Obowiązek rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.553.2020.3.KOM wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2020 r. będącego odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 października 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.553.2020.1.KOM, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym. Wniosek został uzupełniony poprzez wniesienie należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podjęła współpracę z Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju (ang. European Bank for Reconstruction and Development, dalej „EBOR”) mającą na celu wykonanie usługi doradztwa polegającej na przygotowaniu dedykowanej dla Spółki analizy porównawczej, mającej na celu zidentyfikowanie kluczowych czynników wpływających na rozwój polskiego rynku kapitałowego.

Zakres świadczonych usług zakłada przede wszystkim:

‒przegląd aktualnego stanu rynku kapitałowego w Polsce oraz zidentyfikowanie istniejących barier dla jego dalszego rozwoju;

‒przyrównanie rynku kapitałowego w Polsce do porównywalnych, innych rynków kapitałowych z grupy rówieśniczej (oraz potencjalnie do wybranych rynków wschodzących);

‒zidentyfikowanie obszarów wymagających poprawy oraz dostarczenia rekomendacji dla dalszego rozwoju;

‒przygotowanie planu działania dla wdrożenia dostarczonych rekomendacji.

EBOR jest organizacją międzynarodową z zarejestrowaną siedzibą w Londynie w Wielkiej Brytanii, nieprowadzącą działalności gospodarczej, lecz wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych. Wsparcie EBOR jest realizowane między innymi poprzez następujące działania:

i.popieranie i pobudzanie, za pośrednictwem prywatnym i innych zainteresowanych inwestorów, podejmowania, udoskonalania i rozwoju produktywnej, konkurencyjnej, prywatnej działalności, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw;

ii.mobilizowanie krajowego i zagranicznego kapitału oraz doświadczonej kadry kierowniczej w celu realizacji zadań z punktu (i);

iii.popieranie inwestycji produkcyjnych, w tym w sektorze usług i finansowym oraz związanej z nimi infrastrukturze, tam, gdzie okaże się to konieczne dla wsparcia prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy, tym samym pomagając w tworzeniu konkurencyjnego otoczenia i podnoszenia produktywności, poziomu życia i polepszaniu warunków pracy;

iv.udzielanie pomocy technicznej w celu przygotowania, finansowania i realizacji odpowiednich przedsięwzięć, pojedynczych bądź realizowanych w ramach konkretnych programów inwestycyjnych;

v.stymulowanie i popieranie rozwoju rynków kapitałowych;

vi.udzielanie wsparcia zdrowym i uzasadnionym ekonomicznie przedsięwzięciom, w które zaangażowanych jest więcej niż jeden członek odbiorca;

vii.wspieranie trwałego i nieszkodliwego dla środowiska rozwoju we wszystkich dziedzinach swojej działalności oraz

viii.podejmowanie takich działań i świadczenie takich innych usług, które mogą sprzyjać tym funkcjom (art. 2 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podjęta przez Spółkę współpraca z EBOR mieści się w zakresie jej celów urzędowych określonych w umowie międzynarodowej o utworzeniu Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju sporządzonej w Paryżu w dniu 29 maja 1990 r. (dalej: „umowa o utworzeniu EBOR”).

Zgodnie z art. 53 ust. 1 i 2 umowy o utworzeniu EBOR, w zakresie działalności urzędowej, wszelkie aktywa, własność i dochody EBOR są zwolnione z wszelkich podatków i obciążeń celnych. EBOR nie jest więc zarejestrowany dla celów podatku dochodowego, czy podatku od wartości dodanej (EBOR nie jest podatnikiem VAT).

W ramach podjętej współpracy ze spółką, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (dalej „Konsultant”), który aktywnie uczestniczył w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa. Aczkolwiek, pomiędzy Konsultantem a Spółką nie została (ani nie zostanie) zawarta żadna umowa o świadczenie usług, której beneficjentem byłaby Spółka.

Rozliczenie z tytułu wykonanej usługi doradztwa ze Spółką nie zostało udokumentowane za pomocą faktury, ponieważ EBOR – jako organizacja międzynarodowa – nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej), a w konsekwencji nie jest uprawniony do wystawiania faktur. Stąd płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (ang. Payment request).

Mając powyższe na uwadze, w związku z nabyciem usługi doradztwa przez Spółkę, po jej stronie powstała wątpliwość, co do obowiązku rozpoznania tzw. importu usług i rozliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 15 ustawy VAT, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT w Polsce z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z EBOR?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 15 ustawy VAT, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT w Polsce z tytułu importu usług doradczych nabywanych w ramach podjętej współpracy z EBOR.

UZASADNIENIE

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Obowiązek rozliczenia VAT w Polsce przez nabywcę z tytułu importu usług wynika z określenia miejsca świadczenia tych usług.

I tak, zgodnie z art. 28b ustawy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem (tj. Spółka) jest – co do zasady – miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Skoro, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, Spółka ma siedzibę na terytorium kraju, to tym samym miejscem opodatkowania importowanych usług byłaby Polska.

Jednak, jak zostało to wyżej wskazane, sam obowiązek rozliczenia importu usług przez nabywcę wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

b)usługobiorcą jest, w szczególności:

‒w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT,

‒w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT.

Z powyższego przepisu wynika więc, iż podmioty nabywające usługi mogą zostać uznane za zobowiązane do rozliczenia VAT w Polsce, w odniesieniu do nabywanych usług z zagranicy, jeżeli zostaną łącznie spełnione odpowiednie warunki m.in. dotyczące statusu usługodawcy i usługobiorcy (tj. w szczególności, obie strony transakcji muszą być podatnikami VAT).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie jest spełniony warunek dotyczący statusu usługodawcy (tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy VAT), ponieważ EBOR - jako usługodawca - nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Definicja podatnika została szeroko sformułowana w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Drugą definicję podatnika do ustawy VAT wprowadza art. 28a ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na celu czy rezultat takiej działalności, oraz osoba prawa niebędąca podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, jednak zidentyfikowaną lub obowiązaną do identyfikacji do celów VAT lub podatku od wartości dodanej. Definicja podatnika z art. 28a ustawy VAT znajduje zastosowanie w przypadku usług, dla których jest ustalane miejsce ich świadczenia (czyli również w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym).

W świetle powyższego, należy wskazać, iż za podatnika VAT uznaje się zasadniczo osobę (jednostkę) prowadzącą działalność gospodarczą, tj. wykorzystującą swoje zasoby w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku EBOR, nie można uznać, że jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą. EBOR jest podmiotem powołanym przez środowisko międzynarodowe do niesienia pomocy rozwojowej na rzecz państw członkowskich i państw rozwijających się. EBOR nie jest podatnikiem VAT, jak również nie jest zidentyfikowany ani obowiązany do identyfikacji do celów VAT lub podatku od wartości dodanej, ponieważ nie może być tymi podatkami obciążany, co jednoznacznie wynika z przewidzianego zwolnienia ze wszelkich obciążeń podatkowych i celnych w umowie międzynarodowej go ustanawiającej (przytoczony wcześniej art. 53 ust. 1 i 2 umowy o utworzeniu EBOR).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że EBOR jest podatnikiem VAT, a w konsekwencji, nie można uznać, iż zostały spełnione warunki do potraktowania Spółki jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 r. (IPPP3/4512-943/15-4/ISK), w której organ podatkowy wskazał:

„Mając na uwadze powyższe uregulowania dotyczące charakteru funkcjonowania Banku, oraz uwzględniając postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy odnoszące się do statusu usługodawcy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Bank z tytułu realizacji na rzecz Wnioskodawcy umowy na wykonanie usług doradczych świadczonych na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów, nie będzie uznany za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizowaną transakcją na zasadzie tzw. importu usług (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2014 r., w której podatnik wskazał:

„(...) zdaniem Centrum nie można uznać, iż Bank jest podatnikiem VAT, a przez to nie można uznać, iż spełnione są warunki do potraktowania Centrum (w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w związku z nabyciem Usług od Banku. Dlatego też, z uwagi na brak statusu Banku jako podatnika VAT, Centrum nie jest zobowiązane do rozpoznania tzw. importu usług w Polsce.”

Podsumowując całość przytoczonej wyżej argumentacji, mając na względzie szczególny status EBOR jako organizacji międzynarodowej niebędącej podatnikiem VAT, jak również jednoznaczne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, które wskazuje na wymóg posiadania odpowiedniego statusu podatkowego przez usługodawcę, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana do rozliczenia VAT w związku z realizowaną transakcją na zasadzie importu usług.

Działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 grudnia 2020 r. wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.4012.553.2020.3.KOM, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.553.2020.3.KOM wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931) w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zwanej dalej: „ustawą”, „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług , z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się z podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust.4,

b) usługobiorcą jest:

‒w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę z tytułu importu usług wynika z miejsca świadczenia tych usług.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług zostały uregulowane w rozdziale 3 ustawy, w art. 28a-28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników, w świetle powołanego powyżej przepisu, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich, bądź osoby prawne niebędące podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, które są zidentyfikowane lub obowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podjęła współpracę z Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju (dalej: EBOR, Bank) mającą na celu wykonanie usługi doradztwa polegającej na przygotowaniu dedykowanej dla Spółki analizy porównawczej, mającej na celu zidentyfikowanie kluczowych czynników wpływających na rozwój polskiego rynku kapitałowego.

Zakres świadczonych usług zakłada przede wszystkim:

‒przegląd aktualnego stanu rynku kapitałowego w Polsce oraz zidentyfikowanie istniejących barier dla jego dalszego rozwoju;

‒przyrównanie rynku kapitałowego w Polsce do porównywalnych, innych rynków kapitałowych z grupy rówieśniczej (oraz potencjalnie do wybranych rynków wschodzących);

‒zidentyfikowanie obszarów wymagających poprawy oraz dostarczenia rekomendacji dla dalszego rozwoju;

‒przygotowanie planu działania dla wdrożenia dostarczonych rekomendacji.

EBOR jest organizacją międzynarodową z zarejestrowaną siedzibą w Londynie w Wielkiej Brytanii, nieprowadzącą działalności gospodarczej, lecz wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych.

Podjęta przez Wnioskodawcę współpraca z EBOR mieści się w zakresie jego celów urzędowych określonych w umowie międzynarodowej o utworzeniu Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju sporządzonej w Paryżu w dniu 29 maja 1990 r.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 i 2 umowy o utworzeniu EBOR, w zakresie działalności urzędowej, wszelkie aktywa, własność i dochody EBOR są zwolnione z wszelkich podatków i obciążeń celnych. EBOR nie jest więc zarejestrowany dla celów podatku dochodowego, czy podatku od wartości dodanej (EBOR nie jest podatnikiem VAT).

W ramach podjętej współpracy z Wnioskodawcą, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (‘Konsultant”), który będzie aktywnie uczestniczył w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa. Aczkolwiek, pomiędzy Konsultantem a Wnioskodawcą nie została (ani nie zostanie) zawarta żadna umowa o świadczenie usług, której beneficjentem byłby Wnioskodawca.

Rozliczenie z tytułu wykonanej usługi doradztwa z Wnioskodawcą nie zostało udokumentowane za pomocą faktury, ponieważ EBOR – jako organizacja międzynarodowa – nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej), a w konsekwencji nie jest uprawniony do wystawiania faktur. Stąd płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (ang. payment request).

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku rozpoznania importu usług i rozliczenia VAT z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług doradczych od Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 Umowy o utworzeniu Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju sporządzonej w Paryżu w dniu 29 maja 1990 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 100, poz. 483, z późn. zm.) (dalej: Umowa) w celu osiągnięcia w długim okresie swego celu polegającego na popieraniu przechodzenia krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promowania prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy Bank będzie pomagał członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej poprzez następujące działania:

(i) popieranie i pobudzanie, za pośrednictwem prywatnym i innych zainteresowanych inwestorów, podejmowania, udoskonalania i rozwoju produktywnej, konkurencyjnej, prywatnej działalności, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw;

(ii) mobilizowanie krajowego i zagranicznego kapitału oraz doświadczonej kadry kierowniczej w celu realizacji zadań z punktu (i);

(iii) popieranie inwestycji produkcyjnych, w tym w sektorze usług i finansowym oraz związanej z nimi infrastrukturze, tam, gdzie okaże się to konieczne dla wsparcia prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy, tym samym pomagając w tworzeniu konkurencyjnego otoczenia i podnoszenia produktywności, poziomu życia i polepszaniu warunków pracy;

(iv) udzielanie pomocy technicznej w celu przygotowania, finansowania i realizacji odpowiednich przedsięwzięć, pojedynczych bądź realizowanych w ramach konkretnych programów inwestycyjnych;

(v) stymulowanie i popieranie rozwoju rynków kapitałowych;

(vi) udzielanie wsparcia zdrowym i uzasadnionym ekonomicznie przedsięwzięciom, w które zaangażowanych jest więcej niż jeden członek odbiorca;

(vii) wspieranie trwałego i nieszkodliwego dla środowiska rozwoju we wszystkich dziedzinach swojej działalności oraz

(viii) podejmowanie takich innych działań i świadczenie takich innych usług, które mogą sprzyjać tym funkcjom.

Zgodnie natomiast z art. 53 ust. 1 i 2 Umowy o utworzeniu EBOR (Zwolnienia podatkowe) w zakresie jego działalności urzędowej Bank, jego aktywa, własność i dochody będą zwolnione z wszystkich podatków bezpośrednich.

Gdy będą dokonywane zakupy lub wykorzystywane usługi znacznej wartości, niezbędne do wykonywania urzędowych obowiązków przez Bank, oraz gdy cena takich zakupów lub usług obejmuje podatki bądź cła, członek, który nałożył te podatki lub cła, jeżeli można je zidentyfikować, podejmie odpowiednie kroki w celu przyznania zwolnienia od tych podatków lub ceł bądź zapewnienia ich zwrotu.

Należy tu zauważyć, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę usług wynika z ustaleń w zakresie miejsca świadczenia usług. Zatem definicja podatnika, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, powinna być rozpatrywana w kontekście uregulowań dotyczących miejsca świadczenia (art. 28a - 28o ustawy).

Z art. 28a pkt 1 lit. a i b ustawy wynika natomiast, że podatnikami będą podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy, a w przypadku osoby prawnej niebędącej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, podmiot zidentyfikowany lub obowiązany do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, EBOR jest organizacją międzynarodową z zarejestrowaną siedzibą w Londynie, nieprowadzącą działalności gospodarczej, lecz wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, nie jest podatnikiem VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej) oraz nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej. Z wniosku wynika też, że podjęta przez Wnioskodawcę współpraca z EBOR mieści się w zakresie jego celów urzędowych określonych w umowie międzynarodowej o utworzeniu Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju sporządzonej w Paryżu w dniu 29 maja 1990 r.

Okoliczność, że Bank jest podmiotem powołanym przez środowisko międzynarodowe, nieprowadzącym działalności gospodarczej, lecz wykonującym działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych (w przedmiotowej sprawie wykonanie na rzecz Wnioskodawcy usługi doradztwa polegającej na przygotowaniu dedykowanej dla Spółki analizy porównawczej, mającej na celu zidentyfikowanie kluczowych czynników wpływających na rozwój polskiego rynku kapitałowego) nie zmienia faktu, że w opisanej sytuacji może on zostać uznany za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa o utworzeniu EBOR, którą w uzasadnieniu swojego stanowiska powołał Wnioskodawca (art. 53 ust. 1 i 2 Umowy, Zwolnienia podatkowe), nie przewiduje szczególnego statusu tej organizacji dla celów podatku od wartości dodanej.

Art. 53 ust. 1 Umowy wprowadza zasadę, zgodnie z którą w zakresie działalności urzędowej Bank, jego aktywa, własność i dochody będą zwolnione z wszystkich podatków bezpośrednich. Umowa nie wprowadza jednak analogicznego przepisu w stosunku do podatków pośrednich i usług świadczonych odpłatnie przez Bank. Tym samym w Umowie brak przepisu, który przewidywałby szczególny status Banku dla celów VAT.

Art. 53 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym gdy będą dokonywane zakupy lub wykorzystywane usługi znacznej wartości, niezbędne do wykonywania urzędowych obowiązków przez Bank, oraz gdy cena takich zakupów lub usług obejmuje podatki bądź cła, członek, który nałożył te podatki lub cła, jeżeli można je zidentyfikować, podejmie odpowiednie kroki w celu przyznania zwolnienia od tych podatków lub ceł bądź zapewnienia ich zwrotu, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Kwestie, o których mowa w tym przepisie, zostały uregulowane w art. 151 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą VAT”, zgodnie z którym zwolnione od podatku są dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego oraz na rzecz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib. Ww. zwolnienie dotyczy zatem dostaw towarów oraz usług nabywanych przez organizacje międzynarodowe i w Polsce polega co do zasady na zwrocie uprzednio zapłaconego podatku, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług. Zwolnienie to nie może mieć natomiast zastosowania do usług świadczonych przez organizacje międzynarodowe.

Podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą. Za taką działalność należy niewątpliwie uznać odpłatne świadczenie usług doradczych (jak wskazano w opisie stanu faktycznego: „(…) płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (…))” - nawet jeśli czynność ta wpisuje się w podstawową działalność Banku, zgodnie z art. 2 Umowy.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE”, pojęcie „działalność gospodarcza” ma charakter obiektywny i należy ją oceniać niezależnie od jej celów i rezultatów. W konsekwencji nie ma znaczenia, czy świadczenie usług ma na celu zaspokojenie interesu ogólnego i wynika z przepisów prawa, czy też usługi są świadczone w celu udzielania pomocy (wsparcie dla określonych podmiotów), a nie zaś w duchu czystej przedsiębiorczości, czy z zamiarem osiągnięcia określonych rezultatów. Takie okoliczności same w sobie nie pozwalają na uznanie, że sporna działalność nie ma charakteru gospodarczego (tak m.in. wyroki: z 27 listopada 2003 r. w sprawie C‑497/01 Zita Modes, pkt 38; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑223/03 University of Huddersfield, pkt 47; z 26 czerwca 2007 r. w sprawie C‑284/04 T‑Mobile Austria, pkt 35; z 26 czerwca 2007 r. w sprawie C‑369/04 Hutchinson 3G pkt 28).

W świetle powyższego, na gospodarczy charakter działalności Banku w związku ze świadczeniem przez niego usług (za które otrzymuje stosowne wynagrodzenie) nie wpływa okoliczność, że jest on wielostronną instytucją finansową, wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych i wykonuje działania, o których mowa art. 2 Umowy.

Okoliczność, że EBOR nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej także nie oznacza automatycznie, że nie może zostać uznany za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzecznictwa, status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną – niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Zaznaczyć również należy, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust 6 ustawy o VAT (stanowiący implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT).

W myśl art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa – nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności.

„Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji” – tak m.in. w wyroku NSA z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1014/17.

Ponadto, jak wskazano w wyroku TSUE z 15 października 2015 r. w sprawie C-174/14, „o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego”.

EBOR jako instytucja utworzona na podstawie przepisów prawa międzynarodowego nie mieści się w kategorii „organów władzy publicznej”. Nie jest w szczególności wyposażona na podstawie przepisów prawa krajowego w prerogatywy władztwa publicznego i choć pełni pewne funkcje publiczne to nie sposób uznać, aby świadcząc odpłatne usługi doradcze działał jako organ władzy publicznej.

Należy zatem przyjąć, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że EBOR z tytułu realizacji na rzecz Wnioskodawcy w ramach podjętej współpracy usług doradczych w zakresie przygotowania dedykowanej dla Wnioskodawcy analizy porównawczej, mającej na celu zidentyfikowanie kluczowych czynników wpływających na rozwój polskiego rynku kapitałowego (za odpłatnością – w niniejszej sprawie płatność nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty) będzie uznany za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT.

W konsekwencji usługi doradcze świadczone przez EBOR powinny podlegać opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach. Stosownie zatem do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakładając, że Bank nie posiada siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie uczestniczyło w świadczeniu usług, to obowiązek rozliczenia VAT z tytułu tzw. importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy będzie ciążył na Wnioskodawcy – usługobiorcy.

Podsumowując, w omawianym przypadku, podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego VAT, będzie Wnioskodawca – usługobiorca, a nie Bank.

Rozliczenie to powinno nastąpić na zasadzie importu usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska interpretacji indywidualnych wydanych „w analogicznych stanach faktycznych”, tj. „z 25 stycznia 2016 r. nr (IPPP3/4512-943/15-4/ISK)” oraz „z 4 listopada 2014r.” wskazuje się że, jeżeli w wyniku podjętych czynności weryfikacyjnych Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzi nieprawidłowość interpretacji indywidualnej to uwzględniając dążenie do zapewnienia jednolitości orzeczniczej ma on prawo do zmiany takiej interpretacji w każdym czasie.

Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-943/15-4/ISK została wydana w innym zdarzeniu przyszłym niż stan faktyczny będący przedmiotem weryfikacji i oceny w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż w ww. sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że podmiotem z którym Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę na wykonanie (za zwrotem poniesionych kosztów) usług doradczych, o których mowa we wniosku, będzie Międzynarodowy Bank Odbudowy i Rozwoju, dalej: „IBRD” a nie EBOR. Nie można zatem pominąć okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie, zgodnie z Artykułem VII § 9 (Immunitety podatkowe) Umowy o utworzeniu IBRD^[1][2]: „a. Bank, jego aktywa, własność, dochody oraz jego operacje i transakcje dozwolone umową niniejszą są wolne od wszelkich podatków i wszelkiego rodzaju opłat celnych. Bank jest również wolny od odpowiedzialności za ściąganie albo płacenie jakichkolwiek podatków bądź opłat.” Zatem ww. przepis Umowy odnosi się do „wszelkich podatków”, nie tylko zaś do wszystkich podatków bezpośrednich jak ma to miejsce w przypadku Umowy o utworzeniu EBOR (art.53 ust.1).

Jeżeli zaś chodzi o drugą z interpretacji indywidualnych na którą powołał się Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że poza datą wydania interpretacji, tj. „z 4 listopada 2014 r.” nie wskazano we wniosku jej sygnatury co skutkuje brakiem możliwości na obecnym etapie analizy i odniesienia się do przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w kontekście wątpliwości sformułowanych w zadanym przez podatnika pytaniu/pytaniach.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.