Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy); braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania, umowy najmu przez Wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane) okres obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z (...) października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z (...) kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 248/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia (...) lipca 2022 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawiez dnia (...) marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1653/18 (data wpływu (...) maja 2022 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy)

-jest nieprawidłowe,

- braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania, umowy najmu przez Wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane)

- okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym,

- ustalenia pięcioletniego okresu korekty

-jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

(...) października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy), braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane), okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym oraz ustalenia pięcioletniego okresu korekty. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zajmującym się sprzedażą detaliczną w sieci sklepów rozmieszczonych na terenie całego kraju.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynajmuje od innych podatników podatku od towarów i usług lokale użytkowe. Najkrótszy okres czasu, na jaki Wnioskodawca zawiera umowę najmu wynosi 5 lat. W celu przystosowania lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w tym zapewnienia jednolitej identyfikacji wizualnej prowadzonej sieci sklepów, wykonuje w najmowanych lokalach, za zgodą ich właścicieli, prace adaptacyjne (ulepszeniowe), które następnie przyjmuje do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wartość początkowa przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (prac adaptacyjnych) przekracza kwotę 15.000 zł. Wnioskodawca każdorazowo dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do realizacji prac adaptacyjnych, ponieważ zaadaptowane (ulepszone) lokale i budynki są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W toku prowadzonej działalności zdarza się, że z przyczyn obiektywnych, leżących poza kontrolą i wolą Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu okazuje się nierentowne i ekonomicznie nieuzasadnione. Przyczyn takiego stanu rzeczy, leżących poza kontrolą i wolą Wnioskodawcy, może być bardzo wiele i dotyczą one zawsze konkretnych przypadków. Wśród nich wskazać można:

-słabą komercjalizację centrum handlowego przez jego właściciela, w tej kategorii przyczyn mieści się chociażby brak odpowiedniego promowania centrum handlowego wśród potencjalnych klientów lub niepozyskanie przez właściciela centrum handlowego topowych marek sklepów co wpływa na mniejszą liczbę odwiedzających centrum handlowe osób, niewykonywanie prac modernizacyjnych przez co starsze np. pozbawione dużego parkingu oraz nowej infrastruktury centra handlowe stają się mniej interesujące dla klientów,

-umiejscowienie centrum handlowego w miejscach, które z czasem stają się mniej popularne kosztem innych lokalizacji a w konsekwencji rzadziej odwiedzane przez klientów,

-powstawanie nowych centrów handlowych, które jako nowsze i atrakcyjniejsze odbierają istniejącym centrom handlowym ich klientów.

W sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu okazuje się nieopłacalne, Wnioskodawca:

-po wygaśnięciu umowy najmu (rozwiązaniu na skutek upływu okresu na jaki zawarto umowę najmu) nie zawiera kolejnej umowy najmu lokalu ( nie przedłuża najmu);

-wypowiada umowę najmu lub rozwiązuje ją w drodze porozumienia stron przed upływem okresu na jaki zawarto umowę najmu,

skutkiem, czego zdarza się, że Wnioskodawca zdaje lokal wynajmującemu zanim inwestycja w obcym środku trwałym zostanie przez Wnioskodawcę całkowicie zamortyzowana, przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Przed zdaniem lokalu wynajmującemu Wnioskodawca przenosi wyposażenie lokalu oraz dające się zdemontować elementy aranżacji lokalu do innego lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą lub do magazynu z zamiarem ich wykorzystania w przyszłości. Część nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), z uwagi na ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie może być przez Wnioskodawcę zdemontowana i wykorzystana w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, wobec braku stosownych zapisów umownych oraz braku woli po stronie wynajmującego do nabycia takich nakładów, Wnioskodawca pozostawia poczynione nakłady wynajmującemu nieodpłatnie to znaczy bez ich rozliczenia (bez wynagrodzenia). Może wystąpić również sytuacja, w której wynajmujący ma prawo zażądać przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego. W razie skorzystania z takiego uprawnienia przez wynajmującego Wnioskodawca zobligowany jest do usunięcia z lokalu wszelkich nakładów i poniesienia związanych z tym kosztów robót. Usunięte nakłady nie nadają się następnie do wykorzystania w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Pytania

1.Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca – z przyczyn obiektywnych leżących poza kontrolą i wolą Wnioskodawcy – przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, pozostawia niezamortyzowane nakłady w obcym środku trwałym, bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub dokuje ich zdemontowania co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych?

2.W razie twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawcy, czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych, w ciągu 5 kolejnych lat czy też w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym inwestycje te przyjęto do użytkowania?

3.Jak należy liczyć pięcioletni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Wnioskodawca – z przyczyn obiektywnych leżących poza kontrolą i wolą Wnioskodawcy – przed upływem okresu korekty o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, pozostawia niezamortyzowane nakłady w obcym środku trwałym, bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub dokonuje ich zdemontowania co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności, nie powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

2.Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

3.Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

4.W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

5.Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

6.Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

7.W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

8.Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

9.W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

10.Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 art. 91 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

11.Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

12.W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

13.Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

14.Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

15.Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

16.W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

17.Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

18.Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy ( art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

19.W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

20.Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

21.Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy o CIT w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

22.Z przywołanych przepisów wynika, iż obowiązek przeprowadzenia korekty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do poniesionych nakładów na lokal występuje również w sytuacji zmiany prawa do obniżenia podatku naliczonego (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), która wystąpi w szczególności w sytuacji, gdy w następstwie zmiany sposobu przeznaczenia nabytych/wytworzonych towarów lub usług, towary/usługi przestaną być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ewentualny obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonego podatku VAT zależy jednak od momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej. Obowiązek ten wystąpi, jeśli zmiana przeznaczenia ma miejsce w tzw. „okresie korekty” przewidzianym przez ustawodawcę dla danego typu składnika majątkowego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

23.Reasumując w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej większej niż 15.000 zł, która przestanie być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w tzw. okresie korekty, podatnik obowiązany jest dokonać odpowiedniej korekty odliczonego podatku naliczonego, z uwzględnieniem ilości lat, w jakich podatnik wykorzystywał inwestycję w swojej działalności.

24.Warto zauważyć, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Innymi słowy, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. W doktrynie wskazuje się, iż powyższy przepis stanowi regulację dość lakoniczną. Jak wynika jednak z brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS, niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy – (odpowiednio art. 185 ust. 2 Dyrektywy VAT z 2006 r.), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności / składników majątku /,a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne.

25.Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1 )(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności (C-110/94)”. W tym drugim przypadku, podstawą wniosku ETS była "zasada pewności prawa, którą należy rozumieć w ten sposób, aby nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku zostało zachowane, nawet jeżeli na skutek czynników ekonomicznych, działalność związana z danymi zakupami nie zostanie rozpoczęta”, (por. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K.Sachsa, C.H.Beck, Warszawa 2004, str.489-490).

26.Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy, podjęcie przez Wnioskodawcę – przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – decyzji o pozostawieniu niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub o ich zdemontowaniu co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności, następuje z przyczyn obiektywnych leżących poza sferą kontroli i woli Wnioskodawcy, nie powinno zatem stanowić – w świetle przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r. – podstawy do dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w razie twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych, w ciągu 5 kolejnych lat w którym inwestycje te przyjęto do użytkowania, gdyż nakłady w obcym lokalu są z punktu widzenia Wnioskodawcy środkiem trwałym innym niż nieruchomość.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy o CIT w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

2.Nie bez znaczenia jest również fakt, iż przepisy ustawy o CIT przewidują inny okres amortyzacji dla inwestycji w obcych budynkach (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT), aniżeli ten obowiązujący podatników w zakresie samych budynków (art. 16i ust. 1, art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT). Świadczy to o tym, że ustawodawca odróżnia inwestycję w obcym środku trwałym od samej nieruchomości. Na gruncie regulacji podatkowych brak jest zatem jakichkolwiek przepisów, które utożsamiałyby inwestycję w obcym środku trwałym z nieruchomością. Poza tym, istnieje wyraźna różnica między „własnością” praw do nakładów a własnością nieruchomości,

3.Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na inwestycje w wynajmowanych lokalach są ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym podlegająca amortyzacji. W związku z tym, korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego środka trwałego (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ciągu 5-cio letniego okresu korekty.

4.Jeżeli zatem Wnioskodawca używał inwestycję w obcym środku trwałym dłużej niż 5 lat licząc od roku, w którym inwestycja została przyjęta do użytkowania, to nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego w razie pozostawienia nakładów wynajmującemu bez rozliczenia ich wartości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy 5 kolejnych lat, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT liczy się od roku, w którym środek trwały (nakłady) został oddany do użytkowania. Przykładowo zatem, jeżeli Wnioskodawca przyjął do użytkowania inwestycję w cudzym środku trwałym w 2010 roku, to 5 letni okres korekty upłynie z końcem 2014 roku.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT: w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2.Powołany przepisy mówi o korekcie począwszy od roku, w którym środek trwały (został oddany do użytkowania. Nie ma w nim rozbicia na miesiące, czy też liczenia od danego miesiąca roku do odpowiadającego mu miesiąca kolejnego roku. Okres 5 kolejnych lat liczy się zatem od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Przykładowo zatem, jeżeli Wnioskodawca przyjął do użytkowania inwestycję w cudzym środku trwałym w 2010 roku, to 5 letni okres korekty upłynie z końcem 2014 roku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – (...) stycznia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy) i za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane), okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym oraz ustalenia pięcioletniego okresu korekty.

Interpretację doręczono Państwu (...) stycznia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie (...) lutego 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w razie pozostawienia nakładów w wynajmowanych lokalach bez wynagrodzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z (...) kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 248/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z (...) marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1653/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (...) marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy)

-jest nieprawidłowe,

- braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania, umowy najmu przez Wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane)

- okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym,

- ustalenia pięcioletniego okresu korekty

-jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z (...) kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 248/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia (...) marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1653/18.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy:

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343):

W świetle przepisów ww. ustawy, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zajmującym się sprzedażą detaliczną w sieci sklepów rozmieszczonych na terenie całego kraju. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynajmuje od innych podatników podatku od towarów i usług lokale użytkowe. Najkrótszy okres czasu, na jaki Wnioskodawca zawiera umowę najmu wynosi 5 lat. W celu przystosowania lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w celu zapewnienia jednolitej identyfikacji wizualnej prowadzonej sieci sklepów, Wnioskodawca wykonuje w najmowanych lokalach, za zgodą ich właścicieli, prace adaptacyjne (ulepszeniowe), które następnie przyjmuje do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wartość początkowa przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (prac adaptacyjnych) przekracza kwotę 15.000 zł. Wnioskodawca każdorazowo dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do realizacji prac adaptacyjnych, ponieważ zaadaptowane (ulepszone) lokale i budynki są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W toku prowadzonej działalności zdarza się, że z przyczyn obiektywnych, leżących poza kontrolą i wolą Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu okazuje się nierentowne i ekonomicznie nieuzasadnione.

W sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu okazuje się nieopłacalne, Wnioskodawca:

-po wygaśnięciu umowy najmu (rozwiązaniu na skutek upływu okresu na jaki zawarto umowę najmu) nie zawiera kolejnej umowy najmu lokalu (nie przedłuża najmu);

-wypowiada umowę najmu lub rozwiązuje ją w drodze porozumienia stron przed upływem okresu na jaki zawarto umowę najmu,

skutkiem, czego zdarza się, że Wnioskodawca zdaje lokal wynajmującemu zanim inwestycja w obcym środku trwałym zostanie przez Wnioskodawcę całkowicie zamortyzowana, przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Przed zdaniem lokalu wynajmującemu Wnioskodawca przenosi wyposażenie lokalu oraz dające się zdemontować elementy aranżacji lokalu do innego lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą lub do magazynu z zamiarem ich wykorzystania w przyszłości. Część nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), z uwagi na ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie może być przez Wnioskodawcę zdemontowana i wykorzystana w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, wobec braku stosownych zapisów umownych oraz braku woli po stronie wynajmującego do nabycia takich nakładów, Wnioskodawca pozostawia poczynione nakłady wynajmującemu nieodpłatnie to znaczy bez ich rozliczenia (bez wynagrodzenia). Może wystąpić również sytuacja, w której wynajmujący ma prawo zażądać przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego. W razie skorzystania z takiego uprawnienia przez wynajmującego Wnioskodawca zobligowany jest do usunięcia z lokalu wszelkich nakładów i poniesienia związanych z tym kosztów robót. Usunięte nakłady nie nadają się następnie do wykorzystania w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ewentualnej konieczności dokonania korekt podatku odliczonego w związku z pozostawianiem niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym, bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub gdy dokuje ich zdemontowania co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, że w cytowanych powyżej przepisach art. 91 ustawy, stanowiącym o korektach odliczonego wcześniej podatku – utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Oznacza to, że w odniesieniu do nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), które z uwagi na ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie mogą być przez Wnioskodawcę zdemontowane i wykorzystane w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Wnioskodawca po rozwiązaniu umowy najmu jest zobligowany do usunięcia z lokalu wszelkich nakładów i poniesienia związanych z tym kosztów robót, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż nie nastąpi zmiana przeznaczenia tych środków trwałych – z opisu sprawy wynika, że następuje ich likwidacja.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ewentualnej konieczności dokonania korekt podatku odliczonego w związku z pozostawianiem niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym, bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) należy wskazać, że stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też – podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba przede wszystkim mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z (...) kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 248/18 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia (...) marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1653/18.

WSA w swoim wyroku wskazał:

„Potwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym, w sytuacji, gdy nakłady poczynione przez stronę w trakcie obowiązywania umowy najmu muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane) odnośnie okresu obowiązywania korekty i ustalenia pięcioletniego okresu korekty powoduje, że na etapie skargi sporne jest stanowisko dotyczące zasad dokonywania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym, w sytuacji gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez stronę przechodzą nieodpłatnie na rzecz wynajmującego.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że stanowisko negatywne jest wywodzone z treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nakłady z tytułu których odliczono podatek naliczony po ich powstaniu wynajmującemu, nie będą służyć czynnościom opodatkowanym strony, zatem dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia, w konsekwencji czego powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umowy najmu lokalu, w odniesieniu do którego dokonano ulepszeń.

Zgłoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 195 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE są oparte na przekonaniu skarżącego, że w sytuacji niezawinionego, wynikającego z przyczyn obiektywnych, leżących poza kontrolą i wolą wnioskodawcy pozostawienia nakładów (bez wynagrodzenia), nie podlega obowiązkowi dokonania korekty podatku VAT (…)”.

W ocenie WSA „w niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej oceny we wskazanym zakresie, w szczególności poprzez brak analizy, czy przedstawione przez skarżącą okoliczności należą do okoliczności niezależnych od jej woli. Uzasadnienie nie odpowiada wymogom kompleksowości w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (tak wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1202/12). Uzupełnienie oceny i argumentacji na etapie odpowiedzi na skargę nie sanuje wadliwości formalnej zaskarżonej interpretacji, zatem ponowne rozpoznając sprawę organ dokona oceny i uzasadnienia prawnego w uzasadnieniu orzeczenia.”

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z (...) marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1653/18 potwierdził stanowisko sądu I instancji stwierdzając:

„ (…) wskazać należy, że zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku:

1)gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo

2)nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei ust. 7a stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Użyty w treści powołanych wyżej przepisów termin „zmiana prawa” do odliczenia jest niewątpliwie nieprecyzyjny (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 110/14). Generalnie można przyjąć, że zmiana zakresu prawa do odliczenia w okresie objętym korektą (dla środków trwałych okres ten wynosi pięć lat) może wynikać ze zmiany przeznaczenia środka trwałego lub zmiany profilu działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis ten, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie.

Obowiązek ten znajduje umocowanie w generalnej zasadzie podatku od wartości dodanej, w świetle której podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Celem tego przepisu jest zatem realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 83/42; dalej: Dyrektywa VAT z 2006 r.). Wedle tego przepisu „Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi”. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, [w].Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywę VAT z 2006 r.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04)”.

W dalszej cześć uzasadnienia wyroku NSA wskazuje:

„(…) niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty, nie powodują utraty tego prawa. Z wyroku ETS z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95 wynika, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika; pozostające po za jego kontrolą. Przepis artykułu 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zatem podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie – wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika – zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone.

Powyższe orzeczenie ETS doprowadziło Skarżącą do sformułowania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji opisanej przez nią w stanie faktycznym wniosku, zachodzi przypadek, kiedy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a więc nie będzie obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z nakładami poczynionymi na wynajmowane lokale.”

NSA w ww. wyroku ostatecznie stwierdził, że „W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie wskazał powodów uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe, pomimo, że taki obowiązek ciążył na organie w myśl ww. przepisu prawa. Brak jest bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia organu w kluczowej w tej sprawie kwestii, a więc stanowiska co do konieczności dokonania przez Skarżącą korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w sytuacji, gdy – jak wskazała Strona we wniosku o wydanie interpretacji – przyczyny zmiany przeznaczenia poczynionych nakładów nastąpiły w sposób obiektywny, pozostający poza sferą kontroli i woli Skarżącej.”

Należy zauważyć, że przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 Dyrektywy i spełnieniem tego wymogu jest właśnie regulacja zawarta w art. 91 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/GL 202/12.

Należy w tym miejscu wskazać, że w wyroku z 15 stycznia 1998 r. C-37/95 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Uprzednio ETS) stwierdził (odwołując się do zasady neutralności VAT), że „jeżeli nabycie towarów zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał ich w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane, innymi słowy nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. Uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. Zaznaczył przy tym, że nie dotyczy to przypadków oszustw czy nadużyć. Tym samym a contrario, gdy z przyczyn zależnych od podatnika, a taką jest niedobór zawiniony, nie dochodzi do wykorzystania towarów do działalności opodatkowanej, prawo do odliczenia zostaje przez podatnika utracone”.

Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z dorobku orzecznictwa TSUE nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika.

W powołanym orzeczeniu C-37/95 podatnik nabył towary z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanych, ale z powodów pozostających poza jego kontrolą, niezależnych od jego woli (decyzja innego organu nakazująca zmianę miejsca prowadzenia działalności i zmianę działki na której rozpoczęto inwestycję) nie wykorzystał ich w prowadzeniu tej działalności.

Analiza wskazanego orzeczenia pozwala na przyjęcie, że ochrona uprawnienia podatnika była uzależniona od tego, czy brak wykorzystania zakupionych towarów i usług był spowodowany czynnikami niezależnym od samego podatnika.

Zgodnie z dorobkiem orzecznictwa TSUE niektóre okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa.

W wyroku sygn. akt III SA/GL 202/12 WSA stwierdził cyt. „duch prawa wspólnotowego nakazuje zastosowanie takiej interpretacji przepisów VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, aby w sytuacji, w której doszło do nabycia towarów z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale następnie „wskutek zmiany czynników” (art. 20 (1) (b), art. 185 ust. 1) nie zostały wykorzystane do takich czynności – prawo podatnika do odliczenia zostało zachowane, jednakże zauważa, iż dotyczy to sytuacji, gdy podatnik nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej z powodów od niego niezależnych (zobacz wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 777/06).

Należy też pamiętać, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego towaru i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru”.

Jak wyżej wskazano regulację art. 91 ustawy o VAT stanowią spełnienie wymogów nałożonych przepisami art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE.