Opodatkowanie/Prawo do odliczenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nr 2 i nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT usługi noclegowej (pobytowej), usługi noclegowej (pobytowej) z dodatkowymi świadczeniami hotelowymi, usługi noclegowej (pobytowej) odsprzedawanej z dołączoną opieką rezydenta (zapewnianą we własnym zakresie) oraz prawa do odliczenia podatku od nabytych usług noclegowych (pobytowych).

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2022 r. (wpływ 9  sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą … (NIP: …). Jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Ma Pani wpis do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych prowadzonego przez Marszałka Województwa ... Działalność Pani koncentruje się na dwóch podstawowych obszarach. Z jednej strony świadczy Pani usługi turystyki dla osób fizycznych niewykonujących działalności gospodarczej (w zakresie nabywanych usług). Świadczy te usługi dla bezpośredniej korzyści turystów, nabywając w tym celu różne świadczenia od innych podatników oraz niekiedy zapewniając usługi własne. Usługi te są sprzedawane bezpośrednio turystom indywidualnym. Te usługi rozlicza w procedurze VAT marża dla usług turystycznych. Z drugiej strony nabywa Pani od polskich kontrahentów usługi noclegowe, które odsprzedaje innym przedsiębiorcom (głównie podmiotom z  Niemiec). Usługi te są odsprzedawane w takim samym stanie, w jakim są zakupione. Odsprzedając te usługi niczego Pani do nich nie dodaje (ani swoich świadczeń, ani świadczeń kupowanych od innych podmiotów). Są one odsprzedawane w takim stanie, w  jakim zostały zakupione.

Te usługi noclegowe, o których tu mowa, są nabywane w dwóch wariantach. W każdym z  tych wariantów noclegi mają miejsce w obiektach znajdujących się (zlokalizowanych) w  Polsce.

W pierwszym z nich nabywa Pani od polskiego kontrahenta tylko „usługę noclegową” albo „pobyt”. Te usługi są fakturowane ze stawką 8% VAT. Przedmiotem nabycia i odsprzedaży nie jest nic więcej.

W drugim z tych wariantów nabywa Pani od polskiego kontrahenta dwa lub trzy świadczenia. Pierwsze z nich to „pobyt”. Jest ono opodatkowane stawką 8% VAT. Drugie z  nich to usługa cateringowa albo gastronomiczna. Jest ono opodatkowane stawką 23% VAT.

Trzecie z nich (o ile występuje), to „usługa spa” (albo „usługa „spa&wellness). Jest ono opodatkowane stawką 23% VAT. Wszystkie te świadczenia są związane ze sobą i w istocie dotyczą usługi noclegowej (gastronomia i usługi spa są realizowane podczas pobytu w  obiekcie i dotyczą osób nocujących w obiekcie).

Dodatkowo występuje również przypadek (trzeci wariant), w którym nabywa Pani usługi noclegowego (pobytowe). Te usługi są fakturowane ze stawką 8% VAT. Przedmiotem nabycia nie jest nic więcej. Usługi te są później odsprzedawane innym podmiotom, najczęściej spoza Polski.

W tym przypadku zapewnia Pani dodatkowo usługę rezydenta. Taki rezydent nie jest przewodnikiem turystycznym i nie ma wykonywać na rzecz osób zakwaterowanych w  ramach usługi noclegowej (usługi pobytowej) świadczeń o takim charakterze (przewodnickim, turystycznym). W ramach swoich świadczeń ma on zapewniać możliwość skontaktowania się z nim dla osób zakwaterowanych w ramach usługi noclegowej (usługi pobytowej) w razie ewentualnych problemów lub trudności związanych z tym pobytem.

Zamierza Pani w trzecim wariancie odsprzedawać usługi noclegowe (pobytowe) ze stawką 8% VAT, zaś dodatkowo usługi opieki rezydenta. Nie zamierza Pani traktować powyższej sytuacji jako świadczenia usługi turystyki opodatkowanej od marży.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na poniższe pytania o treści:

1)„Czy jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i  usług?

2)Do jakich czynności będzie Pani wykorzystywać nabywane usługi objęte zakresem postawionych we wniosku pytań?

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (należy wskazać podstawę prawną zwolnienia),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3)Czy czynności objęte zakresem wniosku świadczy Pani na rzecz klientów w ramach zawartej umowy np. pisemnej, ustnej?

4)Na jakie konkretnie usługi świadczone przez Panią zawiera Pani umowy z  klientami? Proszę wskazać konkretnie warunki umowy dotyczące zakresu usług.

5)Czy z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

6)Jakiego rodzaju świadczenia klient oczekuje od Pani (co jest intencją (celem) nabycia klienta jako zamawiającego)?

7)Jaka czynność z punktu widzenia klienta jest głównym celem świadczonych przez Panią usług?

8)Jakie z punktu widzenia klienta okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

9)Jakie z punktu widzenia klienta czynności stanowią usługi pomocnicze?

10)W jaki sposób elementy pomocnicze wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

11)Czybędzie Pani przenosić na nabywcę jedynie koszty tych świadczeń, czy też będzie doliczać Pani marżę?

12)Czy organizując usługi, o których mowa we wniosku działa Pani na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek?

13)Jakie czynności wykonuje Pani w stosunku do klientów w związku ze świadczonymi usługami, objętymi zakresem postawionych we wniosku pytań?

14)Czy w związku z usługami, objętymi zakresem postawionych we wniosku pytań, udziela Pani informacji i porad w przedmiocie rezerwacji wypoczynku, organizacji podróży lub innych świadczeń – jakich?

15)Kto będzie nabywcą/ostatecznym odbiorcą (korzystającym) wykonywanych przez Panią czynności, objętych zakresem postawionych we wniosku pytań?

16)Czy usługi rezydenta są świadczone przez Panią czy przez inny podmiot – jeśli tak to jaki? Prosimy opisać w jaki sposób usługi rezydenta są rozliczne i na jakich zasadach są świadczone?

17)Należy wskazać co stanowi usługę, która została określona przez Panią jako „usługa noclegowa”? W jaki sposób usługi są rozliczne i na jakich zasadach są świadczone?

18)Należy wskazać co stanowi usługę, która została określona przez Panią jako „pobyt”. Prosimy opisać w jaki sposób usługi „pobytu” są rozliczne i na jakich zasadach są świadczone?

19)Czy zarówno usługa, która została określona przez Panią jako „usługa noclegowa” jak również usługa określona jako „pobyt” – są to usługi noclegowe,o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

20)Czy świadcząc usługi, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, działa/będzie działała Pani na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek?

21)Czy przy świadczeniu usług, objętych zakresem postawionych we wniosku pytań, nabywa/będzie nabywała Pani usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty?

22)Na jakich zasadach odsprzedawane będą usługi noclegowe, pobytowe i usługi gastronomiczne, usługi spa&wellness, usługi rezydenta, czy usługi cateringowe/gastronomiczne, spa&wellness, czy będą odsprzedawane jako jedna usługa- prosimy wskazać jaka, czy też będą odsprzedawane jako odrębne usługi?”

Odpowiedziała Pani:

Odnośnie pierwszego wariantu nabywania usług.

Ad. 1)

Tak, jak już wskazywano we wniosku, jest Pani podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ad. 2)

Nabywane usług będą wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3)

Tak, usługi są świadczone na rzecz klientów na podstawie umów, zwykle zawieranych w  formie pisemnej.

Ad. 4)

W tym przypadku nabywca usługi ma zapewnione zakwaterowanie konkretnej liczby osób w określonym terminie w określonym obiekcie (mającym pewien standard – „liczba gwiazdek”) bez innych świadczeń dodatkowo płatnych, które końcowy klient może sam dokupić w obiekcie.

Ad. 5)

Nie dotyczy. Sprzedawana przez Panią usługa jest jedna.

Ad. 6)

Klient jest zainteresowany nabyciem usługi zakwaterowania X osób w Y terminie.

Ad. 7)

Nie dotyczy. Sprzedawana przez Panią usługa jest jedna.

Ad. 8)

Nie dotyczy. Sprzedawana przez Panią usługa jest jedna.

Ad. 9)

Nie dotyczy. Sprzedawana przez Panią usługa jest jedna.

Ad. 10)

Nie dotyczy. Sprzedawana przez Panią usługa jest jedna.

Ad. 11)

Nie rozumie Pani, co tut. organ ma na myśli pisząc o „tych świadczeniach”. Niemniej jednak musi Pani podkreślić, że nabywa jedno świadczenie i sprzedaje jedno świadczenie (w  stanie takim, jakim zostało nabyte). Oczywiście dolicza Pani swoją marżę (swoje wynagrodzenie).

Ad. 12)

Nie organizuje Pani tych usług. Odsprzedaje Pani je po ich zakupie. Niemniej jednak działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ad. 13)

Żadne. Przypomina Pani - kupuje i odsprzedaje usługi noclegowe (pobytowe). Pani klientami nie są turyści, lecz biura podróży. Nie świadczy Pani w związku z tym żadnych czynności na rzecz klientów. Chyba, że za taką czynność uznamy wystawienie faktury.

Ad. 14)

Nie. Przypomina Pani - kupuje i odsprzedaje usługi noclegowe (pobytowe). Pani klientami nie są turyści, lecz biura podróży. Nie świadczy Pani w związku z tym żadnych czynności na rzecz ostatecznych klientów. Nie ma Pani z nimi kontaktu, ani styczności.

Ad. 15)

Ostatecznymi odbiorcami tych świadczeń będą osoby fizyczne. Nie sprzedaje Pani tych usług bezpośrednio osobom fizycznym. Nie ma Pani z nimi kontaktu, ani styczności.

Ad. 16)

Nie dotyczy. W tym przypadku nie ma usługi rezydenta.

Ad. 17)

Usługa noclegowa to usługa polegająca na umożliwieniu korzystania z pokoju hotelowego (pokoju w innym obiekcie krótkoterminowego zakwaterowania) w określonym terminie za określoną sumę. W cenie noclegu mieści się również śniadanie.

Nie rozumie Pani pytania o to na jakich zasadach te usługi są rozliczane. Właśnie tego dotyczy Pani wniosek. Na jakich zasadach ma Pani rozliczyć te usługi. Pani sama natomiast dostaje za te usługi – kupując je - faktury VAT (nie faktury VAT marża), które dokumentują usługi noclegowe ze stawką VAT 8%.

Nie rozumie Pani pytania „na jakich zasadach są świadczone”. Są świadczone przez hotel, bądź inny obiekt krótkotrwałego zakwaterowania (dom wczasowy, pensjonat) na zasadach właściwych dla tego rodzaju usług.

Ad. 18)

Usługa „pobytu” to usługa polegająca na umożliwieniu korzystania z pokoju hotelowego (pokoju w innym obiekcie krótkoterminowego zakwaterowania) w określonym terminie za określoną sumę. W cenie noclegu mieści się również śniadanie.

Nie rozumie Pani pytania o to na jakich zasadach te usługi są rozliczane. Właśnie tego dotyczy Pani wniosek. Na jakich zasadach ma Pani rozliczyć te usługi. Pani sama natomiast dostaje za te usługi – kupując je - faktury VAT (nie faktury VAT marża), które dokumentują usługi noclegowe ze stawką VAT 8%.

Nie rozumie Pani pytania „na jakich zasadach są świadczone”. Są świadczone przez hotel, bądź inny obiekt krótkotrwałego zakwaterowania (dom wczasowy, pensjonat) na zasadach właściwych dla tego rodzaju usług.

Ad. 19)

Nie rozumie Pani tego pytania. Dokonanie oceny tego, czy przedmiotowe usługi mieszczą się w hipotezie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie jest opisem stanu faktycznego, tylko dokonywaniem jego oceny.

W ocenie Pani są to „usługi noclegowe”, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, przy czym uważa Pani, że są to jednocześnie usługi, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, bowiem nabywa je w celu odsprzedaży, która – w Pani ocenie – powinna być opodatkowana zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Powyższe jednak stanowi ocenę własną podatnika.

Ad. 20)

Nie wie Pani, jak ma rozumieć powyższe pytanie. Nie świadczy Pani tych usług, lecz je kupuje i odsprzedaje. Kupując te usługi i je odsprzedając działa Pani we własnym imieniu i  na własny rachunek.

Ad. 21)

Nie wie Pani, jak mam rozumieć powyższe pytanie. Nie świadczy Pani tych usług, lecz je kupuje i odsprzedaje. Kupując te usługi i odsprzedaje je Pani w takim stanie w jakim zostały kupione. Nie sprzedaje Pani ich turystom. Z uwagi na ich charakter zapewne służą one bezpośredniej korzyści turysty.

Tak samo jak np. usługa szaletu miejskiego na rynku w Krakowie również służy bezpośredniej korzyści turysty.

Ad. 22)

Nie dotyczy. W tym przypadku występuje tylko usługa noclegowa.

Odnośnie drugiego wariantu nabywania usług

Ad. 1)

Tak, jak już wskazywano we wniosku, jest Pani podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ad. 2)

Nabywane usług będą wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3)

Tak, usługi są świadczone na rzecz klientów na podstawie umów, zwykle zawieranych w  formie pisemnej.

Ad. 4)

W tym przypadku nabywca usługi ma zapewnione zakwaterowanie konkretnej liczby osób w określonym terminie w określonym obiekcie (mającym pewien standard – „liczba gwiazdek”) oraz możliwość korzystania ze świadczeń dodatkowych (posiłki inne niż śniadanie, zabiegi pielęgnacyjne, spa, uzdrowiskowe, itp.), które zapewniane są bezpośrednio przez hotel, pensjonat dokonujący świadczenia głównego. Te świadczenia dodatkowe są jednakże ściśle związane z pobytem (noclegiem) w hotelu. W tym przypadku klient końcowy (który nie jest Pani klientem) również ma możliwość zakupu bezpośrednio w hotelu (od hotelu) usług dodatkowo płatnych.

Ad. 5)

Zakłada Pani, że Pani kontrahent zainteresowany jest nabyciem jednego kompleksowego świadczenia dla swoich klientów.

Ad. 6)

Klient jest zainteresowany nabyciem usługi zakwaterowania X osób w Y terminie wraz z  umożliwieniem tym osobom korzystania ze świadczeń dodatkowych oferowanych w  danym miejscu noclegowym (hotelu, pensjonacie, domu wczasowym).

Ad. 7)

Zakłada Pani, że z punku widzenia nabywcy jego głównym celem jest uzyskanie możliwości zakwaterowania jego klientów w hotelu (innym podmiocie świadczącym usługi noclegowe) o określonym standardzie, mającym określoną infrastrukturę.

Ad. 8)

Dominujące znaczenie mają usługi noclegowe (usługi pobytowe), bowiem bez nich pozostałe świadczenia byłyby bez sensu.

Ad. 9)

Zapewne z punktu widzenia klienta czynności pomocnicze to usługi inne niż noclegowe (pobytowe).

Ad. 10)

Naprawdę nie sposób odpowiedzieć na tak postawione pytanie. Nie sprzedaje Pani usług turystom, lecz obsługującym je biurom podróży. Dla jednego klienta lepszym środkiem do wykorzystania usługi głównej (noclegowej) będzie np. dobra kuchnia danego hotelu, dla kogoś innego wyżywienie nie będzie miało znaczenia, ale będzie mu zależeć np. na możliwości skorzystania z sauny.

Proszę jednak mieć na uwadze, że powyższe pytania wydają się być skierowane do Pani pomyłkowo. Nie jest Pani organizatorem turystyki, ani wycieczek. W tym wariancie odsprzedaje Pani biurom podróży usługi „noclegowe plus” (tzn. pobyt plus wyżywienie; pobyt plus pakiet spa, etc.), które to usługi zakupuje Pani w stanie pakietowym od hotelu (pensjonatu, etc.) i w takim samym stanie (niczego w tym wariancie nie dodając do sprzedawanego świadczenia) sprzedaje je Pani dalej. Nie dla turysty indywidualnego, tylko do najczęściej zagranicznych biur podróży.

Ad. 11)

Nie rozumie Pani, co tut. organ ma na myśli pisząc o „tych świadczeniach”. Niemniej jednak musi Pani podkreślić, że nabywa Pani od hotelu (pensjonatu) jedno świadczenie (pakietowe) i sprzedaje jedno świadczenie (pakietowe), w stanie takim, jakim zostało nabyte. Oczywiście dolicza Pani swoją marżę.

Ad. 12)

Nie organizuje Pani tych usług. Odsprzedaje Pani je po ich zakupie. Niemniej jednak działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek, sprzedając te świadczenia innemu podmiotowi (organizatorowi turystyki), który dopiero sprzedaje je we własnym imieniu i  na własny rachunek dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ad. 13)

Żadne. Przypomina Pani - kupuje i odsprzedaje usługi noclegowe (pobytowe) wraz ze świadczeniami dodatkowymi (wyżywienie, pakiety spa, etc.). Pani klientami nie są turyści, lecz biura podróży. Nie świadczy Pani w związku z tym żadnych czynności na rzecz klientów. Chyba, że za taką czynność uzna Pani wystawienie faktury.

Ad. 14)

Nie. Przypomina Pani - kupuje i odsprzedaje usługi noclegowe (pobytowe) wraz ze świadczeniami dodatkowymi (wyżywienie, pakiety spa, etc.). Pani klientami nie są turyści, lecz biura podróży. Nie świadczy Pani w związku z tym żadnych czynności na rzecz ostatecznych klientów. Nie ma Pani z nimi kontaktu, ani styczności.

Ad. 15)

Ostatecznymi odbiorcami tych świadczeń będą osoby fizyczne. Nie sprzedaje Pani tych usług bezpośrednio osobom fizycznym. Nie ma Pani z nimi żadnego kontaktu, ani styczności.

Ad. 16)

Nie dotyczy. W tym przypadku nie ma usługi rezydenta.

Ad. 17)

Usługa noclegowa to usługa polegająca na umożliwieniu korzystania z pokoju hotelowego (pokoju w innym obiekcie krótkoterminowego zakwaterowania) w określonym terminie za określoną sumę. W cenie noclegu mieści się również śniadanie.

Nie rozumie Pani pytania o to na jakich zasadach te usługi są rozliczane. Właśnie tego dotyczy Pani wniosek. Na jakich zasadach ma Pani rozliczyć te usługi. Pani sama natomiast dostaje za te usługi – kupując je - faktury VAT (nie faktury VAT marża), które dokumentują usługi noclegowe ze stawką VAT 8%.

Nie rozumie Pani pytania „na jakich zasadach są świadczone”. Są świadczone przez hotel, bądź inny obiekt krótkotrwałego zakwaterowania (dom wczasowy, pensjonat) na zasadach właściwych dla tego rodzaju usług.

Ad. 18)

Usługa „pobytu” to usługa polegająca na umożliwieniu korzystania z pokoju hotelowego (pokoju w innym obiekcie krótkoterminowego zakwaterowania) w określonym terminie za określoną sumę. W cenie noclegu mieści się również śniadanie.

Nie rozumie Pani pytania o to na jakich zasadach te usługi są rozliczane. Właśnie tego dotyczy Pani wniosek. Na jakich zasadach ma Pani rozliczyć te usługi. Pani sama natomiast dostaje za te usługi – kupując je - faktury VAT (nie faktury VAT marża), które dokumentują usługi noclegowe ze stawką VAT 8%.

Nie rozumie Pani pytania „na jakich zasadach są świadczone”. Są świadczone przez hotel, bądź inny obiekt krótkotrwałego zakwaterowania (dom wczasowy, pensjonat) na zasadach właściwych dla tego rodzaju usług.

Ad. 19)

Nie rozumie Pani tego pytania. Dokonanie oceny tego, czy przedmiotowe usługi mieszczą się w hipotezie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie jest opisem stanu faktycznego, tylko dokonywaniem jego oceny.

W ocenie Pani są to „usługi noclegowe”, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, przy czym uważa Pani, że są to jednocześnie usługi, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, bowiem nabywa je w celu odsprzedaży, która – w Pani ocenie – powinna być opodatkowana zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Powyższe jednak stanowi ocenę własną podatnika.

Ad. 20)

Nie wie Pani, jak ma rozumieć powyższe pytanie. Nie świadczy Pani tych usług, lecz je kupuje i odsprzedaje. Kupując te usługi i je odsprzedając działa Pani we własnym imieniu i  na własny rachunek.

Ad. 21)

Nie wie Pani, jak ma Pani rozumieć powyższe pytanie. Nie świadczy Pani tych usług, lecz je kupuje i odsprzedaje. Kupując te usługi, odsprzedaje je Pani w takim stanie w jakim zostały kupione. Nie sprzedaje Pani ich turystom. Z uwagi na ich charakter zapewne służą one bezpośredniej korzyści turysty.

Tak samo jak np. usługa szaletu miejskiego na rynku w Krakowie również służy bezpośredniej korzyści turysty.

Ad. 22)

Nie rozumie Pani tego pytania. Przecież właśnie o to Pani pyta. Czy usługi opisane w  wariancie drugim stanowią jedną usługę turystyki opodatkowaną od marży (stanowiąc jeden przedmiot opodatkowania), czy też są to usługi noclegowe, usługi gastronomiczne, usługi spa, opodatkowane odrębnie.

Na fakturze zakupu otrzymywanej przy nabyciu tych usług są odrębne pozycje, każda z  inną stawką VAT. Na tej podstawie można zakładać, że podmiot, od którego nabywa Pani te usługi (hotel, pensjonat) każdą z nich opodatkowuje odrębnie.

Natomiast to właśnie Pani pyta Nas, jak ma opodatkować te usługi przy ich odsprzedaży. Nie może być to zatem elementem opisu stanu faktycznego.

Pani w tym przypadku nabywa usługi od jednego podmiotu i odsprzedaje je dalej w takim samym stanie.

Odnośnie trzeciego wariantu nabywania usług

Ad. 1)

Tak, jak już wskazywano we wniosku, jest Pani podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ad. 2)

Nabywane usług będą wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3)

Tak, usługi są świadczone na rzecz klientów na podstawie umów, zwykle zawieranych w  formie pisemnej.

Ad. 4)

W tym przypadku nabywca usługi ma zapewnione zakwaterowanie konkretnej liczby osób w określonym terminie w określonym obiekcie (mającym pewien standard – „liczba gwiazdek”) bez innych świadczeń dodatkowo płatnych, które końcowy klient może sam dokupić w obiekcie.

Dodatkowo podczas pobytu jest zapewniona tym osobom tzw. opieka rezydenta (świadczenie w ramach którego osoby zakwaterowane mogą skontaktować się na miejscu z konkretna osobą mówiącą po niemiecku, która ma za zadanie rozwiązać ich ewentualne trudności związane z pobytem). Celem umożliwienia tym osobom kontaktu z rezydentem jest jednak przede wszystkim ograniczenie liczby składanym przez klientów reklamacji lub skarg – które potem trafiają do Pani. Fakt, że na miejscu jest rezydent pozwala w praktyce rozwiązać „od ręki” 99% problemów klientów, co znacząco ogranicza liczbę późniejszych reklamacji, minimalizując Pani koszty operacyjne.

Ad. 5)

Zakłada Pani, że Pani kontrahent zainteresowany jest nabyciem jednego kompleksowego świadczenia.

Ad. 6)

Klient jest zainteresowany nabyciem usługi zakwaterowania X osób w Y terminie wraz z  zapewnieniem tym osobom opieki rezydenta.

Ad. 7)

Zakłada Pani, że z punku widzenia nabywcy jego celem jest uzyskanie możliwości zakwaterowania jego klientów w hotelu (innym podmiocie świadczącym usługi noclegowe) o określonym standardzie, mającym określoną infrastrukturę.

Ad. 8)

Dominujące znaczenie mają usługi noclegowe (usługi pobytowe), bowiem bez nich pozostałe świadczenia byłyby bez sensu.

Ad. 9)

Zapewne z punktu widzenia klienta czynności pomocnicze to opieka rezydenta.

Ad. 10)

Zapewne turyści – wiedząc, że mają zapewnioną opiekę rezydenta mówiącego w ich języku – są spokojniejsi podczas pobytu. To zapewne umożliwia im lepszy pełniejszy wypoczynek.

Ad. 11)

Nie rozumie Pani, co tut. organ ma na myśli pisząc o „tych świadczeniach”. Usługa rezydenta jest usługą własną, nie jest to usługa cudza (nie jest nabywana od innych podatników VAT czynnych). W związku z tym nie można tutaj – technicznie rzecz biorąc – mówić o marży.

Ad. 12)

Nie organizuje Pani tych usług. Odsprzedaje je Pani po ich zakupie, dodając usługę rezydenta. Niemniej jednak działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ad. 13)

W tym przypadku – poza odsprzedażą usługi noclegowej (pobytowej) - zapewniana jest opieka rezydenta (jako usługa własna). Usługa ta nie jest jednak świadczona na rzecz klienta, tylko na rzecz ostatecznych odbiorców usług.

Ad. 14)

Nie.

Ad. 15)

Ostatecznymi odbiorcami tych świadczeń będą osoby fizyczne. Nie sprzedaje Pani tych usług bezpośrednio osobom fizycznym. Nie ma Pani z nimi żadnego kontaktu, ani styczności.

Ad. 16)

Usługi rezydenta są świadczone faktycznie przez konkretną osobę fizyczną. Te czynności wykonuje albo pracownik zatrudniony w działalności (na umowę o pracę) albo też Pani sama (właściciel firmy).

Pytania o rozliczanie tych usług nie rozumie Pani. Przecież właśnie o to pyta Pani we wniosku. Jak rozliczyć usługę rezydenta, w sytuacji kiedy współwystępuje ona z  odsprzedawaną usługą noclegową (usługą pobytową)?

W Pani ocenie przedstawionej we wniosku wskazała Pani, że w tym przypadku (kiedy do kupionych usług noclegowych, czy też pobytowych) dokłada Pani świadczenie rezydenta, pozostają to nadal usługi noclegowe (usługi pobytowe), które można odsprzedać z taką samą stawką VAT, z jaką zostały kupione. Wskazała Pani także, że w Pani ocenie nie są to wówczas usługi turystyki opodatkowane od marży.

Ad. 17)

Usługa noclegowa to usługa polegająca na umożliwieniu korzystania z pokoju hotelowego (pokoju w innym obiekcie krótkoterminowego zakwaterowania) w określonym terminie za określoną sumę. W cenie noclegu mieści się również śniadanie.

Nie rozumie Pani pytania o to na jakich zasadach te usługi są rozliczane. Właśnie tego dotyczy Pani wniosek. Na jakich zasadach ma Pani rozliczyć te usługi. Pani sama natomiast dostaje za te usługi – kupując je - faktury VAT (nie faktury VAT marża), które dokumentują usługi noclegowe ze stawką VAT 8%.

Nie rozumie Pani pytania „na jakich zasadach są świadczone”. Są świadczone przez hotel, bądź inny obiekt krótkotrwałego zakwaterowania (dom wczasowy, pensjonat) na zasadach właściwych dla tego rodzaju usług.

Ad. 18)

Usługa „pobytu” to usługa polegająca na umożliwieniu korzystania z pokoju hotelowego (pokoju w innym obiekcie krótkoterminowego zakwaterowania) w określonym terminie za określoną sumę. W cenie noclegu mieści się również śniadanie.

Nie rozumie Pani pytania o to na jakich zasadach te usługi są rozliczane. Właśnie tego dotyczy Pani wniosek. Na jakich zasadach ma Pani rozliczyć te usługi. Pani sama natomiast dostaje za te usługi – kupując je - faktury VAT (nie faktury VAT marża), które dokumentują usługi noclegowe ze stawką VAT 8%.

Nie rozumie Pani pytania „na jakich zasadach są świadczone”. Są świadczone przez hotel, bądź inny obiekt krótkotrwałego zakwaterowania (dom wczasowy, pensjonat) na zasadach właściwych dla tego rodzaju usług.

Ad. 19)

Nie rozumie Pani tego pytania. Dokonanie oceny tego, czy przedmiotowe usługi mieszczą się w hipotezie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie jest opisem stanu faktycznego, tylko dokonywaniem jego oceny.

W ocenie Pani są to „usługi noclegowe”, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, przy czym uważa Pani, że są to jednocześnie usługi, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, bowiem nabywa je w celu odsprzedaży, która – w Pani ocenie – powinna być opodatkowana zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Powyższe jednak stanowi ocenę własną podatnika.

Ad. 20)

Nie wie Pani, jak ma Pani rozumieć powyższe pytanie. Nie świadczy Pani tych usług, lecz je kupuje i odsprzedaje (dodając we własnym zakresie świadczenie pomocnicze, tj. opiekę rezydenta). Kupując te usługi i je odsprzedając działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ad. 21)

Nie wie Pani, jak ma Pani rozumieć powyższe pytanie. Nie świadczy Pani tych usług, lecz je kupuje i odsprzedaje. Kupuje Pani te usługi i odsprzedaje je Pani w zasadzie w takim stanie w  jakim zostały kupione, dodatkowo zapewniając tylko we własnym zakresie usługę rezydenta. Nie sprzedaje Pani ich turystom. Z uwagi na ich charakter zapewne służą one bezpośredniej korzyści turysty.

Tak samo jak np. usługa szaletu miejskiego na rynku w Krakowie również służy bezpośredniej korzyści turysty.

Ad. 22)

Usługa pobytowa z zapewnioną opieką rezydenta jest sprzedawana jako jedna usługa.

Pytania

1)Czy w pierwszym wariancie nabywania usług, może Pani odsprzedać nabyte usługi (bez żadnych świadczeń dodatkowych) na zasadach ogólnych (nie w procedurze marży)?

2)Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku od nabytych usług noclegowych (pobytowych)?

3)Czy w drugim wariancie nabywania usług, może Pani odsprzedać nabyte usługi (bez żadnych świadczeń dodatkowych) na zasadach ogólnych (nie w procedurze marży)?

4)Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie trzecie przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku od nabytych usług noclegowych (pobytowych)?

5)Czy w trzecim opisywanym wariancie, może Pani odsprzedać nabyte usługi na zasadach ogólnych (nie w procedurze marży)?

6)Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie piąte przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku od nabytych usług noclegowych (pobytowych)?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Uważa Pani, że jeśli będzie nabywała Pani i odsprzedawała usługi, które są fakturowane przez Sprzedawców jedną pozycją jako „usługi noclegowe”, bądź „pobyt”, nie musi stosować do odsprzedawanych usług opodatkowania od marży. Uważa Pani, że przy odsprzedaży tych usług będą one opodatkowane na zasadach ogólnych (jako usługi noclegowe).

Z przepisów art. 119 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 119 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowanie od marży – w przypadku usług turystyki – stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

‒działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

‒przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W ocenie Pani, w opisywanym przez Panią zdarzeniu przyszłym, nie są spełnione warunki, które skutkowałyby koniecznością zastosowania opodatkowania od marży. W szczególności w ocenie Pani nie jest spełniony warunek, że odsprzedawane przez Panią usługi są usługami turystyki.

Żaden z przepisów u.p.t.u. nie definiuje pojęcia usług turystyki, których dotyczą specjalne zasady opodatkowania. Stosownej definicji nie zawierają również przepisy art. 306–310 dyrektywy VAT z 2006 r., które stanowią o tej szczególnej procedurze opodatkowania.

Nie ulega jednak wątpliwości, że pojęcie to należy interpretować, mając na uwadze brzmienie art. 119 ust. 3 ustawy. Przepis ten stanowi m.in., że szczególne zasady opodatkowania usług turystyki stosuje się, gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Takie brzmienie przepisu wskazuje, że usługi turystyki – o których mowa w przepisie – w zasadzie odpowiadają wskazanym w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługom organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (PKWiU 63.30.11).

W wyroku z 27.04.2007 r. (I SA/Kr 1575/06, M. Pod. 2008/6, s. 41) WSA w .... opowiedział się za wykładnią tego pojęcia uwzględniającą definicje zawarte w ustawie z  29.08.1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2211).

Wydaje się również, że za „usługi turystyki” należy uznawać tego rodzaju świadczenia, które niewątpliwie w potocznym rozumieniu tego słowa i w powszechnym odczuciu (communis opinio) są usługami turystycznymi, chociaż nie są klasyfikowane jako usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (PKWiU 63.30.11). Słownik języka polskiego z kolei definiuje turystykę jako organizowane zbiorowo wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, mające cele krajoznawcze lub zdrowotne.

Można także wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wysnuć wniosek, że trudno mówić o usłudze turystyki (podlegającej opodatkowaniu od marży), wówczas gdy podatnik nabywa i odkupuje (jako takie) pojedyncze świadczenie. Zasadniczo bowiem istotą usług turystyki jest to, że są to usługi niejako „ulepiane” przez podatnika z pojedynczych świadczeń, które kupuje od innych podatników (przedsiębiorców), bądź zapewnia we własnym zakresie. Jak bowiem zauważył Trybunał Sprawiedliwości UE w  wyroku w sprawie C-31/10 (Minerva Kulturreisen GmbH) działalność biur podróży „charakteryzuje się tym, że bardzo często składa się na nią wiele usług, w szczególności w  zakresie przewozu i noclegów, które są wykonywane zarówno na, jak i poza terytorium państwa członkowskiego, w którym przedsiębiorstwo zostało założone lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności. Zastosowanie reguł wspólnego prawa dotyczącego miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń podatku naliczonego napotkałoby, ze względu na wielość i lokalizację usług, na praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw, co mogłoby utrudniać wykonywanie ich działalności”.

W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdził m.in. „W konsekwencji z samego brzmienia tego przepisu wynika, iż usługa biura podróży, aby mogła korzystać z określonego tam specjalnego systemu, musi mieć na celu zapewnienie usług turystycznych”. Sam więc fakt, że podatnik jest organizatorem turystyki nie powoduje, że wszystkie jego usługi muszą być opodatkowane od marży.

Wskazać również należy, że w wyroku w sprawie C-220/11 (Star Coaches s.r.o.) Trybunał wywiódł, że wymagane jest aby usługi turystyczne (podlegające opodatkowaniu od marży) nie ograniczały się do jednego świadczenia (pkt 23). Sama odsprzedaż pojedynczych usług nie stanowi usług tego samego rodzaju co oferowane przez biura podróży lub organizatorów wycieczek turystycznych (pkt 25).

W związku z tym przyjąć należy, że jeśli odsprzedawana jest usługa hotelowa jako taka, bez dodawania do nich żadnych dodatkowych świadczeń przez odsprzedającego, to wówczas nie jest to usługa turystyki, która podlega opodatkowaniu od marży.

Taki też pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z  dnia 27 stycznia 2016 r., znak ILPP4/4512-1-358/15-4/BA. W interpretacji tej organ wskazał: „skoro czynności Wnioskodawcy ograniczą się wyłącznie do sprzedaży usług hotelowych (wraz z usługami dodatkowymi związanymi z zakwaterowaniem w opisanych przez Wnioskodawcę wariantach) i nie będą towarzyszyć temu jakiekolwiek inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, wówczas należy uznać, że odsprzedaż ww. usług nie będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży, o której mowa w art. 119 ustawy, gdyż usług tych nie można zaklasyfikować jako usługi turystyki. Nie można bowiem uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek”.

W związku z powyższym uważa Pani, że jeśli będzie Pani nabywała i odsprzedawała (bez dodawania do nich czegokolwiek) usługi turystyki, które są fakturowane przez Sprzedawców jedną pozycją jako „usługi noclegowe”, „pobyt”, nie musi stosować do odsprzedawanych usług opodatkowania od marży (zgodnie z art. 119 u.p.t.u.). Uważa Pani, że przy odsprzedaży tych usług będą one opodatkowane na zasadach ogólnych (jako usługi noclegowe).

Ad. 2)

Uważa Pani, że przy nabyciu usług noclegowych (pobytowych), które następnie będzie Pani odsprzedawać na zasadach ogólnych (nie w procedurze marży), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług) przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że zakupy (w których zawarty jest podatek naliczony) są związane ze sprzedażą opodatkowaną (dającą prawo do odliczenia), zaś jednocześnie nie zachodzą żadne szczególne przypadki, w którym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone (określone w art. 88 u.p.t.u., czy też w art. 119 u.p.t.u.).

W związku z powyższym należy zauważyć, że jeśli będzie Pani dokonywała odsprzedaży nabytych usług nie w procedurze opodatkowania od marży, tylko na zasadach ogólnych, to  wówczas Pani sprzedaż będzie opodatkowana. Ponieważ usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu od marży, to nie będzie znajdować zastosowania art. 119 ust. 4 u.p.t.u. Powołany przepis stanowi, że podatnikom, o których mowa w art. 119 ust. 3 u.p.t.u. (czyli stosującym opodatkowanie od marży), nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Ponieważ w odniesieniu do usług odsprzedawanych przez Panią nie znajdzie zastosowania procedura marży określona w art. 119 u.p.t.u., to tym samym podatek naliczony od nabywanych przez Panią usług nie będzie objęty zakazem odliczenia określonym w art. 119 ust. 4 u.p.t.u.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i  gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Jak już wskazywano w pkt 1 –uważa Pani, że odsprzedawane przez Panią jako takie usługi noclegowe nie podlegają opodatkowaniu w procedurze marży, lecz są opodatkowane na zasadach ogólnych. Do Pani, która nabywa i odsprzedaje te usługi zastosowanie ma art.  8  ust. 2a u.p.t.u.

W związku z powyższym uważa Pani, że wyjątek określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. ma zastosowanie do Pani sytuacji.

W związku z tym uważa Pani , że ponieważ:

‒nabywane przez Panią usługi noclegowe będą służyły sprzedaży opodatkowanej (będą odsprzedawane);

‒nie znajdzie zastosowania art. 119 ust. 4 u.p.t.u.;

‒znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.t.u.,

to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Panią usług noclegowych w warunkach opisanych w wariancie pierwszym we Wniosku.

Ad. 3)

Uważa Pani, że jeśli będzie nabywała Pani i odsprzedawała usługi, które są fakturowane przez Sprzedawców w kilku pozycjach jako w pierwszej pozycji: pobyt (ze stawką 8% VAT), w  drugiej pozycji: usługi cateringowe lub gastronomiczne (ze stawką 23% VAT), a także niekiedy w trzeciej pozycji: usługi spa, bądź spa&wellness (ze stawką 23% VAT), nie musi Pani stosować do odsprzedawanych usług opodatkowania od marży. Uważa Pani, że przy odsprzedaży tych usług będą one opodatkowane na zasadach ogólnych (jako usługi noclegowe).

W ocenie Pani w tego rodzaju przypadkach, również nabywa Pani w istocie jedną kompleksową usługę hotelową, którą odsprzedaje jako taką.

Podobnie, jak w wariancie pierwszym, kupuje Pani usługę hotelową, zaś następnie odsprzedaje ją jako taką, bez dodawania do niej żadnych dodatkowych świadczeń.

Przedmiotem odsprzedaży jest taka właśnie usługa, nabyta jako usługa hotelowa. Usługi te nie są nabywane jako usługi turystyki.

W związku z powyższym uważa Pani, że również w tym wariancie działania Pani zastosowanie ma w pełni argumentacja przez Panią przedstawiona przy uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 1.

Dlatego też zdaniem Pani, jeśli będzie nabywała Pani i odsprzedawała (bez dodawania do nich czegokolwiek) usługi turystyki, które są fakturowane przez Sprzedawców w kilku pozycjach jako w pierwszej pozycji: pobyt (ze stawką 8% VAT), w drugiej pozycji: usługi cateringowe lub gastronomiczne (ze stawką 23% VAT), a także niekiedy w trzeciej pozycji: usługi spa, bądź spa&wellness (ze stawką 23% VAT), nie musi stosować do odsprzedawanych usług opodatkowania od marży (zgodnie z art. 119 u.p.t.u.). Uważa Pani, że przy odsprzedaży tych usług będą one opodatkowane na zasadach ogólnych (jako usługi noclegowe).

Ad. 4)

Uważa Pani, że przy nabyciu usług noclegowych (pobytowych), które następnie będzie Pani odsprzedawać na zasadach ogólnych (nie w procedurze marży), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie powyższego stanowiska jest analogiczne, jak w przypadku stanowiska w odniesieniu do pytania 2.

Uważa Pani zatem, że ponieważ:

‒nabywane przez Panią usługi noclegowe będą służyły sprzedaży opodatkowanej (będą odsprzedawane);

‒nie znajdzie zastosowania art. 119 ust. 4 u.p.t.u.;

‒znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.t.u.,

to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez siebie usług noclegowych w warunkach opisanych w wariancie drugim we Wniosku.

Ad. 5)

Uważa Pani, że w opisywanym w zdarzeniu przyszłym wariancie 3, może Pani dokonać odsprzedaży zakupionych usług noclegowych (pobytowych) jako takich (fakturuje je Pani ze stawką 8% VAT), mimo świadczenia jednocześnie z nimi usług opieki rezydenta.

Uważa Pani, że nie musi dokonywać opodatkowania tych usług w procedurze opodatkowania marży.

Uważa Pani, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z usługą turystyki (podlegającą opodatkowaniu od marży). Jest to związane z charakterem działania rezydenta.

Opieka rezydenta – z Pani punktu widzenia - jest świadczeniem zapewnianym nie na rzecz i na potrzeby turystów, lecz jest usługą, z której korzystają Pani kontrahenci (zagraniczni tour-operatorzy). Rezydent jest osobą, która będzie działać w imieniu i na rzecz Pani kontrahentów, a nie na rzecz samej Pani.

Rezydent będzie kontaktować się z turystami, ewentualnie opiekował się nimi w imieniu podmiotu i na rzecz podmiotu sprzedającego osobom fizycznym usługi turystyczne. Będzie podejmował konkretne działania nie na Pani zlecenie, tylko na rzecz Pani kontrahentów.

W związku z tym uważa Pani, że dodanie do faktury na rzecz Kontrahenta usługi opieki rezydenta obok będących przedmiotem odsprzedaży usług noclegowych (usług pobytowych) nie czyni z tych odsprzedawanych usług, opodatkowanych marżą usług turystyki.

Pozostają one odsprzedawanymi (refakturowanymi) usługami noclegowymi (usługami pobytowymi) oraz świadczonymi we własnym zakresie usługami zapewnienia opieki rezydenta.

Dlatego też Pani zdaniem może Pani odsprzedać i opodatkować usługi noclegowe (usługi pobytowe) jako takie (tj. na zasadach ogólnych), a nie procedurze marży, nawet jeśli jednocześnie będzie świadczy Pani dla kontrahenta usługi opieki rezydenta.

Ad. 6)

Uważa Pani, że przy nabyciu usług, które następnie będzie Pani odsprzedawała na zasadach ogólnych (nie w procedurze marży) łącznie ze świadczeniami opieki rezydenta, ma Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie powyższego stanowiska jest analogiczne, jak w przypadku stanowiska w  odniesieniu do pytania 2.

Uważa Pani zatem, że ponieważ:

‒nabywane przez Panią usługi noclegowe będą służyły sprzedaży opodatkowanej (będą odsprzedawane);

‒nie znajdzie zastosowania art. 119 ust. 4 u.p.t.u.;

‒znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.t.u.,

to ma Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez siebie usług noclegowych w warunkach opisanych w wariancie trzecim we Wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

W związku z uzupełnieniem powyższego stanu faktycznego o dodatkowe informacje – z  których zdecydowana większość nie wnosi do sprawy i nie ma żadnego znaczenia dla oceny Pani stanowiska – nie widzi Pani potrzeby dokonywania zmiany lub uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisu sprawy.

Chciałaby Pani jedynie nadmienić, że w tym przypadku nie rozstrzygamy o kompleksowości świadczeń, o tym, które z nich jest dominujące (a które pomocnicze), nie musimy rozstrzygać o tym, czy „pakiet spa” jest częścią usługi noclegowej, czy nie. Te kwestie zostały już rozstrzygnięte w praktyce i ich wniosek nie dotyczy.

Pytania Pani dotyczyły tego, czy nabywane i odsprzedawane przez nią „jeden do jednego”:

1)Usługi noclegowe (pobytowe);

2)Usługi noclegowe (pobytowe) z dodatkowymi świadczeniami hotelowymi;

nie stanowią usług turystyki podlegających opodatkowaniu od marży

oraz tego, czy

3)nabywana przez Panią usługa noclegowa (pobytowa) odsprzedawana z dołączoną opieką rezydenta (zapewnianą we własnym zakresie)

nie stanowi usług turystyki podlegających opodatkowaniu od marży.

Z tym związane były pozostałe pytania dotyczące możliwości odliczenia podatku od nabycia tych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i  nr 2 i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1)(uchylony);

2)działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3)przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4)(uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczną, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por wyrok NSA sygn. akt I FSK 832/14).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Na uwagę zasługuje stanowisko wrażone w postanowieniu z 1 marca 2012 r. w sprawie C-220/11, w którym TSUE odesłał do odpowiedniego orzecznictwa pytanie skierowane w ramach wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym uznając, że odpowiedź na to pytanie może zostać w sposób jednoznaczny wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa.

Jednocześnie uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo w ww. postanowieniu TSUE uznał, że przedsiębiorstwo przewozowe, które ogranicza się do zapewniania przewozu osób przez świadczenie usług przewozu autokarowego na rzecz biur podróży i które nie świadczy żadnych innych usług, takich jak zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne czy poradnictwo, nie dokonuje transakcji objętych procedurą szczególną dla biur podróży określoną w art. 306 dyrektywy.

Co istotne Trybunał wskazał, że nie można wykluczyć, że usługa autokarowego przewozu osób, która – w sytuacji gdy nie jest świadczona za pomocą własnych autokarów – świadczona jest z wykorzystaniem usług przewozowych świadczonych przez podwykonawców będących podatnikami podatku VAT, podlega szczególnej procedurze określonej w art. 306 dyrektywy o podatku VAT. Okoliczność, że usługi takie nie obejmują usług zakwaterowania, nie jest wystarczająca, by wyłączyć je spod zakresu zastosowania tego przepisu. Niemniej jednak, zgodnie z podejściem przyjętym w wyroku w sprawie C-163/91 (Van Ginkel), wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. . Ma Pani wpis do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych prowadzonego przez Marszałka Województwa. Nabywane usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywa Pani od polskich kontrahentów usługi noclegowe, które odsprzedaje innym przedsiębiorcom.

Te usługi noclegowe są sprzedawane przez Panią w trzech wariantach. W każdym z  tych wariantów noclegi mają miejsce w obiektach znajdujących się (zlokalizowanych) w  Polsce.

W pierwszym z nich nabywa Pani od polskiego kontrahenta tylko „usługę noclegową” albo „pobyt”. Te usługi są fakturowane ze stawką 8% VAT. Przedmiotem nabycia i odsprzedaży nie jest nic więcej. Nabywa Pani jedno świadczenie i sprzedaje jedno świadczenie (w  stanie takim, jakim zostało nabyte). Dolicza Pani swoją marżę (swoje wynagrodzenie). Działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek. Pani klientami są biura podróży.

W drugim z tych wariantów nabywa Pani od polskiego kontrahenta dwa lub trzy świadczenia. Pierwsze z nich to „pobyt”. Jest ono opodatkowane stawką 8% VAT. Drugie z  nich to usługa cateringowa albo gastronomiczna. Jest ono opodatkowane stawką 23% VAT. Trzecie z nich (o  ile występuje), to „usługa spa” (albo usługa „spa&wellness”). Jest ono opodatkowane stawką 23% VAT. Wszystkie te świadczenia są związane ze sobą i w istocie dotyczą usługi noclegowej (gastronomia i usługi spa są realizowane podczas pobytu w  obiekcie i dotyczą osób nocujących w obiekcie). W tym przypadku nabywca usługi ma zapewnione zakwaterowanie konkretnej liczby osób w  określonym terminie w określonym obiekcie (mającym pewien standard – „liczba gwiazdek”) oraz możliwość korzystania ze świadczeń dodatkowych (posiłki inne niż śniadanie, zabiegi pielęgnacyjne, spa, uzdrowiskowe, itp.), które zapewniane są bezpośrednio przez hotel, pensjonat dokonujący świadczenia głównego. Wskazała Pani, że te świadczenia dodatkowe są jednakże ściśle związane z pobytem (noclegiem) w  hotelu. W tym wariancie odsprzedaje Pani biurom podróży usługi „noclegowe plus” (tzn.  pobyt plus wyżywienie; pobyt plus pakiet spa, etc.), które to usługi zakupuje Pani w  stanie pakietowym od hotelu (pensjonatu, etc.) i w takim samym stanie (niczego w tym wariancie nie dodając do sprzedawanego świadczenia) sprzedaje je Pani dalej. Kupuje i  odsprzedaje Pani usługi noclegowe (pobytowe) wraz ze świadczeniami dodatkowymi (wyżywienie, pakiety spa, etc.). W tym wariancie również Pani klientami są biura podróży.

Dodatkowo występuje również przypadek (trzeci wariant), w którym nabywa Pani usługi noclegowego (pobytowe). Te usługi są fakturowane ze stawką 8% VAT. Przedmiotem nabycia nie jest nic więcej. Usługi te są później odsprzedawane innym podmiotom. Dodatkowo podczas pobytu jest zapewniona tym osobom tzw. opieka rezydenta (świadczenie w ramach którego osoby zakwaterowane mogą skontaktować się na miejscu z konkretną osobą mówiącą po niemiecku, która ma za zadanie rozwiązać ich ewentualne trudności związane z  pobytem). Fakt, że na miejscu jest rezydent pozwala w praktyce rozwiązać „od ręki” 99% problemów klientów, co znacząco ogranicza liczbę późniejszych reklamacji, minimalizując koszty operacyjne. Usługa rezydenta jest usługą własną, nie jest to usługa cudza (nie jest nabywana od innych podatników VAT czynnych). W ww. wariancie odsprzedaje Pani usługi po ich zakupie, dodając usługę rezydenta. Niemniej jednak działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek. Usługi rezydenta są świadczone przez konkretną osobę fizyczną. Te czynności wykonuje albo Pani pracownik zatrudniony w działalności (na umowę o  pracę) albo też Pani sama (właściciel firmy). Usługa pobytowa z  zapewnioną opieką rezydenta jest sprzedawana jako jedna usługa biurom podróży.

Zarówno w wariancie drugim jak i trzecim nabywca oczekuje świadczenia kompleksowego. W wariancie drugim noclegu wraz z wyżywieniem i usługami spa, a w wariancie trzecim noclegu wraz z opieką rezydenta.

Zarówno usługa noclegowa  jak i usługa „pobytu” to usługa polegająca na umożliwieniu korzystania z pokoju hotelowego (pokoju w innym obiekcie krótkoterminowego zakwaterowania) w określonym terminie za określoną sumę. W  cenie mieści się również śniadanie.

Odnosząc się do Pani wątpliwości zauważyć należy, że obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak już wskazano, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) jest to zakup jednej, całościowej usługi turystycznej.

W świetle powyższych okoliczności należy przyjąć, że w wariancie nr 1, w którym wyłącznie odsprzedaje Pani usługę noclegową (pobytową) biurom podróży, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania szczególnej procedury marży. W przypadku tym sprzedaje Pani pojedynczą usługę, która nie stanowi usługi turystyki, ponieważ jak wcześniej wskazano usługa turystyki jest usługą kompleksową, na którą składają się co najmniej dwa świadczenia. Tym samym odsprzedaż powyższych usług w ww. wariancie nr 1 podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Natomiast w przypadku oferowanych usług noclegowych (pobytowych) wraz z dodatkowymi usługami cateringową lub gastronomiczną, w niektórych przypadkach dodatkowo jest pakiet spa&wellness (wariant 2) będzie Pani świadczyła usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy. W tych przypadkach nabywca oczekuje świadczenia kompleksowego składającego się ze wszystkich odsprzedawanych przez Panią świadczeń. W takich przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, dla którego ma zastosowanie szczególna procedura, o której mowa w ww. przepisie.

W związku z powyższym do opodatkowania świadczonej ww. usługi turystyki składającej się z  pakietu usług, tj.: usługi noclegowej (pobytowej) wraz z dodatkowymi usługami (catering lub gastronomia ) oraz spa&wellnes zakupionej przez Panią dla bezpośredniej korzyści turysty należy zastosować szczególną procedurę rozliczania podatku VAT określoną w art. 119 ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 2 ustawy.

Również w przypadku świadczenia usług noclegowych (pobytowych) wraz z usługą rezydenta (wariant 3) gdzie nabywca oczekuje świadczenia kompleksowego w postaci noclegu i opieki rezydenta będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym. W tej sytuacji gdy nabywa Pani usługi noclegowe oraz świadczy Pani opiekę rezydenta, to w stosunku do usług nabytych od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty, zastosowanie znajdzie procedura szczególna w oparciu o regulacje art. 119 ustawy.

Zatem oceniając Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem je za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 i nr 5 za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku od nabytych ww. usług, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w  art.  86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.  114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a)(uchylona),

b)nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c)usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj.  w  związku z tzw. refakturą usługi).

Wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) do ustawy ma na celu wyłączenie z prawa do odliczenia przez podatnika usług noclegowych nabytych do celów jego działalności i  „konsumowanych” w tej działalności. Ponadto odwołanie się w tym przepisie do art. 8 ust.  2a ustawy, ma na celu uniknięcie wątpliwości co do zakresu odliczenia podatku naliczonego, poprzez wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych.

Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2021 r. do ustawy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit c), umożliwił podatnikom odliczanie podatku VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy.

Wskazać należy, że art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w  odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a  następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w  świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w  sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Dla usług nabywanych przez podatników dla bezpośredniej korzyści tzw. turysty (rozliczanych obligatoryjnie w systemie VAT-marża, w tym także zakupu i odsprzedaży pakietów turystycznych), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi noclegowej zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z powyższym, odliczenie podatku naliczonego od usług noclegowych aktywuje się wyłącznie w przypadku nabycia ich w celu odprzedaży (refakturowania) na finalnego korzystającego zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w  świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Umożliwia to odliczanie VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi). Pozostałe nabycie usług noclegowych tj.  w  przypadku nabycia przez podatnika do celów jego działalności i „konsumowanych” w  tej działalności, nadal nie będzie generowało prawa do odliczenia. Takie wyłączenie ma uzasadnienie w tym, że generalnie usługi noclegowe i gastronomiczne noszą znamiona świadczeń nabywanych dla ostatecznej konsumpcji (do celów prywatnych).

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od usługi noclegowej (pobytowej) – wariant nr 1, z uwagi, iż  nie stanowi ona usługi turystyki i nabywa je Pani wyłącznie w  celu ich odprzedaży, tj. w celu przeniesienia ich na kolejnego nabywcę, będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabywanej usługi. Prawo do odliczenia przysługuje w zakresie w jakim nabywane usługi są związane z  prowadzoną działalnością opodatkowaną podatnika.

Natomiast nie będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku dla usługi noclegowej (pobytowej) w wariancie nr 2 i nr 3, gdyż w tych przypadkach mamy do czynienia z usługą świadczoną w  ramach usługi turystyki. W tych wariantach nie będzie Pani dokonywała odprzedaży usług noclegowych na zasadach art. 8 ust. 2a ustawy, tylko będzie Pani sprzedawała jeden kompleksowy pakiet noclegowy (pobytowy), w skład którego wchodzi usługa noclegu (pobytu) wraz z dodatkowymi świadczeniami. Zatem nie zostanie spełniony warunek określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, że przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku VAT od usługi noclegowej (pobytowej) w  wariancie nr 1.

Zatem Pani stanowisko w tym zakresie uznałem za prawidłowe.

Natomiast w stosunku do usługi noclegowej (pobytowej) w wariancie nr 2 i nr 3, nie będzie możliwe odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie ww. usług.

Zatem Pani stanowisko w tym zakresie uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuję się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).