Niniejszy wniosek dotyczy wniosku z dnia 18 listopada 2021 roku, złożonego przez sp. z o.o. (w imieniu sp. z o.o. oraz całego Konsorcjum Wykonawców) do Wojskowego Oddziału, którego przedmiotem było podniesienie wynagrodzenia wykonawcy w związku ze wzrostem minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz minimalnej stawki godzinowej. Wniosek został złożony na podstawie art. 142 ust. 5 pkt 2) oraz art. 142 ust. 5 pkt 4) ustawy Prawo zamówień publicznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2021 roku) oraz § 14 umowy stron.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy dodatkowa kwota wynagrodzenia - stanowiąca dodatkowe obciążenie kosztowe, a tym samym przekładająca się na przychód netto - uzgodniona w toku negocjacji z Wojskowym Oddziałem, podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy dodatkowa kwota wynagrodzenia (uzgodniona w toku negocjacji z Zamawiającym), stanowiąca dodatkowe obciążenie kosztowe, a tym samym przekładająca się na wzrost przychodu netto, którym fakturowany (obciążany) jest Zleceniodawca za realizację kontraktu ma być w całości powiększona o podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług w prawie podatkowym pełni funkcję daniny, która dotyczy zarówno sprzedawców, jak i nabywców, ponieważ jego wartość jest doliczana do wartości netto transakcji kupna-sprzedaży. Mechanizm rozliczenia VAT-u powoduje, iż w rzeczywistości wysokość podatku jest przerzucona na konsumenta, w tym wypadku zlecającego. Podatek VAT jest wprowadzany po kolei na każdym etapie wzrostu przychodu przez podmiot realizujący wartość dodaną. W tym wypadku zrealizowaną wartością dodaną jest wartość wzrostu kosztów zamówienia publicznego wynikająca z podwyższenia wynagrodzeń poszczególnych pracowników biorących udział w pozostałej do wykonania w momencie wejścia w życie zmiany, części zamówienia do wysokości wynagrodzenia minimalnego obowiązującej po zmianie przepisów.

Uzasadnieniem jest również fakt, iż wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto rodzaj świadczonych usług (usługi porządkowe) nie korzysta ze zwolnienia z podatków od towarów i usług. Należy ponadto nadmienić, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z:

Art. 7. 1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8. 1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 142 ust. 5 pkt 2) i 4) ustawy Prawo zamówień publicznych art. 436 pkt 4) lit. b) tiret drugie i czwarte ustawy Prawo zamówień publicznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 roku), wzrost wynagrodzenia Wykonawcy powinien zostać skalkulowany w taki sposób, aby pokrył koszty Wykonawcy, wynikające ze zmiany (wzrostu) minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz minimalnej stawki godzinowej, a także wprowadzenia pracowniczych planów kapitałowych.

Wynagrodzenia pracowników, obliczone według wartości brutto (czyli wynagrodzenie netto i wszystkie składowe wynagrodzenia obciążające pracownika) powiększone o tzw. koszty pracodawcy (czyli składowe wynagrodzenia obciążające pracodawcę), stanowi koszt ponoszony przez pracodawcę, a tym samym przekłada się na przychód, który stanowi podstawę naliczenia daniny którą jest podatek VAT nie stanowiący kosztu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie jest z kosztem obciążającym pracodawcę w związku z wprowadzeniem pracowniczych planów kapitałowych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i uzupełnienia, wnoszę o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie złożonego wniosku oraz przy uwzględnieniu informacji przekazanych w niniejszym piśmie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku jest prawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sp. z o.o. zawarła umowę nr ... z dnia 30 listopada 2020 roku, której przedmiotem jest wykonywanie usługi polegającej na utrzymaniu powierzchni zewnętrznych utwardzonych, w tym dróg, chodników, placów oraz utrzymaniu terenów zielonych w obiektach wojskowych w jednostkach i instytucjach - ze Skarbem Państwa - Wojskowy Oddział. Niniejszy wniosek dotyczy wniosku z dnia 18 listopada 2021 roku, złożonego przez sp. z o.o. (w imieniu sp. z o.o. oraz całego Konsorcjum Wykonawców) do Wojskowego Oddziału, którego przedmiotem było podniesienie wynagrodzenia wykonawcy w związku ze wzrostem minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz minimalnej stawki godzinowej. Wniosek został złożony na podstawie art. 142 ust. 5 pkt 2) oraz art. 142 ust. 5 pkt 4) ustawy Prawo zamówień publicznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2021 roku) oraz § 14 umowy stron. Stosownie do treści § 14 pkt II ust. 3 lit c) zawartej umowy pomiędzy sp. z o.o. (oraz Konsorcjum Wykonawców w składzie: sp. z o.o., ... sp. z o.o. oraz ... sp z o.o.) oraz Wojskowym Oddziałem: "wynagrodzenie Wykonawcy ulegnie "odpowiedniej zmianie", to jest o sumę wzrostu kosztów wykonawcy zamówienia publicznego, wynikających konieczności odprowadzenia dodatkowych składek wynagrodzeń osób zatrudnionych, a biorących udział w realizacji pozostałej do wykonania w momencie wejścia w życie zmiany, części zamówienia przy założeniu braku zmiany wynagrodzenia netto tych osób. Wynagrodzenie wykonawcy z tego tytułu nie uwzględnia wartości podatku VAT, do którego zapłaty zobowiązany jest wyłącznie Wykonawca.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że w ramach zawartych umów ze Skarbem Państwa (…) Państwa Spółka zobowiązała się, za wynagrodzeniem, do wykonania usług polegających na utrzymaniu powierzchni zewnętrznych utwardzonych, w tym dróg, chodników, placów oraz utrzymaniu terenów zielonych w obiektach wojskowych w jednostkach i instytucjach.

Oznacza to, że ww. usługi są wykonywane odpłatnie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, natomiast Państwa Spółka działa w tym zakresie w charakterze podatnika. W niniejszej sprawie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Zatem czynności wykonywane przez Państwa Spółkę, na podstawie zawartej umowy stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Koszty, o których mowa w ww. przepisie stanowią katalog otwarty. Zatem zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, którym usługodawca obciąża nabywcę/klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Innymi słowy, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą – tak jak w analizowanym przypadku koszty związane z podniesieniem minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz minimalnej stawki godzinowej, a także wprowadzeniem zobowiązań pracodawcy z tytułu pracowniczych planów kapitałowych, kwota należności powinna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów.

Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, stanowią element kalkulacyjny usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Oznacza to, że skoro Państwa Spółka poniosła wymienione we wniosku koszty w celu wykonania zlecenia (przedmiotu umowy), a następnie obciąży tymi kosztami (waloryzacją wynagrodzenia umownego o kwotę stanowiącą równowartość wzrostu kosztów związanych z podniesieniem minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz minimalnej stawki godzinowej, a także wprowadzeniem zobowiązań pracodawcy z tytułu pracowniczych planów kapitałowych) zleceniodawcę, to należy uznać, że zwrot kosztów dokonany przez zleceniodawcę stanowi formę wynagrodzenia za działania Spółki, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że każda składowa wynagrodzenia uzyskanego od kontrahenta (nabywcy usług) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, poniesienie przez Państwa Spółkę ww. kosztów związanych z podniesieniem minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz minimalnej stawki godzinowej, a także wprowadzeniem zobowiązań pracodawcy z tytułu pracowniczych planów kapitałowych, a następnie obciążenie tymi kosztami zleceniodawcy/nabywcy usług, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie usług polegających na utrzymaniu powierzchni zewnętrznych utwardzonych, w tym dróg, chodników, placów oraz utrzymaniu terenów zielonych w obiektach wojskowych w jednostkach i instytucjach, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540,  z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).    

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).