwa do Zakładu inwestycji staje się dla Zakładu neutralna.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, iż, Państwa zdaniem, w mianowniku prewspółczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody – ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych.

Identyczna sytuacja zachodzi w odniesieniu do stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to żaden realny przychód.

Dodatkowo, pragną Państwo wskazać, iż stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2016 r. dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w 2015 r., zatem, Państwa zdaniem, tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za 2016 r. dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika Zakładu, bowiem ich ujęcie zniekształcałoby wartość tego prewspółczynnika.

W Państwa ocenie, równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy (nie jest to przychód „aktywny”, a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych). Zatem, Państwa zdaniem wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, iż dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów), a tylko takie przychody zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę czy usuwania i oczyszczania ścieków, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jest jednocześnie oczywiste, że zadania te mogą być wykonywane również przez inne Państwa jednostki organizacyjne, co niejednokrotnie dzieje się w wielu jednostkach samorządu terytorialnego. Tymczasem odpisy amortyzacyjne to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Uznanie, iż odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla Zakładu, godziłoby zatem w podstawową zasadę niedyskryminacji. Forma organizacyjna, w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.

Stanowisko, zgodnie z którym równowartość odpisów amortyzacyjnych nie powinna być uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, została potwierdzona przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASZ.

W konsekwencji, Państwa zdaniem, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku prewspółczynnika rozumianego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Państwa ani stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Postanowienie

5 kwietnia 2018 r. wydałem postanowienie nr 0112-KDIL1-1.4012.91.2018.1.MW, w którym odmówiłem wszczęcia postępowania.

Postanowienie doręczono Państwu 9 kwietnia 2018 r.

20 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na zażalenie, 21 maja 2018 r. wydałem postanowienie nr 0112-KDIL1-1.4012.91.2018.2.MW, w którym utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie doręczono Państwu 23 maja 2018 r.

Skarga na postanowienie

22 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 26 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego Postanowienia – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 PPSA oraz zasądzenie na Państwa rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżone postanowienie – wyrokiem z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 265/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lipca 2022 r.).

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – prawomocnym wyrokiem z 20 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 219/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 20 maja 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 265/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 21 lipca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie określenia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Opolu z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 265/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 219/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

2) jednostkę budżetową,

3) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia:

W przypadku zakładu budżetowego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego, nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

 2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Mają Państwo wątpliwości czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Opolu wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 265/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 20 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 219/19.

WSA w Opolu wskazał, że w jego ocenie „w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko nie może zasługiwać na akceptację. Jak bowiem słusznie podnosi skarżąca, organ wadliwie uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.”

Zdaniem Sądu, „treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana – na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako „przychody wykonane zakładu budżetowego” – do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 uptu, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego.”

Według Sądu: „Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych – w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Jak bowiem trafnie wywodzi skarżąca, omawiane rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust 22 uptu. czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe Rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 op.”

WSA w Opolu uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podkreślił, że: pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 op, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 op, na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna.”

Uzupełniająco wskazano, że: „Sąd w składzie orzekającym w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2018 r., I SA/Wr 481/18 i z 19 lipca 2018 r. I SA/Wr 462/18, który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, uwzględnił skargi na postanowienia organów interpretacyjnych odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że doszło do naruszenia przez organ art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 oraz art. 165a § 1 op. Mając więc na uwadze, że WSA we Wrocławiu orzekał w sprawach, w których przedmiotem interpretacji także były przepisy § 3 ust. 4 i 5 oraz § 2 ust. 11 rozporządzenia i w których przedstawione we wnioskach o udzielenie interpretacji stany faktyczne, jak też treść pytań były niemal identyczne jak w niniejszej – stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne (…)”.

Na poparcie powyższego WSA w Opolu wskazał, że: „(…) odnosząc się do charakteru norm zawartych w Rozporządzeniu, WSA we Wrocławiu wskazał, że określają one zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Zdaniem tego Sądu nie budzi wątpliwości, że przepis § 3 ust. 4 i powiązane z nim przepisy § 3 ust. 5 i § 2 pkt 11 Rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika bowiem prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Zauważył przy tym, że powyższe trzy przepisy składają się na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie w części odwołuje się do przepisów innej ustawy (o finansach publicznych). Mianowicie, przepis § 3 ust. 4 Rozporządzenia wprowadza wzór na określenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w którego mianowniku posługuje się pojęciem „przychody wykonane zakładu budżetowego”. Przepis § 2 pkt 11 Rozporządzenia definiuje powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazując, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów. Z kolei przepis § 3 ust. 5 Rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie m.in. z pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W ten sposób stworzona została definicja o charakterze swoistym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb Rozporządzenia”.

Końcowo WSA w Opolu stwierdził, że „odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 op, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 op. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie działając w oparciu o treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, który zapadł w identycznym stanie faktycznym. W sprawie tej Gmina pytała czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stanął na stanowisku, że organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa.

Według Sądu identyczna sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy, gdzie Gmina w istocie pytała, jakie wielkości, jakie elementy mieszczą się w definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Sądu chodziło zatem o dokonanie wykładni tego przepisu, stanowiącego przepis prawa podatkowego i zawartej w nim konkretnej definicji.

Jak podkreślił NSA w cytowanym już wyroku, ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Jeżeli przepis szczególny ustawy podatkowej odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa, to należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w tej ustawie nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne.

Jak stwierdził NSA udzielenie odpowiedzi na pytanie Gminy jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia prewspółczynnika, a tym samym zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że pytanie to – wbrew twierdzeniom kasatora – dotyczy praw i obowiązków Gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego.  

Według NSA, Gmina mogła oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytanie. W skardze kasacyjnej organ argumentuje, że art. 2 § 11 cyt. rozporządzenia nie stanowi przepisu materialnoprawnego i z tego powodu nie może stać się przedmiotem interpretacji podatkowej. W odpowiedzi należy jednak podkreślić, że przedmiotem pytania nie była wykładnia tego przepisu, lecz § 3 ust. 4 rozporządzenia, który bez wątpienia interpretacji podlega. Fakt, że dla prawidłowego wyłożenia zawartych tam znaczeń należy odwołać się do innych przepisów, w tym kwestionowanego przez organ art. 2 § 11 oraz przepisów ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanego powyżej orzecznictwa nie przekreśla możliwości uzyskania żądanej przez wnioskodawcę odpowiedzi.”

Jak wskazuje końcowo NSA w tym stanie rzeczy nie było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie (o którym mowa w art. 165) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wskazano w opisie sprawy, wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. Ponadto z wniosku wynika, że równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów – ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych. Identyczna sytuacja zachodzi w odniesieniu do stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to żaden realny przychód.

We wniosku wskazano również, że równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy (nie jest to przychód „aktywny”, a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych). Wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, iż dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów).

Podsumowując, skoro – jak wynika z wniosku – równowartość odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Państwa oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).