2)prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki Gminy na realizację Projektu 1 i Projektu 2,

3)stawki podatku VAT w związku z realizacją czynności w zakresie odbioru i utylizacji Odpadów 1 i Odpadów 2.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 lipca 2022 r. (wpływ 18 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.

Gmina (...) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą zadania publiczne o znaczeniu lokalnym. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy m.in. działalność w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Dodatkowo, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W związku z czym, pewne czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych zaliczane są do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę).

2.

W ramach zadań własnych związanych z ochroną środowiska i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, Gmina zrealizuje dwa projekty:

A.„(...)” (dalej: Projekt 1) oraz

B.„(...)” (dalej: Projekt 2).

3.

Ad. A)

Projekt 1 – realizowany przez Gminę – polega na zbiórce, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest uprzednio zdemontowanych z obiektów budowlanych ujętych w Bazie Azbestowej (dalej: Odpady 1).

Gmina nabyła usługi odbioru, transportu i unieszkodliwienia Odpadów 1 od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca 1).

Wykonawca usługi został wyłoniony przez Gminę po podpisaniu umowy z (...) w postępowaniu zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych. Gmina zawarła z Wykonawcą 1 stosowną umowę na świadczenie usług. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała od Wykonawcy 1 fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

W ramach realizacji Projektu 1, Gmina dokonała usunięcia Odpadów 1 z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, którzy złożyli stosowny wniosek o ich odbiór i utylizację.

Natomiast, usunięcie Odpadów 1 nie zostało przeprowadzone z nieruchomości użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych nieruchomości należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest. Realizacja Projektu 1 należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Unieszkodliwianie Odpadów 1 będących odpadami niebezpiecznych będzie miało wpływ na zmniejszenie zagrożenia dla zdrowia ludzi, wywoływanego przez włókna azbestowe uwalniane do atmosfery.

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 1 Gmina zawarła z (...) umowę o przyznanie dotacji (dalej: Umowa o dofinansowanie 1). Zgodnie z Umową o dofinansowanie 1, Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na poziomie 69,99% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych. Natomiast, pozostała część kosztów kwalifikowalnych oraz koszty niekwalifikowalne zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Wskazana dotacja służy sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu usług związanych z odbiorem, pakowaniem, transportem i unieszkodliwieniem Odpadów 1.

Dofinansowaniu podlegają jedynie koszty kwalifikowalne, poniesione przez Gminę. Gmina otrzymała fakturę VAT z podatkiem VAT naliczonym. Przy czym w ramach przedmiotowego zadania – zgodnie z Umową o dofinansowanie 1 – podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny w sytuacji, gdy realizując Projekt 1 Wnioskodawca nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących Projektu 1. Gmina nie dokonała dotąd odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu 1.

Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu usług usuwania Odpadów 1 (realizacji Projektu 1). Ponadto, Gmina nie podpisała/nie podpisze z mieszkańcami umów cywilnoprawnych dotyczących realizacji Projektu nr 1.

Przyznane dofinansowanie w ramach Umowy o dofinansowanie 1 dotyczy kosztów całego Projektu 1, a nie odbioru Odpadów 1 od poszczególnych mieszkańców. Wartość Projektu 1 została określona na podstawie łącznej ilości zaplanowanych do utylizacji Odpadów 1. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w Projekcie 1, lecz od ilości odebranych Odpadów 1 wyrażonej w Mg, gdyż dofinansowanie zostało przyznane na ogół wydatków kwalifikowanych, które były ponoszone przez Gminę w ramach Projektu 1, a nie na poszczególnych mieszkańców. Zgodnie z Umową o dofinansowanie 1 kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 350 zł i sumy całkowitego efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych Odpadów 1.

Otrzymane dofinansowanie jest ściśle związane z Projektem 1. Oznacza to, że Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 1. Wypłata dofinansowania nastąpi po zrealizowaniu Projektu 1 przez Gminę, na podstawie przedłożonego przez Gminę do (...) arkusza rozliczeń świadczącego o rzeczywistym wykonaniu zakresu (etapu) Projektu 1.

4.

Ad. B)

Projekt 2 – realizowany przez Gminę – polega na usuwaniu folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag (dalej: Odpady 2).

Gmina nabędzie usługi odbioru, transportu i unieszkodliwienia Odpadów 2 od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca 2).

Wykonawca usługi został wyłoniony przez Gminę po podpisaniu umowy z (…) w postępowaniu zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych. Gmina zawarła z Wykonawcą 2 stosowną umowę na świadczenie usług. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy 2 fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

W ramach realizacji Projektu 2, Gmina zorganizowała miejsce do odbioru od rolników – będących mieszkańcami Gminy – zalegających Odpadów 2. Następnie, Wykonawca 2 odbierze Odpady 2 ze wskazanego przez Gminę miejsca i odpowiednio je zagospodaruje. Wykonawca 2 będzie odpowiedzialny za ich odzysk lub unieszkodliwienie oraz przekazanie Gminie wykazu masy odpadów unieszkodliwionych lub przekazanych do odzysku.

W ramach realizacji Projektu 2, Wykonawca na zlecenie Gminy dokona odebrania Odpadów 2 od rolników, którzy złożyli stosowny wniosek o ich odbiór i utylizację.

Natomiast, usunięcie Odpadów 2 nie zostało/nie zostanie przeprowadzone z nieruchomości użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych nieruchomości należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów, tj. folie rolnicze, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Realizacja Projektu 2 należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Celem Projektu 2 jest racjonalne gospodarowanie odpadami z tworzyw sztucznych pochodzących z działalności rolniczej.

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 2 Gmina zawarła z (...) umowę o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie dotacji w ramach programu (...) (dalej: Umowa o dofinansowanie 2). Zgodnie z Umową o dofinansowanie 2 Gmina otrzyma dofinansowanie na poziomie 100% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych. Natomiast, koszty niekwalifikowalne zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Wskazana dotacja służy sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu usług związanych z transportem oraz odzyskiem lub unieszkodliwieniem Odpadów 2.

Dofinansowaniu podlegają wyłącznie koszty kwalifikowalne, poniesione przez Gminę. Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT z podatkiem VAT naliczonym. Przy czym w ramach przedmiotowego zadania – zgodnie z Umową o dofinansowanie 2 – podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny. Gmina nie dokonała dotąd odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu 2.

Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu usług usuwania Odpadów 2 (realizacji Projektu 2). Ponadto, Gmina nie podpisała/nie podpisze z mieszkańcami umów cywilnoprawnych dotyczących realizacji Projektu 2.

Przyznane dofinansowanie w ramach Umowy o dofinansowanie 2 dotyczy kosztów całego Projektu 2, a nie odbioru Odpadów 2 od poszczególnych mieszkańców. Wartość Projektu 2 została określona na podstawie łącznej ilości zaplanowanych do odbioru Odpadów 2. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w Projekcie 2, lecz od ilości odebranych Odpadów 2 wyrażonej w Mg, gdyż dofinansowanie zostało przyznane na ogół wydatków kwalifikowalnych, które będą poniesione przez Gminę w Projekcie 2, a nie na poszczególnych mieszkańców. Zgodnie z umową o dofinansowanie 2, kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy Odpadów 2 unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia.

Otrzymane dofinansowanie jest ściśle związane z Projektem 2. Oznacza to, że Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 2. Wypłata dofinansowania nastąpi po zrealizowaniu Projektu 2 przez Gminę, na podstawie przedłożonego przez Gminę do (…), m.in. oświadczenia o osiągnięciu efektu ekologicznego oraz rozliczenia końcowego Projektu 2.

5.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji zarówno Projektu 1 i Projektu 2 (dalej razem: Projekty) było/jest usunięcie Odpadów 1 i Odpadów 2 niebezpiecznych dla zdrowia i życia wszystkich mieszkańców Gminy. Zatem, celem omawianych Projektów była/jest realizacja zadania publicznego, jakim jest usunięcie z terenu Gminy niebezpiecznych odpadów. W konsekwencji, Gmina realizuje wspólny cel konstytucyjny – ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Istotą Projektów realizowanych przez Gminę nie było zaspokajanie interesu prywatnego mieszkańców Gminy, od których zostały/zostaną odebrane Odpady 1 i Odpady 2.

Pytania

1.Czy otrzymane przez Gminę dotacje na realizację zarówno Projektu 1 oraz Projektu 2 opisanych we wniosku stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: ustawa o VAT), z tytułu odbioru i utylizacji Odpadów 1 i Odpadów 2 przez Gminę od mieszkańców Gminy i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki Gminy na realizację Projektu 1 i Projektu 2?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Gminę dotacje na realizację zarówno Projektu 1 oraz Projektu 2 opisanych we wniosku nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu odbioru i utylizacji Odpadów 1 i Odpadów 2 przez Gminę od mieszkańców Gminy i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki Gminy na realizację Projektu 1 i Projektu 2.

Uzasadnienie:

Ad. 1

(i) Gmina jako podatnik VAT w związku z realizacją Projektów.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika VAT, jeżeli wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, stosując prounijną wykładnię prawa krajowego, należy zaznaczyć, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, uwzględnić należy również to, czy wyłączenie podmiotu prawa publicznego z katalogu podatników podatku VAT nie spowoduje w danej sytuacji zagrożenia dla zasady konkurencyjności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy m.in. działalność w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Kolejną istotną kwestią jest cel i istota realizowania przez Gminę Projektu 1 oraz Projektu 2. Należy zauważyć, że celem działania Gminy w zakresie realizacji Projektu 1 oraz Projektu 2 nie było świadczenie na rzecz mieszkańców Gminy usług (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem, istotą Projektów realizowanych przez Gminę nie było zaspokajanie interesu prywatnego mieszkańców Gminy, od których zostały/zostaną odebrane Odpady 1 i Odpady 2, lecz usunięcie Odpadów 1 i Odpadów 2 niebezpiecznych dla zdrowia i życia wszystkich mieszkańców Gminy. Zatem, celem omawianych Projektów była/jest realizacja zadania publicznego, jakim jest usunięcie z terenu Gminy niebezpiecznych odpadów. W konsekwencji, Gmina realizuje wspólny cel konstytucyjny – ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi.

W konsekwencji nie sposób przyjąć, że w ramach realizacji Projektu 1 i Projektu 2 Gmina występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach wolnorynkowych (komercyjnych), skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie niebezpiecznych odpadów z terenu Gminy. Wnioskodawca nie obciąża kosztami usług odbioru i unieszkodliwienia Odpadów 1 i Odpadów 2 mieszkańców, lecz ponosi je sam ze środków własnych oraz uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Nie sposób zatem przyjąć, zdaniem Gminy, że opisane działania Gminy mogą w jakikolwiek sposób prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać – zdaniem Gminy – iż Gmina realizując Projekt 1 oraz Projekt 2, nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działała – dla tych czynności – w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Projekt 1 oraz Projekt 2 będą bowiem realizowane w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy z zakresu ochrony środowiska oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

(ii) Wpływ dotacji na cenę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ze wskazanych przepisów wynika, że opodatkowane podatkiem VAT są odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku zapłaty podatku VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany przepis ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dofinansowania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. ma bezpośredni wpływ na cenę konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei dofinansowanie, którego nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Również w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że kluczowe dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania od podmiotu trzeciego za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczonej usługi jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji (por. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod. red. J. Martini, Wrocław 2010 s. 422-425 i tam powołane orzecznictwo ETS).

Jeśli z okoliczności faktycznych wynika, że taki bezpośredni związek nie istnieje, to nawet, gdy dzięki dofinansowaniu działalności prowadzonej przez podatnika jest on w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów i usług, otrzymane dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) podkreśla się, że istotne znaczenie z perspektywy opodatkowania dotacji jest określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego. Przykładowo, w wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office de produits wallons ASBL v. Belgia State) stwierdzono, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które rozstrzygały już kwestię opodatkowania na gruncie podatku VAT dotacji otrzymywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na realizację tożsamych projektów.

Przykładowo, w wyroku z 27 maja 2021 r. (sygn. I SA/Kr 1035/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – orzekając w sprawie bardzo zbliżonej do przedstawionego stanu faktycznego – stwierdził, że: „Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu”.

Podobne do powyższych tezy wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 grudnia 2020 r. (sygn. I SA/Rz 638/20): „Gmina w ocenie Sądu nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. (...)Tylko na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć kwalifikację organu, że Gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą (w tym poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu, gdyż zasadniczo na takim założeniu organ oparł tę kwalifikację), to otrzymywana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. W okolicznościach sprawy nie stanowiłaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należało wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny – przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego”.

Natomiast w wyroku z 17 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 426/20 Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż: „Przechodząc do okoliczności przedstawionych przez skarżącą, w których otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, należy stwierdzić, że w tym zakresie gmina nie jest podatkiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. (...) W konsekwencji, zdaniem Sądu, w opisanych okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów – konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią – jako organ władzy publicznej – z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g)”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dotacje na realizację zarówno Projektu 1 oraz Projektu 2 opisanych we wniosku nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu odbioru i utylizacji Odpadów 1 i Odpadów 2 przez Gminę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie dodać, że stanowisko potwierdzające brak opodatkowania dotacji na gruncie ustawy o VAT zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·z 7 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK, w której Organ stwierdził, iż: „należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Reasumując, otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,

·z 5 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK, w której Organ wskazał, że: „W opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe dofinansowanie na realizację zadania pn. „…”, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

(i)    gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz

(ii)   gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując Projekt 1 oraz Projekt 2 nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, co zostało uzasadnione w ocenie własnej stanowiska dotyczącego pytania nr 1.

Dodatkowo – w opinii Gminy – nie zostanie również spełniony drugi warunek, tj. Gmina nie będzie wykorzystywać nabytych usług odbioru i utylizacji Odpadów 1 i Odpadów 2 do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki Gminy na realizację Projektu 1 i Projektu 2.

Wnioskodawca dodał, że stanowisko potwierdzające brak prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych w zbliżonych stanach faktycznych zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, m.in. w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.59.2022.1);

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2021 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.379.2021.1.MC);

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.618.2021.2.JKU).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1)ustalenia, czy otrzymane przez Gminę dotacje na realizację zarówno Projektu 1 oraz Projektu 2 stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu utylizacji Odpadów 1 i Odpadów 2 przez Gminę od mieszkańców Gminy i w związku z tym czy stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe,

2)prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki Gminy na realizację Projektu 1 i Projektu 2 – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym: