Zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności wniesienia do Spółki aportem działki niezabudowanej.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wniesienia do Spółki aportem działki niezabudowanej nr 1. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2022 r. (data wpływu).

Zakres wniosku jest następujący:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska (…) jako wspólnik posiadający część udziałów (949 z 18826 udziałów) Spółki wniesie aportem niezabudowaną nieruchomość do (…) Sp. z o.o. w (…) w zamian za objęcie udziałów w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie dwóch budynków z mieszkaniami pod wynajem przy ul. (…) (nr robocze (…)). (…) Sp. z o.o. w (…) funkcjonuje od 1998 roku i jej głównym zadaniem jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz ich eksploatacji na zasadach najmu, zgodnie z przepisami ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Przedsięwzięcie jest związane z realizacją budowy dwóch budynków z mieszkaniami na wynajem pod nazwą (…). Na przedmiotowym terenie, na działce nr 1 obręb (…) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działka 1 o powierzchni 0,4081 ha została wydzielona z działki 2 o powierzchni 1,6392 ha. Dla działki 2 została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych z lokalami socjalnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Gmina Miejska (…) została właścicielem przedmiotowej działki w roku 1991 w wyniku decyzji komunalizacyjnej, działka nie była dotychczas użytkowana. Planowane budynki będą posiadać dwie i pół lub trzy kondygnacje z lokalami mieszkalnymi o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań około 1.600 m², w tym lokale przeznaczone dla osób wychowujących dzieci. Przewiduje się wybudowanie 28 lokali mieszkalnych. Zakres prac obejmuje również wykonanie infrastruktury technicznej oraz małej architektury. Proces inwestycyjny zostanie rozpoczęty  w 2022 r. po podpisaniu umowy o wykonanie prac projektowych, a następnie po uzyskaniu decyzji pozwolenia na budowę dokonany zostanie wybór w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych wykonawcy robót budowlanych. Zakończenie i oddanie do użytkowania przedmiotowej inwestycji planowane jest na 2024 r. Planowany koszt w/w przedsięwzięcia inwestycyjnego wynosi ok. (….) zł bez wartości gruntu. Wartość gruntu dla działki 1 została określona w operacie szacunkowym na wartość (…) zł (słownie: (…) złotych). Działka zostanie wniesiona aportem do (…) Sp. z o.o. przez Gminę Miejską (…) w zamian za objęcie udziałów w Spółce w ilości odpowiadającej wartości wniesionej nieruchomości. Gmina Miejska (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

1.Kiedy planują Państwo dokonać aportu do Spółki działki nr 1?

Odpowiedź na pyt. 1.

Planują Państwo dokonać aportu do Spółki po uzyskaniu interpretacji indywidualnej od Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej.

2. Czy na dzień planowanego aportu dla działki nr 1, będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, to jakie przeznaczenie dla tej działki wynikać będzie z tego planu i czy grunt ten będzie spełniał definicję terenu budowlanego zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

Odpowiedź na pyt. 2.

Nieruchomość położona jest w obszarze, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na dzień planowanego aportu dla działki nr 1, nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym działka nie będzie przeznaczona pod zabudowę na podstawie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

3. Czy na dzień planowanego aportu dla działki nr 1 będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu/decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego? Jeżeli tak, to należy wskazać:

–kiedy decyzja będzie wydana?

–jakie przeznaczenie działki będzie określała wydana decyzja?

Odpowiedź na pyt. 3.

Na dzień planowanego aportu dla działki nr 1 nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz nie będzie wydana nowa decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego.

Działka numer 1 powstała z podziału działki nr 2 obr. .....

Dla działki nr 2 obr. ... wydana została decyzja nr (…) z dnia 27.02.2018 o lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych z lokalami socjalnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Na nieruchomości oznaczonej nr 2 obr. .... wykonano w roku 2021 budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami socjalnymi (obecnie po podziale działka numer 3). Działka numer 2 obr. .... została podzielona na działki numer: 1, 3 i 4 obr. .....

4. Jakie nowe okoliczności zaistniały, związane z planowanym przez Państwa aportem działki nr 1 do (…) Sp. z o.o. w (…0, które zdecydowały o ponownym złożeniu przez Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowego aportu do ww. spółki.

Odpowiedź na pyt. 4.

Zadano pytanie dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy umożliwi otrzymanie od Krajowej Izby Skarbowej informacji, że stanowisko Gminy Miejskiej (…) jest prawidłowe.

5. Czy podział działki nr 2 spowodował wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego wydanej dla działki 2?

Odpowiedź na pyt. 5.

W Państwa ocenie podział działki nr 2 nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego wydanej dla działki nr 2.

6. Czy decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wydana dla działki nr 2 będzie na dzień planowanego aportu obowiązywała czy też nie będzie obowiązywała i czy decyzja będzie obowiązująca dla wydzielonej działki nr 1?

Odpowiedź na pyt. 6.

Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wydana dla działki nr 2 nie będzie uchylona na dzień planowanego aportu. Uchylenie decyzji nr (…) - byłoby w tym przypadku niewłaściwe, ponieważ musiałyby zostać w wyniku tej czynności przeprowadzone przez organ nadzoru budowlanego czynności naprawcze związane z ustaleniem prawidłowości wcześniej wydanej decyzji o pozwoleniu na budowę zrealizowanego budynku mieszkalnego z lokalami socjalnymi. Realizacja inwestycji na działce nr 1 na podstawie w/w decyzji nr (…), wymagałaby zmiany ostatecznej decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Mogłaby dotyczyć np. zmiany obszaru jej obowiązywania (aktualizacji numeracji działek) co nic Państwu nie daje, gdyż przede wszystkim chcą Państwo zmienić charakter przedsięwzięcia z inwestycji celu publicznego na inwestycję, która takiego charakteru nie posiada. Decyzje o warunkach zabudowy oraz o lokalizacji celu publicznego są wydawane w odrębnie ustalonym trybie i takiej zmiany nie można przeprowadzić w trybie zmiany decyzji.

7. Z opisu sprawy wynika, iż: „Przedsięwzięcie jest związane z realizacją budowy dwóch budynków z mieszkaniami na wynajem pod nazwą (…), prosimy zatem o wskazanie:

-kiedy nastąpi wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę?

-czy przed aportem działki nr 1 zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę ww. budynków?

-jakie inne pozwolenia, decyzje zostaną wydane przed aportem działki 1?

-na jakiej podstawie prawnej Spółka uzyska pozwolenie na budowę przedmiotowych budynków?

-czy uzyskanie pozwolenia na budowę oraz budowa przedmiotowych budynków nastąpi w oparciu o decyzję o ustaleniu lokalizacji celu publicznego wydaną dla działki nr 2, z której została wydzielona działka objęta zakresem wniosku czy na innej podstawie - jakiej?

-czy dla inwestycji dotyczącej budowy budynków mieszkalnych konieczne jest wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy/nowej decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego?

Odpowiedź na pyt. 7.

Pozwolenie na budowę wydaje inny organ (Starostwo Powiatowe w (…)), nie są Państwo w stanie stwierdzić kiedy nastąpi wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę ww. budynków nastąpi po aporcie działki nr 1.

Uzyskanie pozwolenia na budowę oraz budowa przedmiotowych budynków nie nastąpi w oparciu o decyzję o ustaleniu lokalizacji celu publicznego wydaną dla działki nr 2.

Planują Państwo, że Spółka uzyska pozwolenie na budowę przedmiotowych budynków na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1538). Realizacja planowanej inwestycji będzie na podstawie wystąpienia inwestora z wnioskiem do Rady Gminy za pośrednictwem Burmistrza o ustalenie lokalizacji inwestycji mieszkaniowej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących. Ten szczególny tryb obowiązuje do 31.12.2028 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust.2 ustawy przed podjęciem uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji towarzyszącej (budowy sieci uzbrojenia terenu, dróg publicznych, obiektów sportu i rekreacji,terenów zieleni urządzonej itd.) gmina może zawrzeć z inwestorem porozumienie określające sposób realizacji inwestycji towarzyszącej. Zawarcie takiego porozumienia, stanowi przy ubieganiu się o ustalenie lokalizacji inwestycji mieszkaniowej, inwestycji towarzyszącej lub o pozwolenie na budowę podstawę do uznania, że wymogi dotyczące standardów lokalizacji i realizacji tych inwestycji zostały spełnione w zakresie wynikającym z tego porozumienia. Dla inwestycji dotyczącej planowanej budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych konieczne jest wystąpienie na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 503) przez Inwestora o wydanie decyzji o warunkach zabudowy lub wystąpienie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących o ustalenie lokalizacji inwestycji mieszkaniowej. Nie każda forma budownictwa mieszkaniowego może zostać zakwalifikowana do inwestycji celu publicznego a więc nie każda lokalizacja takiej zabudowy może być realizowana na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Gminne budownictwo mieszkaniowe jest zadaniem własnym gminy, którego celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym . Wprawdzie wskazuje się na to, że nie wszystkie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być uznane za zadania o charakterze użyteczności publicznej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., II OSK 288/06), jednakże uważa się, że gminne budownictwo mieszkaniowe należy do tych zadań własnych gminy, które są zadaniami użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym ). Wydaje się, że pojęcie użyteczność publicznej może być utożsamiane z celem publicznym, bowiem jak wyjaśniono w orzecznictwie, pojęcie celu publicznego, oznacza cel dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony (dostępny) dla wszystkich. Zastosowanie zasad i trybu przewidzianego dla lokalizacji inwestycji celu publicznego zależy więc od tego, czy zamierzenia inwestycyjne, wymagające uzyskania stosownej decyzji, posiadają „pierwiastek publiczny”  (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., LEX nr 319149). Tym samym można uznać, że inwestycja polegająca na budowie budynku socjalnego, w ramach realizacji przez gminę zadania w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, może być traktowana jako inwestycja celu publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jako realizująca inny cel publiczny określony w odrębnej ustawie, jaką jest ustawa o samorządzie gminnym .

Kolejną podstawą do realizacji budownictwa czynszowego na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego jest art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 485 z późn.zm.) stanowiący, że budowa lub przebudowa budynków służących rozwojowi społecznego budownictwa czynszowego wykonywana na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji oraz przewidziana w gminnym programie rewitalizacji w ramach przedsięwzięć rewitalizacyjnych, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 5 lit. a, stanowi cel publiczny w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Na obszarze gminy obowiązuje Lokalny Program Rewitalizacji a nie Gminny Program Rewitalizacji (inny tryb ustanowienia) wobec czego nie ma w mieście wydzielonych Specjalnych Stref Rewitalizacji.

Pytanie

Czy Gmina Miejska (…) postąpi prawidłowo opodatkowując stawką zwolnioną aport nieruchomości działki nr 1 obręb 1 miasta (…) do (…) Sp. z o.o.?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina Miejska (…) uważa, iż postąpi prawidłowo opodatkowując stawką zwolnioną aport nieruchomości działki nr 1 obręb .... miasta (…) do (…) wystawiając fakturę jako sprzedawca. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy „przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Dla działki 2 obręb .... miasta (…) o powierzchni 1,6392 ha dnia 27 lutego 2018 r. została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr (…) dla budowy zespołu budynków mieszkalnych z lokalami socjalnymi (4 budynki i zagospodarowanie terenu). Na podstawie tej decyzji dnia 22 października 2018 r. zostało wydane pozwolenie na budowę nr ..., które obejmowało budowę 1 budynku (etap I inwestycji). Z działki nr 2 została wydzielona działka 1 o powierzchni 0,4081 ha, na której możliwe będzie wybudowanie 2 budynków.

Dla nowo powstałej działki nie będzie możliwości wykorzystania przez nowego inwestora ((…) Sp. z o.o.) uzyskanej wcześniej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, z uwagi na to, że decyzja została już częściowo zrealizowana przez Gminę Miejską i nie ma możliwości jej przepisania na innego inwestora.

Przepis art. 63 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (traktujący o możliwości przenoszenia decyzji) dotyczy decyzji określonej w art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a więc decyzji o warunkach zabudowy. Wśród przepisów ustawy dotyczących decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego brak jest analogicznego zapisu, jaki zawarty jest w art. 63 ust. 5. Także przepisu art. 63 ust. 5, z uwagi na jego tekstową precyzję nie można interpretować rozszerzająco. W związku z powyższym decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nie można przenieść na innego inwestora. Decyzja o lokalizacji celu publicznego nie podlega – w odróżnieniu do decyzji o warunkach zabudowy – możliwości przeniesienia na inny podmiot. Wynika to zarówno z przepisów prawa, jak i z orzecznictwa sądowego (m.in. uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2007 r., II SA/Kr 989/04). Spółka planuje zrealizować inwestycję na podstawie uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej, w oparciu o art. 8 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1538). Zatem z uwagi na fakt, iż na dzień aportu działki nr 1 wydzielonej z działki nr 2 nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - działkę należy traktować jako teren inny niż budowlany, którego dostawa jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji aport wydzielonej nieruchomości z działki 1 obręb 1 miasta (…) będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W związku z powyższym Gmina Miejska (…) wystawi fakturę na rzecz (…) Sp. z o.o. ze stawką zwolnioną.

W dniu 15.02.2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.786.2021.2.JKU dotyczącą  ww. inwestycji, ale gmina planowała skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy. Obecnie planuje korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą :

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem,   gdy przedmiotem aportu są towary w  rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w  związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – Nieruchomości, tj. działki niezabudowanej nr 1, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem  dla planowanej czynności Gmina Miejska będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem aport tej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie     od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy :

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy :

Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku aportu nieruchomości do Spółki.

Z opisu sprawy wynika, iż dla działki nr 1 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działka 1 została wydzielona z działki 2. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, iż na dzień aportu dla działki nr 1 nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz dla tej działki nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy jednak zaznaczyć, że dla działki 2 dnia 27 lutego 2018 r., z której została wydzielona działka 1 została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr (…) dla budowy zespołu budynków mieszkalnych z lokalami socjalnymi (4 budynki i zagospodarowanie terenu). Na podstawie tej decyzji dnia 22 października 2018 r. zostało wydane pozwolenie na budowę nr (…), które obejmowało budowę 1 budynku (etap I inwestycji). Z działki nr 2 została wydzielona działka 1, na której możliwe będzie wybudowanie 2 budynków. Uzyskana ww. decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego została już częściowo zrealizowana przez Gminę Miejską. Na nieruchomości oznaczonej nr 2 wykonano w roku 2021 budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami socjalnymi (obecnie po podziale działka numer 3).

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że działka będąca przedmiotem aportu stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż stanowiła część działki nr 2, dla której została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr (…) dla budowy zespołu budynków mieszkalnych z lokalami socjalnymi (4 budynki i zagospodarowanie terenu). Ponadto z Państwa wyjaśnień wynika, że podział działki nr 2 nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego wydanej dla działki 2. Tym samym należy stwierdzić, że działka nr 1 nie straciła statusu gruntu budowlanego stosownie do wydanej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W konsekwencji działka nr 1 stanowi grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym aport przedmiotowej działki (terenu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 ustawy) nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zostali Państwo właścicielem działki nr 2 w roku 1991 w wyniku decyzji komunalizacyjnej oraz że działka nie była dotychczas użytkowana.

Mając na uwadze powyższe informacje, stwierdzić należy, że przy nabyciu działki nr 2, z której to wydzielono działkę nr 1 będącą przedmiotem planowanego aportu, nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że  przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało. Jednocześnie skoro działka nie była użytkowana to nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że aport działki nr 1 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostaną spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do planowanej transakcji.

Wobec powyższego, aport nieruchomości – niezabudowanej działki nr 1 na rzecz Spółki będzie opodatkowany właściwą stawką podatku VAT.

Zatem, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji wskazać należy, że stosownie do art. 14e § 1 Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej jako organ sprawujący nadzór nad wydawanymi interpretacjami indywidualnymi – nad ich jednolitością – może zmienić z urzędu wydaną interpretację w przypadku gdy uzna, że jest nieprawidłowa.

Informuję ponadto, że aktualny publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).