Prawo do częściowego odliczenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w ramach projektu pn. „...” na terenie Miasta ... w zakresie budowy basenów naziemnych kąpielowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 września 2022 r. (wpływ 29 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska … [dalej: Gmina lub Wnioskodawca] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT].

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego [t.j. Dz.U. z  2018 r. poz. 280 ze zm.], z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w  art.  2  pkt  1 tej ustawy, w tym z Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w … [dalej: OSiR]. Głównym przedmiotem działalności OSiR jest zaspokajanie potrzeb społecznych w  zakresie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki.

Gmina zrealizowała projekt pt. „…" na terenie Miasta … [dalej odpowiednio: Projekt oraz Strefa Urbanistyczna], który został dofinansowywany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym] zadania własne Gminy obejmują odpowiednio sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wnioskodawca realizując Projekt doprowadził do rewitalizacji Strefy Urbanistycznej poprzez realizację szeregu zadań inwestycyjnych objętych dofinansowaniem, wśród których znajdowała się budowa basenów naziemnych kąpielowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną [dalej: Inwestycja].

W ramach Inwestycji Gmina poniosła wydatki na realizację następujących prac:

‒rozbiórkę dwóch istniejących basenów kąpielowych,

‒budowę dwóch nowych basenów kąpielowych naziemnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną,

‒budowę trzech budynków technicznych, służących obsłudze basenów kąpielowych,

‒wykonanie obiektów małej architektury, tj.:

obrodzik do dezynfekcji stóp (3 sztuki),

onatryski (2 sztuki),

obrodzik pod natryski (2 sztuki),

ozjeżdżalnia dla dzieci (1 sztuka),

oławki (3 sztuki),

okosze (3 sztuki),

otereny utwardzone (chodniki).

‒rozbudowę przyłączy mediów (instalacji sanitarnej oraz elektrycznej),

‒wykonanie utwardzonych dojść do basenów,

[dalej łącznie infrastruktura powstała na skutek powyższych prac jako: Infrastruktura].

Zgodnie z dokumentem OT potwierdzającym oddanie środków trwałych do użytkowania Infrastruktura została oddana do użytkowania przez Gminę w grudniu 2019 r. Jednocześnie, Infrastruktura została przekazana przez Gminę w zarząd jednostce budżetowej Gminy tj. OSiR, który był i jest odpowiedzialny za bieżące utrzymanie Infrastruktury i jej eksploatację.

Dotychczas korzystanie z Infrastruktury było i jest bezpłatne. W związku z tym od chwili oddania do użytkowania Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca zamierza jednak dokonać zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury i planuje wprowadzić odpłatności związane z wykorzystywaniem Infrastruktury. W tym względzie korzystanie z  Infrastruktury będzie wyłącznie odpłatne tj. Gmina za pośrednictwem OSIR będzie pobierać odpłatności za wstęp na baseny otwarte.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1.Poszczególne elementy Infrastruktury objęte zakresem pytania postawionego we wniosku, które powstały w wyniku realizacji projektu pn. „…” na terenie Miasta … są środkami trwałymi o wartości początkowej powyżej 15 000 zł.

2.Wydatki w ramach ww. projektu dotyczącego Infrastruktury - w zakresie budowy basenów naziemnych kąpielowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, objętej zakresem postawionego we wniosku pytania, Gmina ponosiła od dnia 8  maja 2019 r. do dnia 6 sierpnia 2019 r.

3.Odpłatności związane z wykorzystaniem ww. Infrastruktury Gmina będzie mogła wprowadzić dopiero po wyrażeniu zgody w powyższym zakresie przez Urząd Marszałkowski. Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, zakładając otrzymanie od Urzędu Marszałkowskiego przedmiotowej zgody, Gmina wskazuje, że odpłatności związane z wykorzystaniem ww. Infrastruktury zostaną wprowadzone od czerwca 2023 r.

4.Wszystkie elementy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. projektu, po zmianie sposobu wykorzystywania Infrastruktury, Gmina (za pośrednictwem OSiR) będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

5.Poszczególne elementy ww. Infrastruktury, po zmianie sposobu jej wykorzystywania, nie będą służyły Gminie (za pośrednictwem OSiR) do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej Ustawy o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w  rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, ponieważ Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w ogóle do celów innych niż działalność gospodarcza w  rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Wszystkie elementy Infrastruktury po zmianie sposobu jej wykorzystywania, będą bowiem służyły Gminie (za  pośrednictwem OSiR) wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

6.Mając na uwadze udzieloną przez Wnioskodawcę odpowiedź w zakresie pytania numer 5, niniejsze pytanie należy uznać za bezprzedmiotowe.

7.Poszczególne elementy ww. Infrastruktury, po zmianie sposobu jej wykorzystywania, nie będą służyły Gminie (za pośrednictwem OSiR) w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, ponieważ Infrastruktura nie będzie wykorzystywania w ogóle do czynności zwolnionych od podatku VAT. Poszczególne elementy ww. Infrastruktury, po zmianie sposobu jej wykorzystywania, będą służyły Gminie (za pośrednictwem OSiR) w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

8.Mając na uwadze udzieloną przez Wnioskodawcę odpowiedź w zakresie pytania numer 7, niniejsze pytanie należy uznać za bezprzedmiotowe.

Pytanie

Mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Gmina zwraca się o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie następującego pytania:

Czy w opisanych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa w opisanych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie Państwa stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w  fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w  art.  88  ustawy o VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z  wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym kontekście wskazać należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.  sprawy (i) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy o samorządzie gminnym) oraz (ii) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art.  7 ust. 1 pkt 15 Ustawy o samorządzie gminnym).

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT w tych przypadkach, w  których: (i) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub (ii) wykonuje czynności mieszczące się wprawdzie w ramach zadań własnych, gdy mają one swoje źródło w stosunku cywilnoprawnym, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie wykonywane przez Gminę czynności mogą zatem mieć przymiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z  którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w  odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po  zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o  VAT stosuje się odpowiednio.

Regulacje zawarte natomiast w art. 91 ustawy o VAT wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z  różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Poddając analizie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w  przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powyższych przepisów, należy wskazać, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, dotychczas korzystanie z Infrastruktury było i jest bezpłatne. W związku z tym od chwili oddania do użytkowania Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca zamierza jednak dokonać zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury i planuje wprowadzić odpłatności związane z  jej wykorzystywaniem. W związku z tym dojdzie na gruncie VAT do tzw. zmiany przeznaczenia wykorzystania Infrastruktury z czynności, które nie dawały prawa do odliczenia tj. bezpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury - na czynności, które pozwolą na częściowe odliczenie VAT od wydatków na Infrastrukturę tj. wyłącznie odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Reasumując, w przypadku wydatków na Infrastrukturę, która będzie udostępniana tyko za odpłatnością, Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT występujących w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Oznacza to, iż w takim przypadku Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w drodze tzw. korekty wieloletniej na mocy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT przyjmując pełne prawo do odliczenia VAT, ze względu na związek tych wydatków z wykonywanymi przez Gminę czynności opodatkowanych VAT występujących w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych do Gminy stanach faktycznych. Jako przykład można przytoczyć:

‒interpretację indywidualną DKIS z 1 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.792.2021.1.SK, w której DKIS stwierdził, iż: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Państwa opisanej Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie) -jak wyżej wskazano - spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonali odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (...) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że powinni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z  opisaną Infrastrukturą kanalizacyjną w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których wykorzystywali Państwo środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje prawo do odliczenia. Reasumując, w związku z udostępnieniem Infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w 2021 r., mają Państwo prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2022 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych".

‒interpretację indywidualną DKIS z 29 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.792.2021.1.SK, w której DKIS uznał, iż: „Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę infrastruktury w postaci basenu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowo w art. 91 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca po podpisaniu umowy dzierżawy z MOSiR-em, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie miejskiego basenu. Mając na uwadze rozstrzygnięcia WSA i  NSA wskazać należy, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (przekazanie w trwały zarząd na rzecz MOSiR-u), a następnie wykorzystywanie ww. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy dzierżawy z MOSiR-em), uprawnia Gminę do dokonania korekty nieodliczonego podatku. Korekty tej Gmina może dokonać na podstawie art. 91 ust. 7. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego."

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w drodze tzw. korekty wieloletniej na mocy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.):

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.):

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Z kolei według art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.):

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np.  zadań własnych nałożonych na gminę, na  podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, zrealizowała projekt pt. „…" na terenie Miasta ... Infrastruktura została oddana do użytkowania przez Gminę w grudniu 2019 r. Jednocześnie, Infrastruktura została przekazana przez Gminę w zarząd jednostce budżetowej Gminy tj. OSiR. Dotychczas korzystanie z Infrastruktury było i jest bezpłatne. W związku z tym od chwili oddania do użytkowania Gmina nie wykorzystywała i nie wykorzystuje Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina zamierza jednak dokonać zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury i planuje wprowadzić odpłatności związane z  wykorzystywaniem Infrastruktury. W tym względzie korzystanie z  Infrastruktury będzie wyłącznie odpłatne tj. Gmina za pośrednictwem OSIR będzie pobierać odpłatności za wstęp na baseny otwarte. Odpłatności związane z wykorzystaniem ww. Infrastruktury zostaną wprowadzone od czerwca 2023 r. Poszczególne elementy Infrastruktury objęte zakresem pytania postawionego we wniosku, które powstały w wyniku realizacji projektu są środkami trwałymi o wartości początkowej powyżej 15 000 zł. Wydatki w ramach ww. projektu dotyczącego Infrastruktury - w zakresie budowy basenów naziemnych kąpielowych wraz z  niezbędną infrastrukturą techniczną, objętej zakresem postawionego we wniosku pytania, Gmina ponosiła od dnia 8 maja 2019 r. do dnia 6 sierpnia 2019 r. Wszystkie elementy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. projektu, po zmianie sposobu wykorzystywania Infrastruktury, Gmina (za pośrednictwem OSiR) będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszystkie elementy Infrastruktury po zmianie sposobu jej wykorzystywania, będą bowiem służyły Gminie (za   pośrednictwem OSiR) wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust.  2 Ustawy o VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Gmina powzięła wątpliwości w zakresie prawa do  odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na Infrastrukturę powstałą w związku z realizowaną Inwestycją w ramach ww. projektu w sytuacji zmiany sposobu jej wykorzystania wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W okolicznościach analizowanej sprawy, udzielając odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

• czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
• czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
• kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
• czy podmiot w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i ww. orzeczenie TSUE należy zauważyć, że pomimo, iż w ramach realizowanej Inwestycji (dotyczącej budowy basenów naziemnych kąpielowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) pierwotnie nie zakładali Państwo komercyjnego wykorzystywania powstałej w  ramach realizowanego projektu Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w ocenie tut. Organu, w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dobra, jakim są w przedmiotowej sprawie baseny kąpielowe, wskazuje na możliwość wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych w  ramach działalności gospodarczej. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że w okresie kiedy ponosiliście Państwo wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji byliście czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że realizując przedmiotową Inwestycję polegającą na budowie basenów naziemnych kąpielowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną działali Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że w niniejszej sprawie Infrastruktura, który powstała w wyniku realizacji Inwestycji w ramach ww. projektu, po oddaniu do użytkowania w grudniu 2019 r. była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast w związku z planowanym od czerwca 2023 r. jej odpłatnym udostępnieniem, nastąpi zmiana przeznaczenia ww. Infrastruktury, której poszczególne elementy są środkami trwałymi o  wartości początkowej powyżej 15.000 zł, z wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć przy czym należy, iż korzystanie z  Infrastruktury, po zmianie sposobu jej wykorzystania – jak Państwo wskazali – będzie wyłącznie odpłatne.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących ww. Infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą powstałą w związku z realizacją Inwestycji w drodze tzw. korekty wieloletniej na mocy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej  - rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że  interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i  nie  mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).