Pani stanowisko w sprawie

Stoi Pani na stanowisku, że świadczone przez Panią Usługi Szkoleniowe objęte są zwolnieniem z podatku VAT bezpośrednio na podstawie wskazanych poniżej norm prawa wspólnotowego.

Art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako: Dyrektywa):

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Dyrektywa uzależnia więc zwolnienie podatkowe od spełnienia dwóch warunków:

1)wykonywania określonego typu transakcji (w tym kształcenia zawodowego) oraz

2)prowadzenia tego kształcenia przez określone podmioty.

Nie zawiera z kolei wymogu, który posiada Ustawa o VAT, a więc kształcenia w jakkolwiek oznaczonych formach i określonych zasadach. W tym zakresie Ustawa o VAT została błędnie implementowana (w sposób zawężający, co jest zabronione), co zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym dozwolone jest bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2103/13 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. I FSK 248/15).

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster- Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy Ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), „sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym”.

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście niniejszego wniosku należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, spełnia Pani warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Zdaniem Pani z treści przedłożonego przez nią wniosku wypływa konkluzja, że świadczy ona usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz jest instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełnione zostały warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określone bezpośrednio w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Pierwsza przesłanka z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Odnosząc się do pierwszego z warunków wskazanych w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy stwierdzić wypada, że organizowane przez Panią Szkolenia mają na celu przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności praktycznych dających możliwość wykonywania szeregu zawodów takich m.in. jak dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz. Wszystkie te zawody zostały wymienione w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (dalej jako: Rozporządzenie MPIPS). Zgodnie z treścią § 2. pkt 2 tegoż Rozporządzenia MPIPS klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Wszystkie wskazane powyżej zawody wymienione zostały w treści załącznika do Rozporządzenia MPIPS i tak więc: dekorator wnętrz (343202), projektant mody (216303), pomoc krawiecka (932905), modystka (753107), krawiec (753105), ogrodnik (611303), florysta (343203) oraz bukieciarz (524901). Tym samym, skoro z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Szkolenia obejmują kursy umożliwiające wykonywanie zawodów wymienionych w treści powyższego Rozporządzenia MPIPS, takich jak dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz, to nie ulega wątpliwości, że Szkolenia, o których mowa jest we wniosku spełniają pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wskazane powyżej zawody wymienione były także w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 760), które zostało zastąpione przez aktualnie obowiązujące Rozporządzenie MPIPS.

Biorąc więc pod uwagę, że Szkolenia:

1)prowadzone w celu przekazania ich uczestnikom fachowej wiedzy oraz praktycznych umiejętności w zakresie oznaczonych zawodów takich jak m.in. projektant wnętrz, projektant mody, krawcowa, florysta;

2)adresowane są do osób wykonujących określone zawody (w celu doskonalenia umiejętności) oraz osób zainteresowanych ich wykonywaniem w przyszłości (w celu zdobycia nowych kwalifikacji);

3)realizowane są na podstawie opracowanego programu;

4)mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży;

5)kończą się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów – jest to warunek konieczny uzyskania dyplomu/świadectwa ukończenia Szkolenia;

6)wszystkie zawody, do wykonywania których przygotowują Szkolenia lub wykonywanie których doskonalą Szkolenia, opisane zostały w treści aktów wykonawczych wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania,

to tym samym należy uznać, że prowadząc powyższe Szkolenia, świadczy Pani usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego o których mowa jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Druga przesłanka z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Biorąc to pod uwagę należy przeanalizować, czy spełniony został także drugi warunek wynikający z postanowień art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, tj. czy jest Pani podmiotem prawa publicznego lub instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nie jest Pani podmiotem prawa publicznego.

I. Podatnik jako „instytucja szkoleniowa”.

Jednocześnie zauważyć należy, że posiada Pani od 2011 r. status „instytucji szkoleniowej” o której mowa jest w Ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (pierwotny nr wpisu: 2.22/00008/2011). W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w ramach wykonywanej działalności gospodarczej ujawnione zostały kody PKD: 85.52.Z – „Pozaszkolne formy edukacji artystycznej” oraz 85.59.B – „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Rejestr instytucji szkoleniowych ma charakter jawny i prowadzony jest przez wojewódzki urząd pracy.

Działalność instytucji szkoleniowych poddana została szczegółowemu uregulowaniu w treści Ustawy p. z., co zostało już opisane w pkt 1 niniejszego wniosku. Na potrzeby uzasadnienia Pani statusu na gruncie regulacji wynikających z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy warto zauważyć, że działalność instytucji szkoleniowych podlega nadzorowi sprawowanemu przez wojewódzki urząd pracy, który w uzasadnionych przypadkach może wykreślić podmiot, który dopuścił się naruszenia postanowień Ustawy p. z., co wynika wprost z brzmienia art. 20 ust. 6 tej ustawy. Powyższe oznacza więc, że ustawodawca krajowy dokonał precyzyjnego opisania statusu „instytucji szkoleniowej”. Dokonał tego m.in. dlatego, że „instytucje szkoleniowe” spełniają bardzo doniosłą rolę w systemie kształcenia – są to właśnie te podmioty, do których zadań należy zapewnianie szkoleń przez cały okres aktywności zawodowej i mają za zadanie oferować osobom bezrobotnym oraz poszukującym zatrudnienia dostęp do szkoleń umożliwiających łatwiejsze zdobycie nowych kompetencji. Ustawodawca krajowy zauważył potrzebę precyzyjnego określenia statusu „instytucji szkoleniowej” z uwagi na to, że tym podmiotom mogą być udzielone zlecenia w zakresie prowadzenia szkoleń finansowanych ze środków publicznych.

W piśmiennictwie branżowym zwraca się także uwagę, że „Instytucja szkoleniowa to instytucja rynku pracy realizująca zadania określone w ustawie. Przepisy w tym zakresie stanowią pewne novum, w poprzednio obowiązujących ustawach regulujących kwestię bezrobocia ustawodawca nie odnosił się do tej problematyki” [por. Z. Góral (red.), Ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Komentarz, wyd. II, WK 2016]. Jak wynika z przeprowadzonego przez Panią przeglądu literatury fachowej podkreśla się w niej, że „(....) instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na finansowanie tych szkoleń, po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych” [por. Z. Góral (red.), Ustawa o promocji zatrudnienia...] – tym samym oznacza to, że ustawodawca krajowy stawia przed podmiotami chcącymi uzyskać zlecenia finansowe ze środków publicznych szczególny wymóg prawny – muszą one bowiem przejść pozytywnie procedurę rejestracyjną. Z regulacji zawartych w Ustawie p. z. wynika także konkluzja, że „(...) instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną. Instytucją taką może więc być zarówno publiczny (utworzony i reprezentowany przez właściwy organ władzy albo administracji publicznej), jak i niepubliczny (utworzony przez osobę fizyczną albo prawną, która nie jest państwową ani samorządową osobą prawną) podmiot, który organizuje i prowadzi zajęcia pozaszkolne prowadzące do uzyskania kwalifikacji, podniesienia umiejętności zawodowych, które są niezbędne do poszukiwania lub podjęcia pracy. Instytucjami szkoleniowymi mogą być zatem szkoły średnie, wyższe, centra kształcenia ustawicznego, placówki naukowe, (...) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej” [por. Z. Góral (red.), Ustawa o promocji zatrudnienia...]. Z powyższego wyprowadzić można wniosek, że instytucje szkoleniowe posiadają specyficzny status prawny – są to bowiem specjalistyczne, można by rzecz „licencjonowane/wybrane” podmioty, które mogą ubiegać się o uzyskanie zleceń finansowanych ze źródeł publicznych. Jeżeli więc podmioty te mogą pozyskać środki ze źródeł publicznych to tym samym należy więc przyjąć, że w ten sposób państwo deleguje na te podmioty wykonywanie części zadań o charakterze publicznym – organizacja szkoleń zawodowych ma bowiem na celu przeciwdziałanie bezrobociu oraz aktywizację zawodową. Oczywistym jest zaś natomiast to, że jednym z celów funkcjonowania państwa (w ramach polityki społecznej) jest inicjowanie, koordynacja oraz finansowanie działań prowadzących do zagwarantowania pełnego produktywnego poziomu zatrudnienia. Biorąc to pod uwagę można w związku z tym stwierdzić, że na podmioty posiadające status „instytucji szkoleniowych” zostały częściowo delegowane niektóre z obowiązków przynależnych z reguły instytucjom publicznym. Jeżeli więc posiada Pani status „instytucji szkoleniowej” to tym samym należy przyjąć, że jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce judykatury.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 788/12, stwierdził, że: „w ocenie Sądu, wpisanie skarżącej spółki do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy, pozwala na uznanie skarżącej spółki za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełniony został drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE”.

Analogiczne stanowisko odnaleźć możemy także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2015 r., I SA/Wr 1037/15, w treści którego sąd ten ocenił, że krąg podmiotów wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno się rozumieć w sposób bardzo szeroki: „Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy, więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 września 2014 r., I FSK 1372/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jako podmiot wskazany w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy uznać można także samodzielnego przedsiębiorcę, który nie posiada statusu „instytucji szkoleniowej”, jednakże świadczy usługi edukacyjne na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej. Co bardzo istotne, w orzeczeniu tym sąd kasacyjny opowiedział się jednoznacznie za bardzo szerokim interpretowaniem normy prawnej wysłowionej w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, stwierdzając jednocześnie, że przepis ten, z uwagi na jego wspólnotowy charakter, musi być wykładany w sposób funkcjonalny, tak aby zapewnić odpowiedni poziom efektywności prawu wspólnotowemu: „(...) sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Świadcząc podane we wniosku o wydanie interpretacji usługi (...) jest bez wątpienia podmiotem «o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego»”.

Podsumowując tą część uzasadnienia należy zatem stwierdzić, że skoro świadczy Pani usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz posiada status „instytucji szkoleniowej”, o której mowa jest w Ustawie p. z., to tym samym uznać należy go za podmiot spełniający warunki wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, uprawniające do zwolnienia świadczonych przez niego Usług Szkoleniowych z podatku VAT.

II. Podatnik jako „inna instytucja działające w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, do celów działania podmiotów prawa publicznego”.

Z treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wynika wprost, że „Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje: kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie (...) prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Oznacza to więc, że zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi kształcenia oraz przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty inne niż podmioty publiczne pod warunkiem, że te inne podmioty realizują cele uznane za podobne do celów, które zostały wyznaczone do realizacji przez podmioty prawa publicznego.

W treści I. wypowiedziała się Pani obszernie odnośnie roli jaką odgrywa, będąc instytucją szkoleniową, w edukacji i aktywizacji osób bezrobotnych lub zmierzających do przekwalifikowania się, co niewątpliwie jest jednym z zadań państwa.

W tym miejscu, abstrahując od znaczenia statusu instytucji szkoleniowej, uważa Pani za istotne szczegółowe wyjaśnienie innego aspektu swojej działalności gospodarczej, a więc kształcenia osób dorosłych.

Kształcenie zawodowe osób dorosłych stanowi jedno z głównych zadań państwa. Ranga tego zadania wynika m.in. z uwzględnienia go expressis verbis w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 70 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji „każdy ma prawo do nauki”. Zgodnie z kolei z ust. 4 tegoż artykułu „Władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa”.

Art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej jako: Prawo oświatowe) stanowi, że system oświaty zapewnia możliwość uzupełnienia przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, a także zdobywanie lub zmianę kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych. System oświaty, który w piśmiennictwie definiuje się jako „ustanowioną przez państwo polskie strukturę organizacyjną zapewniającą w szczególności realizację prawa do nauki poprzez kształcenie, wychowanie i opiekę” (zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2009, s. 29-37) powinien więc zapewniać obywatelom RP nie tylko kształcenie podstawowe (w ubiegłych latach również gimnazjalne), średnie oraz wyższe, ale i zawodowe oraz specjalistyczne, czyli takie którego nacisk położony jest na zdobywanie umiejętności praktycznych, potrzebnych do prawidłowego wykonywania zawodu.

Na system oświaty w świetle art. 2 pkt 4 ww. ustawy składają się m.in. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Ustawa nie wymaga, by placówki te miały charakter instytucji publicznych, ani żeby działały na podstawie zlecenia jakiejś jednostki finansowanej z budżetu państwa czy jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 Prawa oświatowego przez „kształcenie ustawiczne” rozumie się „kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny”.

Warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych reguluje Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (dalej jako: Rozporządzenie w sprawie kształcenia ustawicznego). Rozporządzenie to wymienia, jako jedną z dopuszczalnych form ustawicznego kształcenia pozaszkolnego, kurs inny niż kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych i kurs kompetencji ogólnych, jeżeli umożliwia uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (§ 3 pkt 5 Rozporządzenia w sprawie kształcenia ustawicznego).

Z powyższego należy wyprowadzić jasną konkluzję – kursy umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych są formami edukacji, które powinny być realizowane przez system oświatowy organizowany przez państwo. Kształcenie zawodowe, kładące nacisk na praktyczne umiejętności i kwalifikacje, jest zadaniem publicznym.

We wniosku wskazała Pani, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której organizuje szkolenia podwyższające lub zmieniające kwalifikacje zawodowe kursantów (m.in. w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz, projektowania mody oraz kreatywnego szycia, zakładania ogrodów, florystyki czy bukieciarstwa). Szkolenia realizowane są na podstawie opracowanego programu, mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży, kończą się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów. W tym miejscu należy podkreślić, że Pani działalność w świetle chociażby Rozporządzenia w sprawie kształcenia ustawicznego pokrywa się z pozaszkolnym kształceniem ustawicznym. Umożliwia ona bowiem kursantom uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Kursanci, dotychczas częstokroć pracujący w zupełnie innych branżach, uzyskują umiejętności wystarczające do rozpoczęcia działalności gospodarczej lub podjęcia zatrudnienia w zupełnie innym zawodzie (projektant wnętrz, projektant mody, krawiec, ogrodnik, florysta, bukieciarz). Wobec powyższego wykonuje Pani zadanie publiczne określone m.in. w art. 70 Konstytucji oraz art. 1 pkt 10 Prawa oświatowego.

Ponadto, w świetle wcześniejszych wyjaśnień (zawartych w opisie stanu faktycznego) należy wyraźnie stwierdzić, że wykonuje Pani również zadania państwa określone w art. 1 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, ponieważ jego działalność jest działalnością instytucji szkoleniowej i ma na celu rozwój zasobów ludzkich, osiągnięcie wysokiej jakości pracy i zwiększenie mobilności na rynku pracy. Ponadto może Pani uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie szkoleń, co dodatkowo wskazuje na fakt, że jego działalność pokrywa się z zadaniami edukacyjnymi państwa. Absurdalne byłoby bowiem twierdzenie, iż ustawodawca przewiduje finansowanie ze środków publicznych usług czysto-komercyjnych podmiotów prywatnych, nieprzyczyniających się do realizacji zadań państwa.

W tym miejscu wskazuje Pani, że w podobnej przedmiotowo sprawie WSA we Wrocławiu orzekając w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/16 uchylając wydaną tam indywidualną interpretację podatkową nakazał, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny kierując się poglądem prawnym przedstawionym w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 130/14, ocenił czy skarżąca może skorzystać z zawartego w tym przepisie zwolnienia. W szczególności, by ocenił czy opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji okoliczności pozwalają na przyjęcie, że sporne usługi są realizowane w wypełnieniu celów nałożonych na organy publiczne. Istotny będzie przy tym, zdaniem sądu, zakres i status uprawnień przysługujących absolwentom tych kursów. Czy uprawniają one absolwentów kursów do podjęcia wyuczonego zawodu, przy czym sąd wskazał, że w tym zakresie pomocne mogą okazać się m.in. regulacje prawne dotyczące kwalifikacji zawodowych wymaganych od pracowników ochrony osób i mienia, w kontekście wskazywanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.). Celem tych badań jest bowiem ustalenie, czy objęte wnioskiem usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, o którym mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Po dokonaniu analizy niezbędnych regulacji prawnych organ interpretacyjny winien udzielić odpowiedzi, czy skarżąca może korzystać z omawianego zwolnienia od opodatkowania czy też nie spełnia wymogu realizacji usług podobnych do czynności wykonywanych przez podmioty publiczne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając ponownie indywidualną interpretację podatkową dnia 29 sierpnia 2017 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.311.2017.1.AP, stosując się do powyższych zaleceń WSA we Wrocławiu, stwierdził, że osoba, która nabędzie uprawnienia na szkoleniach realizowanych przez wnioskodawcę w tamtej sprawie będzie osobą mogącą wykonywać zawód w zakresie ochrony osób i mienia i będzie się legitymować fachową wiedzą, zaś dla pracowników tego zawodu ukończenie kursu będzie podniesieniem kwalifikacji w zawodzie wykonywanym. Zatem – jak uznał organ – wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w tamtej sprawie zostały spełnione.

W niniejszej sprawie już we wniosku o wydanie interpretacji wskazywała Pani, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania wymienione zostały następujące zawody: dekorator wnętrz (343202), projektant mody (216303), pomoc krawiecka (932905), modysta (753107), krawiec (753105), ogrodnik (611303), florysta (343203) oraz bukieciarz (524901), a więc wszystkie, do których wykonywania przygotowują prowadzone przez nią kursy. Osoby, które je ukończyły mogą i rzeczywiście wykonują te zawody, a te, które w chwili przytępienia do kursu działają już w danej branży, podnoszą swoje kwalifikacji.

Uzupełniając przedstawioną w tym miejscu argumentację wypada przypomnieć, że w opisie stanu faktycznego wskazała Pani, że prowadzone przez Panią Szkolenia przyczyniają się do aktywizacji zawodowej szeregu osób, co tym samym przekłada się na zmniejszenie liczy osób bezrobotnych. Szkolenia organizowane przez Panią wpływają także pozytywnie na ekonomię kraju ponieważ szereg osób, które wzięły w nich udział zakłada następnie własne działalności gospodarcze, zatrudnia pracowników oraz płaci w Polsce podatki oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Tym samym organizowane przez Panią Szkolenia przyczyniają się do zwiększenia stopnia spójności społecznej, wpływają pozytywnie na wzrost produktu krajowego brutto (PKB) oraz ograniczają wykluczenie społeczne wynikające z braku udziału w rynku pracy.

W kontekście tej uwagi nie sposób pominąć faktu, że działalność prowadzona przez Panią, przybierająca formę Szkoleń oraz cele, które są w ten sposób realizowane w sposób idealny wpisują się w podstawowe wartości (aksjomaty), na których ufundowane zostały podwaliny porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika bowiem wprost z treści art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Konkretyzację tej ogólnej zasady odnaleźć możemy w kolejnych postanowieniach tego aktu prawnego. Przykładowo, w art. 20 ustanowiona została zasada społecznej gospodarki rynkowej, zgodnie z którą społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej. Na gruncie wykładni Konstytucji RP przyjmuje się powszechnie, że zasada społecznej gospodarki rynkowej stanowi podstawę ustroju gospodarczego RP [por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Opublikowano: Wyd. Sejmowe 2016].

Jak wynika z piśmiennictwa przedmiotu, „intencją twórców konstytucji było nawiązanie do dorobku konstytucjonalizmu zachodniego, zwłaszcza do niemieckiej koncepcji soziale Marktwirtschaft, która wprawdzie nie została expressis verbis wyrażona w Ustawie zasadniczej, ale stanowi jedną z ideologicznych podstaw ustroju gospodarczego RFN. Koncepcja ta, stworzona przez szkołę ordoliberalizmu, powstała w reakcji na zagrożenia, jakie nieregulowane funkcjonowanie mechanizmów rynkowych niosło dla harmonijnego rozwoju gospodarczego i zachowania pokoju społecznego. Jej podstawową treścią jest dopuszczenie «korygującej» ingerencji państwa w funkcjonowanie gospodarki rynkowej, które pozwoli na zapewnienie sprawiedliwości społecznej, ochrony zdrowego systemu społecznego i realizacji celów społecznych. W takim rozumieniu społeczna gospodarka rynkowa jest jednym z instrumentów realizacji idei zarówno państwa socjalnego, jak i państwa prawnego” [por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz..., Z.A. Maciąg, Kształtowanie zasad państwa demokratycznego, prawnego i socjalnego w Niemczech (do 1949 r.), Białystok 1998, s. 228-229].

Jak podkreśla się w literaturze, „Przyjęte rozumienie społecznej gospodarki rynkowej wyznacza koncepcję zarówno ładu gospodarczego, jak i społecznego. Nakazuje widzieć oba te elementy łącznie, zauważając ich komplementarność względem siebie. Ustrój gospodarczy, mając mieć cechy rynkowości, musi uwzględnić również cele społeczne, takie jak równomierny rozwój i ochronę środowiska naturalnego, produktywne i w miarę możliwości pełne zatrudnienie, odpowiedni system zabezpieczenia społecznego itp. Osiąganie tych celów jest jednak zależne od wielu czynników, na które władze publiczne mają ograniczony wpływ. Tam jednak gdzie to jest możliwe i konieczne, władze publiczne mają pełnić nie tylko funkcję arbitra czy regulatora, ale niekiedy i podmiotu współuczestniczącego w gospodarowaniu i realizowaniu polityki społecznej (np. poprzez zapewnienie odpowiedniej infrastruktury), co może wymagać ingerowania w procesy gospodarcze (por. wyrok K 43/12, pkt 4.1.2; zob. też wyrok TK z 20 października 2009 r., SK 15/08; wyrok TK z 9 czerwca 2010 r., SK 32/09)” [(por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz...].

Warto także podkreślić, że w myśl art. 65 ust. 5 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę zmierzającą do pełnego, produktywnego zatrudnienia poprzez realizowanie programów zwalczania bezrobocia, w tym organizowanie i wspieranie poradnictwa i szkolenia zawodowego oraz robót publicznych i prac interwencyjnych. Z orzecznictwa zapadłego na gruncie tej regulacji wynika, że organy władzy publicznej mają obowiązek prowadzić politykę w taki sposób aby zagwarantować pełne, produktywne zatrudnienie, zaś jednym ze sposobów osiągnięcia tego celu jest organizowanie i wspieranie szkolenia zawodowego (por. wyr. NSA z dnia 16 maja 2006 r., I OSK 8/06). W piśmiennictwie prawniczym zwraca się także uwagę, że zasadniczą treścią art. 65 ust. 5 jest wyrażenie obowiązku prowadzenia przez władze publiczne polityki „pełnego, produktywnego” zatrudnienia. Niemniej, w doktrynie wskazuje się, że w przepisie tym zakodowane jest także prawo do pomocy w podjęciu pracy zarobkowej (Z. Góral, Podstawowe zasady indywidualnego prawa pracy, [w:] Zarys systemu prawa pracy. Część ogólna prawa pracy, 1.1, red. K.W. Baran, Warszawa 2010, s. 576), któremu w ujęciu minimum odpowiadają obowiązki władz publicznych w nim określone. Jak zaznacza TK, ustrojodawca określił w jego treści wyraźnie: 1) cel (pełna produktywizacja zatrudnienia), 2) adresata (władze publiczne), 3) nakazane zachowanie, zmierzające do osiągnięcia tego celu (realizowanie programów zwalczania bezrobocia, w tym organizowanie i wspieranie poradnictwa i szkolenia zawodowego oraz robót publicznych i prac interwencyjnych) – wyrok TK z 10 stycznia 2005 r., K 31/03, pkt 111.4.

Dokonując więc podsumowania dyrektyw działania, jakie dla organów władzy publicznej czerpią swoje źródła we wskazanych powyżej unormowaniach Konstytucji RP należy zauważyć, że ustrojodawca wyraźnie stwierdził, że społeczna gospodarka rynkowa powinna opierać się na harmonijnym zrównoważeniu własności prywatnej zapewniającej jednostkom efektywne wykorzystanie zasobów oraz interwencji państwa w te obszary życia społeczno- gospodarczego, w których jest to konieczne aby zachować równowagę pomiędzy dynamiką rozwoju gospodarczego a zrównoważonym rozwojem całego społeczeństwa. Ustawodawca konstytucyjny, stanowiąc m.in. w treści art. 65 ust. 5 Konstytucji RP, wyraźnie dał wyraz temu, że władze publiczne muszą podejmować wszelkie racjonalne działania, które wspomagać będą pełne zatrudnienie ogółu obywateli. Jedną zaś z metod umożliwiających realizację tego celu jest wspieranie szkoleń o charakterze zawodowym – tego typu aktywność państwa została wprost określona w treści Konstytucji RP. Skoro więc prowadzi Pani Szkolenia mające za zadanie przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności związanych z przekwalifikowaniem zawodowym, to tym samym należy przyjąć, że w ten sposób realizuje Pani jeden z celów przypisanych państwu, jakim jest niewątpliwie walka z bezrobociem oraz dążenie do zagwarantowania pełnego produktywnego zatrudnienia. Powyższe oznacza więc, że jest Pani „inną instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, do celów działania podmiotów prawa publicznego”.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że również w niniejszej sprawie uprawniona jest Pani do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jako „inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, do celów działania podmiotów prawa publicznego”.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko przedstawione przez Panią należy uznać za prawidłowe.