Uznanie, że zbycie (sprzedaż) Aktywów stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbycie (sprzedaż) Aktywów stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

Opis zdarzenia przyszłego:

(…) S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca 1) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność wydawnicza w zakresie gier na komputery osobiste i konsole (dalej: Działalność wydawnicza).

Spółka rozwija także działalność w zakresie produkcji gier komputerowych i na konsole. W ramach tej działalności funkcjonuje studio deweloperskie (produkcyjne) gier komputerowych i na konsole, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki przede wszystkim na płaszczyznach organizacyjnej, funkcjonalnej, a także finansowej.

Studio deweloperskie jest funkcjonalnie/faktycznie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki, w oparciu o ład korporacyjny obowiązujący w Spółce (jako zespół (…)), dzięki czemu możliwe jest wyszczególnienie elementów/zadań składających się na jego działalność (dalej: Działalność deweloperska). W wyniku wspomnianego wyodrębnienia, istnieje możliwość ustalenia/zdefiniowania cech charakteryzujących Działalność deweloperską, jak również określenia pracowników (ich stanowisk) oraz współpracowników przypisanych do tej działalności (co stanowi o wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności deweloperskiej).

Wnioskodawca 1 wskazuje, iż Działalność deweloperska wyodrębniona została w Spółce w celu realizacji określonych zadań gospodarczych (tj. została wyodrębniona funkcjonalnie) i obejmuje samodzielną organizację, produkcję, zarządzanie, nadzór i prowadzenie wszystkich etapów procesu produkcji gier komputerowych i na konsole typu (…) z widokiem (…) oraz ze specjalnie stworzonymi stylem wizualnym i mechaniką rozgrywki (dalej: Gry), Spółka, w ramach swojej Działalności wydawniczej jest wydawcą Gier, w tym wytworzonych wewnętrznie przez dział (…) w ramach Działalności developerskiej, tj. komercjalizuje Gry stworzone przez dział (…).

Ponadto, Działalność deweloperska opiera się na własnych zasobach (i) technologicznych, (ii) własności intelektualnej oraz (iii) know-how, a także wyposażona jest we własny zespół wykwalifikowanych pracowników oraz współpracowników – w Spółce funkcjonuje bowiem samodzielna struktura zasobów ludzkich, tj. pracownicy/współpracownicy przypisani wyłącznie do Działalności deweloperskiej (w tym kierownik zespołu) i wykonujący wyłącznie wyspecjalizowane zadania z zakresu produkcji Gier (tj. odrębni/niezwiązani z Działalnością wydawniczą).

Wnioskodawca 1 zaznacza, iż obecnie w strukturze Spółki nie funkcjonuje rozwiązanie rachunkowo-księgowe pozwalające na bezpośrednie przypisywanie/alokowanie kosztów do konkretnej działalności/działu/zespołu Spółki (nie są prowadzone osobne konta księgowe). Niemniej, w celach zarządczych Spółka jest w stanie dokonać alokacji składników majątku i kosztów do konkretnych Gier realizowanych lub ukończonych w ramach Działalności deweloperskiej. A zatem, Spółka dysponuje możliwością przyporządkowania majątku i kosztów do zadań gospodarczych realizowanych w ramach Działalności deweloperskiej (tj. możliwe jest uznanie Działalności deweloperskiej za wyodrębnioną finansowo od Działalności wydawniczej).

Planowana sprzedaż aktywów

Aktualnie Spółka planuje oddzielić Działalność deweloperską od Działalności wydawniczej w taki sposób, iż Działalność deweloperska zostanie w całości przeniesiona (sprzedana) do (…) (dalej: Nabywca lub Wnioskodawca 2; razem z Wnioskodawcą 1 dalej łącznie jako: Wnioskodawcy).

Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest akcjonariuszem Nabywcy. Zgodnie z przyjętymi długofalowymi zamierzeniami biznesowymi Spółki oraz Nabywcy, zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy 2 ma stanowić działalność w obszarze produkcji Gier (analogiczna do Działalności deweloperskiej realizowanej obecnie przez Spółkę). W tym zakresie Wnioskodawcy zakładają, że po sfinalizowaniu transakcji, o której mowa poniżej, wydawcą gier komputerowych, wyprodukowanych przez Nabywcę (w tym Gier), będzie Wnioskodawca 1 (w ramach prowadzonej przez niego Działalności wydawniczej).

Wnioskodawcy uzgodnili, że w celu urzeczywistnienia wspomnianych zamierzeń/planów odnośnie do przyszłej działalności Nabywcy, Wnioskodawca 2 przejmie od Spółki wszelkie zasoby, majątek, projekty, zobowiązania, doświadczenie i operacje handlowe składające się na Działalność deweloperską, a następnie będzie samodzielnie kontynuował/rozwijał taką działalność.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy planują zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: Umowa sprzedaży), na podstawie której Spółka sprzeda na rzecz Nabywcy (w zamian za cenę uzgodnioną w Umowie sprzedaży), zespół składników majątkowych oraz niemajątkowych składających się na Działalność deweloperską (dalej: Aktywa).

Intencją Wnioskodawców jest, aby po nabyciu Aktywów Nabywca wykonywał Działalność deweloperską w zakresie/kształcie, w jakim obecnie jest ona prowadzona przez Wnioskodawcę 1.

Stąd, Umowa sprzedaży będzie przewidywać, iż przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będą wszelkie składniki materialne i niematerialne należące do Spółki (Aktywa), które są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do Działalności deweloperskiej i konieczne do jej realizowania/kontynuowania w przyszłości przez Nabywcę, tj. w szczególności:

(i)aktywa trwałe (ruchome), tj.:

-sprzęt komputerowy oraz elektroniczny (głównie laptopy/notebooki),

-meble stanowiące wyposażenie biura;

(ii)prawa własności intelektualnej, tj. wszelkie prawa własności intelektualnej związane z Grami (już ukończonymi oraz tymi, które są na etapie tworzenia) oraz Działalnością deweloperską, obejmujące np.:

-wszelkie zbywalne prawa autorskie (w szczególności do Gier), jak również stosowne upoważnienia w zakresie praw niezbywalnych, w tym w szczególności wszelkie majątkowe prawa autorskie, zezwolenia do korzystania i rozporządzenia z utworów zależnych, prawa pokrewne (w tym do artystycznych wykonań, fonogramów i wideogramów) oraz zobowiązania dotyczące osobistych praw autorskich,

-prawa własności przemysłowej związane z Działalnością deweloperską (w tym prawa do stosownej dokumentacji),

-licencje na specjalistyczne oprogramowania komputerowe (w zakresie, w jakim ze względów prawnych będą one mogły zostać przeniesione na Nabywcę),

-prawa do firmy oraz wszelkich oznaczeń indywidualizujących Działalność deweloperską,

-prawa do dokumentacji obejmującej tajemnicę przedsiębiorstwa w zakresie Działalności deweloperskiej o uprawnienia do korzystania z domeny internetowej Spółki.

W zakresie w jakim umowa z danym kontrahentem/dane prawa dotyczą całości spraw Spółki lub Spółka nie ma prawa do zbycia danego prawa lub udzielenia sublicencji i powinny one „pozostać” w Spółce także po zbyciu Działalności deweloperskiej (aby móc zapewnić prawidłowe, niezakłócone funkcjonowanie Wnioskodawcy 1 w obszarach działalności, które pozostaną w Spółce po sprzedaży Aktywów), Wnioskodawca 1 zawrze odrębne umowy z dotychczasowymi kontrahentami/ewentualne z nowymi, pozyskanymi na ich miejsce;

(iii)tzw. know-how, tj. wszelkie informacje, w szczególności niejawne (włącznie z zawartymi na elektronicznych nośnikach danych, w kodach źródłowych, na wykresach, schematach, w modelach, prototypach, wzorach, na rysunkach, w katalogach, zestawieniach, opracowaniach, raportach lub instrukcjach), prace badawcze-rozwojowe lub testowe etc.;

(iv)prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę:

-umów o pracę z pracownikami, zatrudnionymi na czas określony lub nieokreślony, wykonującymi czynności z zakresu Działalności deweloperskiej – posiadającymi w tym obszarze stosowne umiejętności/kompetencje, których transfer w ramach sprzedaży Aktywów będzie stanowić przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (tu: Nabywcę) – w rozumieniu art 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (dalej: Kodeks pracy),

-umów o współpracę ze współpracownikami wykonującymi czynności z zakresu Działalności deweloperskiej – w tym wynikające z nich, istniejące lub przyszłe, prawa (wierzytelności i roszczenia) oraz zobowiązania (długi);

-umów o dzieło z podmiotami wykonującymi czynności z zakresu Działalności deweloperskiej.

Wnioskodawcy wskazują jednocześnie, iż w ramach planowanej transakcji na Wnioskodawcę 2 nie przejdą:

(i)aktywa pieniężne należące do/przysługujące Spółce (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.), prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego (Wnioskodawca 2 posiada bowiem indywidualny/własny rachunek bankowy);

(ii)prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące Działalności wydawniczej (niedotyczące bezpośrednio Aktywów);

(iii)prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami związanymi z Działalnością wydawniczą lub nie związane bezpośrednio z żadną z Działalności Spółki (np. z pracownikami działu księgowości).

Wnioskodawcy wskazują również, że zakładaną transakcją nie zostaną objęte prawa i obowiązki wynikające z umów, na podstawie których Spółka osiąga przychody z Gier oraz należności z tym związane. Jak bowiem wskazano powyżej, funkcja sprzedażowa (polegającą na generowaniu przychodów z Gier) przypisana jest bowiem do Działalności wydawniczej. Należy dodać, taki stan rzeczy będzie aktualny również po sfinalizowaniu sprzedaży Aktywów – tj. Nabywca będzie kontynuował Działalność deweloperską (związaną z tworzeniem Gier), natomiast za komercjalizację Gier będzie odpowiedzialna Spółka (w ramach Działalności wydawniczej) – co będzie mieć miejsce na podstawie stosownej umowy, która zostanie zawarta między Wnioskodawcami. Przy tym, zakładane jest, że w przyszłości Nabywca będzie osiągać przychody na podstawie umów z podmiotami trzecimi, innymi niż Spółka.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy zbycie (sprzedaż) Aktywów przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, o której mowa w art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, i w konsekwencji nie będzie podlegać VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku VAT

Ad. pytanie 1)

W ocenie Wnioskodawców, zbycie (sprzedaż) Aktywów przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, o której mowa w art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, i w konsekwencji nie będzie podlegać VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. pytanie 1)

Uwagi wstępne/ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Jednocześnie, w art. 6 ustawy VAT ustawodawca przewidział wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Są to czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających przedmiotowo VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na stosowne wyłączenie nie podlegają one VAT.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ZCP jest:

(i)zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

(ii)wyodrębnionym organizacyjnie,

(iii)wyodrębnionym finansowo,

(iv)przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

Powyższe stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) potwierdził m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.77.2022.1.MAZ), w której wskazano, że:

„Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, jako ZCP można zaklasyfikować jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) funkcjonalnej, (ii) finansowej i (iii) organizacyjnej.

Jednocześnie, praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych należących do podatnika jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się bowiem, że jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające stwierdzić, że z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.676.2021.5.KK), w której dodatkowo DKIS przytoczył i podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1586/11): „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (...). Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Wyodrębnienie funkcjonalne Aktywów

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników wchodzących w skład ZCP należy rozumieć jako ich przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (funkcjonowania jako samodzielne/niezależne przedsiębiorstwo). Jednocześnie, składniki te powinny umożliwić nabywcy podjęcie (kontynuowanie) określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady, bez angażowania dodatkowych istotnych środków/nakładów.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.23.2022.3.JSU), w której DKIS wskazał, że: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Tożsame z powyższym rozumienie pojęcia „wyodrębnienie funkcjonalne” zaprezentowano także m.in. w interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia 21 marca 2022 r. (sygn.0113-KDIPT1-3.4012.924.2021.4.MK) oraz z dnia 15 marca 2022 r. (sygn.0113-KDIPT1-3.4012.24.2022.2.MJ).

Wnioskodawcy wskazują, iż na Aktywa składać się będą składniki o kluczowym znaczeniu w kontekście Działalności deweloperskiej, prowadzonej dotychczas w ramach Spółki (która po sprzedaży Aktywów będzie realizowana w tożsamym zakresie przez Nabywcę), tj. w szczególności aktywa trwałe (przede wszystkim sprzęt komputerowy oraz elektroniczny) wraz z szerokim katalogiem praw własności intelektualnej oraz know-how. Podkreślić należy, iż są to charakterystyczne, fundamentalne i zarazem wystarczające w branży informatycznej składniki, które umożliwiają obecnie (i będą umożliwiać w przyszłości Nabywcy) realizację konkretnych zadań gospodarczych, takich jak organizacja, zarządzanie i prowadzenie wszystkich etapów procesu produkcji Gier. Zaznaczyć przy tym należy, iż zadania te istotnie różnią się od zadań realizowanych w ramach pozostałych obszarów aktywności gospodarczej Wnioskodawcy 1, tj. Działalności wydawniczej (w której przeważają zadania o charakterze sprzedażowym i marketingowo-reklamowym).

Wobec powyższego uznać należy, iż Aktywa stanowią kompletny zespół składników majątkowych, posiadający zdolność do samodzielnego działania/funkcjonowania w obrocie gospodarczym i niezależnego realizowania określonych zadań gospodarczych (do momentu sfinalizowania transakcji wykonywanych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1).

Wnioskodawcy wskazują również, iż istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Aktywa stanowią zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa jest okoliczność, że do Działalności deweloperskiej przydzieleni są konkretni pracownicy/współpracownicy, którzy zostaną – w ramach Umowy sprzedaży – „przetransferowani” do Wnioskodawcy 2 – w wyniku czego dojdzie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (Nabywcę) w rozumieniu Kodeksu pracy. Dzięki „wyposażeniu” Nabywcy w personel, posiadający umiejętności/kompetencje niezbędne do wykonywania w oparciu o wspomniane składniki majątkowe konkretnych – właściwych dla Działalności deweloperskiej – zadań gospodarczych (tj. organizacji, zarządzania i produkcji Gier), Nabywca uzyska kompletny/zorganizowany zespół składników, iż będzie w stanie przy jego wykorzystaniu prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą (Działalność deweloperską).

W ocenie Wnioskodawców, objęcie jedną transakcją (Umową sprzedaży) kompleksowego zespołu aktywów materialnych i niematerialnych (w połączeniu z pracownikami/współpracownikami) oznacza, że w celu rozpoczęcia Działalności deweloperskiej Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do podjęcia (po sfinalizowaniu transakcji) czynności zmierzających w szczególności do (i) zbudowania własnego zaplecza informatycznego (w tym w szczególności do pozyskania najistotniejszych składników majątkowych jak autorskie prawa majątkowe do istniejących oraz powstających Gier, a także tzw. know-how) czy (ii) zorganizowania personelu niezbędnego do wykonywania Działalności deweloperskiej.

Tym samym, niezwłocznie po sprzedaży Aktywów, Wnioskodawca 2 będzie mógł, zasadniczo bez konieczności wykonywania dodatkowych istotnych działań, w tym angażowania dodatkowych istotnych nakładów, kontynuować Działalność deweloperską w analogicznym zakresie, w jakim jest ona aktualnie prowadzona przez Spółkę.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że Aktywa stanowią zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.

Wyodrębnienie finansowe Aktywów

Podkreślenia wymaga, iż ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. W praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej zbywanych aktywów, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 maja 2022 r (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.77.2022.1 MAZ): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jednocześnie praktyka interpretacyjna DKIS potwierdza stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe zachodzi również w przypadku braku prowadzenia dla ZCP odrębnego planu kont, ksiąg rachunkowych lub sporządzania odrębnego bilansu.

Dla przykładu należy wskazać interpretację indywidualną DKIS z dnia 5 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.437.2019.4.RK), w której wnioskodawca wskazał, iż: „(...) nie posiada odrębnego planu kont dla przedmiotu Transakcji, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla przedmiotu Transakcji oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla przedmiotu Transakcji. Niemniej jednak, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu Transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych Sprzedający nie stosuje żadnego systemu ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych), które pozwalałyby na ich przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji na podstawie ustalonej metodologii (współczynnika)”. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz wskazał, iż: „O wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w taki sposób, że jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu Transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych”.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyszczególnienia informacji o sytuacji finansowej i majątkowej danego rodzaju działalności (ZCP).

Wnioskodawcy wskazują, iż do tej pory księgowość nie była/nie jest prowadzona odrębnie dla Działalności deweloperskiej oraz osobno dla Działalności wydawniczej (w szczególności nie prowadzono odrębnych kont księgowych). Pomimo tego w przypadku Spółki jest jednak możliwe zidentyfikowanie składników majątku, kosztów, zobowiązań przypadających na Działalność deweloperską. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dzięki analizie zapisów na kontach, którą Spółka jest w stanie przeprowadzić, możliwa jest m.in. alokacja kosztów do konkretnych Gier realizowanych lub ukończonych w ramach Działalności deweloperskiej. A zatem, Spółka dysponuje możliwością przyporządkowania majątku, kosztów oraz zobowiązań do zadań gospodarczych realizowanych w ramach Działalności deweloperskiej.

Podsumowując powyższe Wnioskodawcy wskazują, że analogiczne stanowisko do ww. zostało zawarte w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 października 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.476.2021.4.MD), w którym organ rozpatrywał okoliczności zbliżone do będących przedmiotem niniejszego wniosku – dotyczące zbycia części biznesu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą analogiczną do prowadzonej przez Spółkę (polegającą w szczególności na pełnieniu funkcji producenta i wydawcy gier).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, Aktywa spełniają przesłanki uznania ich za zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem finansowym.

Wyodrębnienie organizacyjne Aktywów

Ustawa VAT nie zawiera również legalnej definicji pojęcia „wyodrębnienie organizacyjne”. Sformułowanie to zostało jednakże poddane analizie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 marca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.62.2022.1.MK), w której wskazano, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Zgodnie z dominującą praktyką DKIS (oraz orzecznictwem sądów administracyjnych), w kwestii wyodrębnienia organizacyjnego punktem odniesienia jest więc rola, którą składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (co znajduje potwierdzenie np. w stosownych aktach wewnętrznych/korporacyjnych podatnika).

Wnioskodawcy wskazują, iż ze względu na cechy charakteryzujące Działalność deweloperską oraz Działalność wydawniczą oraz realizowane w ich ramach konkretne, odmienne zadania, jak również zidentyfikowanie pracowników/współpracowników przypisanych do obydwu działalności, istnieje wyraźny podział organizacyjny w ramach Spółki, który ma przede wszystkim wymiar faktyczny oraz praktyczny. Działalność deweloperska różni się bowiem istotnie od pozostałych obszarów aktywności gospodarczej Wnioskodawcy 1 (Działalności wydawniczej). Czynności wykonywane w ramach Działalności deweloperskiej, tj. koncentrujące się na procesie produkcyjnym Gier, mają inną specyfikę/cechy od Działalności wydawniczej, która polega głównie na sprzedaży, marketingu i reklamie. Tym samym, aktywności te wymagają angażowanych innych rodzajów składników materialnych i niematerialnych (oraz – co istotne – innego zaangażowania/kompetencji pracowników oraz współpracowników).

W ocenie Wnioskodawcy stwierdzeniu o istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego Aktywów nie stoi na przeszkodzie fakt, iż Działalność deweloperska nie funkcjonuje w oparciu o statut/regulamin formalnie oddzielający ją od Działalności wydawniczej. Na poparcie powyższego wskazać należy na interpretację indywidualną z dnia 24 września 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.493.2020.2.SM), w której, pomimo okoliczności, iż przedmiot transakcji opisany przez wnioskodawcę (dział produkcyjny) nie posiadał odrębnego statutu czy regulaminu, DKIS uznał, że „(...) składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem aportu, stanowiące dział produkcyjny w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, będą charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (...) i stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.919. 2021.3.MGO) DKIS zgodził się z wnioskodawcą, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot sprzedaży (zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność wydawniczą) jest wyodrębniony zarówno na płaszczyźnie finansowej, funkcjonalnej jak i organizacyjnej i jako taki stanowi ZCP, pomimo braku formalnego/prawnego wyodrębnienia organizacyjnego. Wystarczające jest bowiem – jak trafnie wskazał wnioskodawca – faktyczne/rzeczywiste wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu również należy na wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r. (sygn. I FSK 1212/17), w którym stwierdzono, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne, co oczywiste, może przejawiać się w nadaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa formy jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy, przykładowo właśnie oddziału, zakładu lub działu zajmującego się prowadzeniem określonego rodzaju działalności. Jednakże nie musi ono być w ten sposób sformalizowane, mogąc przybierać inną formę, która sprawia, że dany zespół składników składa się na całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności (spełniania określonej roli). Wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć charakter faktyczny i okoliczność ta nie uniemożliwia uznania tak wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” na gruncie podatku od towarów i usług”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, Aktywa spełniają warunek wyodrębnienia organizacyjnego, konieczny dla uznania ich za ZCP.

Podsumowując powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na Aktywa, nie stanowi zbioru „przypadkowych” elementów (niewykazujących cechy zorganizowania), lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny, finansowy i organizacyjny i, jako taki, umożliwia samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przy jego wykorzystaniu (funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jak samodzielne przedsiębiorstwo).

W rezultacie, z uwagi na wspomnianą zdolność Aktywów do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo oraz wyodrębnienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), składających się na Aktywa, na płaszczyznach (i) funkcjonalnej, (ii) finansowej oraz (iii) organizacyjnej, powinien on zostać uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, zbycie (sprzedaż) Aktywów przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, o której mowa w art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, i w konsekwencji nie będzie podlegać VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest działalność wydawnicza w zakresie gier na komputery osobiste i konsole. Rozwijają Państwo również działalność w zakresie produkcji gier komputerowych i na konsole. W ramach tej działalności funkcjonuje studio deweloperskie (produkcyjne) gier komputerowych i na konsole. Jak Państwo wskazali w przedstawionym opisie sprawy planują Państwo oddzielić działalność deweloperską od Działalności wydawniczej w taki sposób, iż Działalność deweloperska zostanie w całości przeniesiona do (…).

Mają Państwo wątpliwości czy zbycie (sprzedaż) Aktywów będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, o której mowa w art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, i w konsekwencji nie będzie podlegać VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół Aktywów cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Odnośnie wyodrębnienie organizacyjnego, jak wskazali Państwo we wniosku, studio deweloperskie jest wyodrębnione w Państwa strukturze organizacyjnej, w oparciu o obowiązujący ład korporacyjny, dzięki czemu możliwe jest wyszczególnienie elementów/zadań składających się na jego działalność. W wyniku wspomnianego wyodrębnienia, istnieje możliwość ustalenia/zdefiniowania cech charakteryzujących Działalność deweloperską, jak również określenia pracowników (ich stanowisk) oraz współpracowników przypisanych do tej działalności.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje z kolei fakt, że działalność deweloperska opiera się na własnych zasobach technologicznych, własności intelektualnej oraz know-how, a także wyposażona jest we własny zespół wykwalifikowanych pracowników oraz współpracowników. Wobec powyższego Aktywa stanowią kompletny zespół składników majątkowych, posiadający zdolność do samodzielnego działania/funkcjonowania w obrocie gospodarczym i niezależnego realizowania określonych zadań gospodarczych.

W zakresie wyodrębnienia finansowego wskazali Państwo, że obecnie w strukturze Państwa Spółki nie funkcjonuje rozwiązanie rachunkowo-księgowe pozwalające na bezpośrednie przypisywanie/alokowanie kosztów do konkretnej działalności/działu/zespołu Spółki (nie są prowadzone osobne konta księgowe). Pomimo tego w celach zarządczych są Państwo w stanie dokonać alokacji składników majątku i kosztów do konkretnych Gier realizowanych lub ukończonych w ramach Działalności deweloperskiej. A zatem – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – dysponują Państwo możliwością przyporządkowania majątku i kosztów do zadań gospodarczych realizowanych w ramach Działalności deweloperskiej. Zatem możliwe jest uznanie Działalności deweloperskiej za wyodrębnioną finansowo od Działalności wydawniczej.

Istotny jest również fakt, że – jak wynika z treści wniosku – zgodnie z przyjętymi długofalowymi zamierzeniami biznesowymi, zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej (…) S.A. ma stanowić działalność w obszarze produkcji Gier (analogiczna do Działalności deweloperskiej realizowanej obecnie przez Spółkę). A zatem (…) S.A. będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie w jakim była prowadzona przez Państwa.

Opisany we wniosku zespół Aktywów, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Państwa Spółce oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. Aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, planowane zbycie (sprzedaż) na rzecz (…) S.A., która będzie kontynuowała dotychczasową Państwa działalność realizowaną z wykorzystywaniem nabytego zespołu składników, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – transakcją niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanego pytania), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).