Obciążenie Państwa kosztami wykonania zastępczego stanowić będzie należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi od wykonawcy zastępczego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty nabycia usług związanych z oczyszczaniem osadów wykonanych przez podmiot trzeci w ramach wykonania zastępczego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik („Podatnik” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, którego działalność gospodarcza obejmuje m.in. (i) pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, (ii) odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, (iii) zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT („Spółka”) oraz następcą prawnym Spółki 2 m.in. w zakresie niżej opisanej Umowy, którego przedmiot działalności obejmuje m.in. (i) odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, (ii) zbieranie i usuwanie odpadów.

20 grudnia 2001 r. Wnioskodawca zawarł z Spółkę 2 umowę dotyczącą warunków przyjmowania przez Spółkę 2 ścieków wprowadzanych do jej oczyszczalni ścieków przez Wnioskodawcę siecią kanalizacyjną w celu ich oczyszczenia zgodnie z obowiązującym prawem („Umowa”). Spółka 2 miała zapewnić ciągły i nieprzerwany odbiór ścieków oraz ich oczyszczanie. W toku oczyszczania przez Spółkę 2 ścieków powstają odpady o kodzie (…) pod nazwą „ustabilizowane komunalne osady ściekowe” („Osady”).

Na mocy Aneksu (…) do Umowy, Spółka 2 i Wnioskodawca (Strony) uzgodniły zasady odbioru i zagospodarowania Osadów, zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę decyzjami wydanymi przez marszałka województwa.

W przypadku zmiany parametrów Osadów (parametry są ustalone w Aneksie (…)), Spółka ma obowiązek zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę udokumentowanych i uzasadnionych kosztów na dosuszenie ilości Osadów niespełniających wymaganych parametrów.

Z tytułu zagospodarowania Osadów, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia (będą one wykonywane na koszt własny Wnioskodawcy) gdyż pozostają one jego własnością.

W sytuacji, w której Wnioskodawca ze swojej winy nie będzie wykonywał opisanych powyżej obowiązków, Spółka 2 ma obowiązek poinformowania Wnioskodawcy o zamiarze skorzystania z wykonania zastępczego i jednocześnie wezwać Wnioskodawcę do wykonania tych obowiązków (gdy Wnioskodawca nie będzie wykonywał tych obowiązków przez 24 godziny, Spółka 2 może zlecić wykonanie zastępcze).

W przypadku braku możliwości zapewnienia wykonania zastępczego Wnioskodawca pokryje ewentualnie nałożone na Spółkę 2 kary.

Następnie, na podstawie Aneksu nr (…) zawartego (…) r. Strony potwierdziły, że przedmiotem Aneksu nr (…) było i jest jedynie uregulowanie zasad odbioru i zagospodarowania Osadów powstałych z oczyszczenia ścieków należących do Podatnika, pozostających jego własnością, w związku z czym te postanowienia Aneksu nr (…), zgodnie z którymi Podatnik gwarantuje i zobowiązuje się wykonywać wynikające z niego obowiązki nieodpłatnie, należy interpretować jako zobowiązanie do niepobierania opłat za odbiór i zagospodarowanie należących do niego Osadów. Strony potwierdziły też, że Wnioskodawca nie będzie odbierał od Spółki 2 wszystkich osadów pochodzących ze ścieków dostarczanych przez wszystkich dostawców, a jedynie osady w ilości odpowiedniej do ilości ścieków dostarczonych przez niego do Spółki 2. W Aneksie nr (…) Strony zawarły też dodatkowe postanowienia dotyczące rozliczenia zagospodarowanych do (…) roku przez Podatnika osadów powstałych z oczyszczania ścieków dostarczonych przez inne podmioty.

Co istotne, w ust. 3 Preambuły do Aneksu nr (…), Strony potwierdziły, że Podatnik zobowiązał się do wykonywania wyżej opisanego świadczenia nieodpłatnie, ale fakt ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu ceny usług świadczonych przez Spółkę 2 na rzecz Podatnika, gdyż nie zawiera ona składowej kosztu utylizacji Osadów: „Podatnik zobowiązał się do wykonywania świadczenia opisanego w pkt. 2 powyżej nieodpłatnie, ale fakt ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu ceny usług świadczonych przez Spółkę 2 na rzecz Podatnika”.

Postanowienia te uległy następnie częściowej modyfikacji na podstawie Aneksu nr (…), obowiązującego od (…)r. Dotyczyło to jednakże sposobu rozliczenia odbioru osadów wynikłych w następstwie dostawy ścieków przez podmioty trzecie i nie dotyczyło zasad rozliczenia braku odbioru osadów wynikłych z przekazania ścieków przez Wnioskodawcę. Z postanowień tych wynikało, że w ciągu 7 dni od podpisania Aneksu nr (…), Podatnik wystawi Spółce 2 fakturę VAT z tytułu zrealizowanej usługi utylizacji osadów powstałych z oczyszczania ścieków dostarczonych przez wskazane w nim inne podmioty.

Od (…) r. pomiędzy Stronami obowiązuje również Aneks nr (…) określający stały sposób rozliczenia odbioru przez Wnioskodawcę osadów powstałych w następstwie dostarczania ścieków do Spółki przez wymienione w tym Aneksie inne podmioty.

Pismem z (…) r. Podatnik poinformował Spółkę, że w związku z remontem instalacji nie ma technicznych możliwości odbioru Osadów, w związku z czym uważa za stosowne skorzystanie z przewidzianego w Aneksie (…) zlecenia przez Spółkę wykonania zastępczego podmiotowi trzeciemu.

W odpowiedzi z (…) r. Spółka wskazała, że w związku z brakiem realizacji przez Podatnika obowiązków wynikających z wyżej opisanego Aneksu nr (…), tj. brakiem odbioru Osadów powstających w związku z dostarczaniem ścieków, Spółka wezwała Podatnika do podjęcia ich wykonywania. Jednocześnie w tym piśmie Spółka wskazała, że w przypadku braku wykonywania obowiązków przez Podatnika zleci ona wykonanie zastępcze oraz obciąży Podatnika powstałymi w związku z tym uzasadnionymi i udokumentowanymi kosztami, poprzez podwyższenie stawki za oczyszczanie ścieków o składową dotyczącą odbioru i utylizacji ustabilizowanych osadów ściekowych.

Pismem z (…)r. Podatnik poinformował, że przyjmuje do wiadomości, że Spółka zleci wykonanie zastępcze zgodnie z zapisami Aneksu nr (…).

W efekcie Spółka, w zakresie, w jakim odbiór Osadów powinien być dokonywany przez Wnioskodawcę, zleciła wykonanie tych czynności podmiotowi trzeciemu. Wartością należności na rzecz podmiotu trzeciego za odbiór osadów Spółka obciążyła Wnioskodawcę na podstawie faktury VAT.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że zawierając tego rodzaju umowy z podmiotami innymi niż Wnioskodawca, które nie mają możliwości odbioru osadów powstałych w następstwie oczyszczania ścieków przyjętych od tych podmiotów, koszt odbioru i utylizacji tych osadów przez inne podmioty, uwzględniany jest w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za przyjęcie ścieków.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego możecie Państwo odliczyć VAT z faktur wystawionych na Państwa rzecz przez Spółkę?

Państwa stanowisko w sprawie

Możecie Państwo odliczyć VAT z faktur wystawionych przez Spółkę.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (czyli nie jest przeniesieniem praw do rozporządzania towarami jak właściciel), w tym, w szczególności:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W komentarzach do ustawy o VAT podkreśla się, że definicja świadczenia usług ma „charakter dopełniający wobec dostawy towarów, gdyż - tak jak wymagają tego regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. - obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Należy przy tym zauważyć, że ustawa VAT definiuje na swoje własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej, w efekcie czego osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT nie musi być przedsiębiorcą na gruncie przepisów prawa działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych doprowadzić ma do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zatem zasadą jest, że praktycznie wszystkie odpłatne czynności dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny podlegać VAT (jako dostawa towarów lub świadczenie usług).

Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie podatkowym (tak np.: Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku do towarów i usług. Komentarz do art. 8 aktualizowany, LEX/el. 2022) powszechnie podkreśla się, że aby dana czynność mogła być uznana za odpłatne świadczenie usług podlegające VAT, powinny łącznie zostać spełnione następujące przesłanki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W opisywanym stanie faktycznym nie wykonywaliście Państwo ciążących na Państwu obowiązków związanych z odbiorem i utylizacją osadów, w związku z czym Spółka zwróciła się do podmiotu trzeciego o wykonanie tej usługi (odbiór i utylizacja osadów), który te usługi wykonał. Usługa wykonana przez podmiot trzeci została opodatkowana VAT i Spółka otrzymała fakturę ze wskazaniem kwoty VAT.

W związku z faktem, że Spółka chciała przenieść na Państwa koszty poniesione na usługi wyświadczone przez podmiot trzeci, wystawiła na Państwa fakturę obejmującą koszty wykonania usługi (odbioru, transportu oraz przetworzenia odpadu) przez podmiot trzeci.

Jak zostało wcześniej wskazane, przez świadczenie usług należy rozumieć (co do zasady) każdą transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, która nie jest dostawą towarów. Nie ulega również wątpliwości, że z punktu widzenia VAT usługą jest również przeniesienie kosztów na podmiot, który faktycznie (ostatecznie) zobowiązany był do ich poniesienia.

Potwierdzeniem powyższego jest art. 8 ust 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik , działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył tę usługę.

W komentarzach do ustawy VAT podkreśla się, że „Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura” (tak Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku do towarów i usług, Komentarz aktualizowany do art. 8, LEX/el 2022).

Z przyjęcia powyższej fikcji prawnej wynikają następujące konsekwencje:

‒podatnik, o którym mowa tym artykule ma prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę usługi (gdyż przyjmuje się, że on jest jej nabywcą) oraz

‒skoro ten podatnik uważany jest za świadczącego usługę, to oznacza to, że jego obiorca będzie mógł również odliczyć podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej przez tego podatnika (podobnie Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku do towarów i usług, Komentarz aktualizowany do art. 8, LEX/el 2022).

Mając zatem powyższe na uwadze oraz stan faktyczny należy przyjąć, że:

‒Spółka miałaby prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podmiot trzeci oraz

‒Państwo mielibyście prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Spółkę (faktury VAT przenoszącej na Państwa koszty usług wyświadczonych przez pomiot trzeci na rzecz Spółki).

W Państwa ocenie, na podstawie treści wskazanych w stanie faktycznym umów oraz zgodnie z ich ekonomiczną treścią Spółka nabywa usługi od podmiotu trzeciego i przenosi je na Państwa, będących podmiotem, który pierwotnie był zobowiązany do ich wykonania. W związku z faktem, że przy wykonaniu usługi bylibyście Państwo uprawnieni do odliczenia VAT od nabycia usług (towarów) niezbędnych do jej wykonania, tak samo powinniście być uprawnieni do odliczenia VAT od nabycia usług, które powinny być przez Państwa wyświadczone.

Stoicie Państwo na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego, które są następnie przenoszone na Państwa, którzy mają obowiązek ich uiszczenia nie stanowią jakiejkolwiek formy Państwa odszkodowania na rzecz Spółki.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Państwo i Spółka uzgodniliście między sobą, że Spółka zleci odbiór osadów podmiotowi zewnętrznemu i obciąży Państwa kosztami wynagrodzenia zapłaconego na rzecz tego podmiotu. W związku z powyższym nie mamy tutaj do czynienia z powstaniem szkody po stronie Spółki, tylko ze zobowiązaniem umownym faktycznie polegającym na tym, że podmiot trzeci świadczy usługi na rzecz Spółki, które później na Państwa zgodą zostaną na niego przeniesione.

W Państwa ocenie przyjęcie takiego modelu świadczenia usług i co za tym idzie rozliczeń między stronami nie skutkuje powstaniem szkody po stronie Spółki i tym samym, kwota którą Państwo uiszczacie na rzecz Spółki na podstawie prawidłowo wstawionej faktury VAT nie stanowi odszkodowania, tylko wynagrodzenie za refakturowanie kosztów czynności podmiotu zewnętrznego.

Dodatkowo można również twierdzić, że należność podmiotu trzeciego jaką Spółka obciążyła Państwa zwiększała jej wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług odbioru ścieków - tym samym zwiększyła podstawę opodatkowania VAT i VAT należny wynikające ze świadczenia tych usług - analogicznie jak w przypadku innych odbiorców tej usługi. Za powyższym mogą przemawiać te postanowienia umowne pomiędzy Stronami, które wskazują, że ustalone wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług odbioru ścieków jest kalkulowane z uwzględnieniem tego, że Podatnik we własnym zakresie dokonuje odbioru tych osadów, które są następstwem dostarczonych przez niego ścieków. W konsekwencji należałoby przyjąć, że skoro nie dokonujecie Państwo odbioru Osadów, to wynagrodzenie Spółki z tytułu odbioru ścieków jest kalkulowane inaczej, zostaje odpowiednio zwiększone o wartość wynagrodzenia, do zapłaty którego Spółka jest zobowiązana na rzecz podmiotu trzeciego. Za zasadnością takiego modelu postępowania może przemawiać również to, że jest to rozwiązanie rynkowo stosowane przez Spółkę w transakcjach z innymi podmiotami, w związku z czym, przy wyżej przedstawionych postanowieniach między Stronami, tak należałoby postąpić również w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Spółka prawidłowo wystawiła na Państwa fakturę, ten ostatni będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku otrzymanego przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Jak wskazano powyżej, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka przenosząca koszty wynagrodzenia zapłaconego na rzecz podmiotu trzeciego uważana jest za podmiot, który taką usługę wyświadczył, w związku z czym podatek VAT wynikający z tej faktury będzie podatkiem z tytułu nabycia przez Państwa usług od Spółki.

Prowadzicie Państwo działalność w zakresie m.in. poboru, uzdatniania i odprowadzania wody, jak również odprowadzania i oczyszczania ścieków, która stanowi czynność opodatkowaną VAT. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że wydatki poniesione przez Państwa na nabycie usług związanych z oczyszczaniem osadów powstałych na skutek jego działalności są bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Państwa usługami oczyszczania ścieków, w związku z czym jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe, czy też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, którego działalność gospodarcza obejmuje m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne. (…) r. zawarliście Państwo ze Spółką umowę dotyczącą warunków przyjmowania przez Spółkę ścieków wprowadzanych do jej oczyszczalni ścieków przez Państwa siecią kanalizacyjną w celu ich oczyszczenia zgodnie z obowiązującym prawem. Na mocy Aneksu (…) do Umowy Państwo wraz ze Spółką uzgodniliście zasady odbioru i zagospodarowania Osadów. W sytuacji, w której ze swojej winy nie będzie Państwo wykonywać opisanych obowiązków, Spółka ma obowiązek poinformować Państwa o zamiarze skorzystania z wykonania zastępczego i jednocześnie wezwać Państwa do wykonania tych obowiązków. W sytuacji, gdy nie będzie Państwo wykonywać tych obowiązków przez 24 godziny, Spółka może zlecić wykonanie zastępcze. W przypadku braku możliwości zapewnienia wykonania zastępczego pokryjecie Państwo ewentualnie nałożone na Spółkę kary. (…)dokonaliście Państwo modyfikacji zapisów w umowie na podstawie aneksu nr (…), który dotyczył sposobu rozliczenia odbioru osadów wynikłych w następstwie dostawy ścieków przez podmioty trzecie i nie dotyczyło zasad rozliczenia braku odbioru osadów wynikłych z przekazania ścieków przez Państwa. Z postanowień tych wynikało, że w ciągu 7 dni od podpisania aneksu nr (…), wystawicie Państwo Spółce fakturę z tytułu zrealizowanej usługi utylizacji osadów powstałych z oczyszczania ścieków dostarczonych przez wskazane w nim inne podmioty. (…) r. poinformowaliście Państwo Spółkę, że w związku z remontem instalacji nie macie technicznych możliwości odbioru osadów, w związku z czym uważacie za stosowne skorzystanie z przewidzianego w Aneksie (…) zlecenia przez Spółkę wykonania zastępczego podmiotowi trzeciemu. W efekcie Spółka, w zakresie, w jakim odbiór osadów powinien być dokonywany przez Państwa, zleciła wykonanie tych czynności podmiotowi trzeciemu. Wartością należności na rzecz podmiotu trzeciego za odbiór osadów Spółka obciążyła Państwa na podstawie faktury.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Spółki, która w ramach wykonania zastępczego nabyła usługi związane z oczyszczaniem osadów od podmiotu trzeciego.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy zwrot kosztów wykonania zastępczego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że:

jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

‒istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

‒odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Według art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego:

w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:

naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Na mocy art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego:

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 480 § 1 Kodeksu cywilnego:

w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika.

W myśl art. 480 § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli świadczenie polega na zaniechaniu, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do usunięcia na koszt dłużnika wszystkiego, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił.

Stosownie do art. 480 § 3 Kodeksu cywilnego:

w wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił.

Z uwagi na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Spółka obciążając Państwa kosztami wykonania zastępczego w związku z niewywiązaniem się przez Państwa ze swoich obowiązków, tj. odbioru i utylizacji osadów, nie wykonuje – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka angażując podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego) nie uczyniła tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niewykonania przez Państwa zobowiązań wynikających z zawartej umowy. W konsekwencji zwrot kosztów z tytułu wykonania zastępczego ma na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania usług, a wręcz niewykonania usługi, zatem ma charakter odszkodowawczy.

W związku z powyższym, nabyte przez Państwa usługi od Spółki, która zobowiązała wykonawcę zastępczego do odbioru i utylizacji osadów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług polegających na oczyszczaniu osadów wykonanych przez podmiot trzeci, ponieważ w analizowanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu warto przytoczyć np. wyrok WSA w Szczecinie z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 781/15, w którym Sąd stwierdził:

„W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę”.

Prawidłowość ww. rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2173/15.

Podobnie do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę zastępczego wypowiedział się ww. Sąd we wcześniejszym wyroku sygn. akt I FSK 1013/10 z 29 czerwca 2011 r., w którym oddalił skargę kasacyjną podatnika na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1591/09 z dnia 2 marca 2010 r.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Obciążenie Państwa kosztami wykonania zastępczego stanowić będzie należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi od wykonawcy zastępczego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Przy czym w świetle powyższego, bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje fakt, że nabywane towary i usługi służą realizacji Państwa zobowiązań, wynikających z umowy zawartej ze Spółką, nawet jeśli świadczycie Państwo na rzecz Spółki usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).