Pani stanowisko w sprawie

Ad 1. (oznaczone we wniosku jako Ad 3.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez „towar” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez „sprzedaż”, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek:

1)zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz

2)jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawczyni pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedającej na Kupującego, który w zamian uzyska cenę określoną w umowie. W ocenie Wnioskodawczyni nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Nieruchomości, tj. niedokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16: „przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za niedziałającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym”.

Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie.

Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09: „ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/OI 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że - jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-107/13-4/KW - aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, „to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel”.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

·doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

·wydzielenie dróg wewnętrznych,

·podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

·wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

·podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że „przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego: „do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał „w charakterze handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT”. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS w której wskazano, że „nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług”.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedająca nie podejmowała aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości (poza zawarciem umowy pośrednictwa) ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Nieruchomość została objęta przez Sprzedawcę w drodze dziedziczenia i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż takich jak np. zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, prasie, wywieszanie banerów, itp.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, ale niezwiązaną z obrotem nieruchomościami - jest adwokatem. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości, ani nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości (poza wystąpieniem z wnioskiem o podłączenie Działki do sieci wodociągowej oraz zawarciem umowy z S.A. na przyłączenie do sieci dystrybucyjnej), co było związane z planowaną inwestycją, tj. budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego do użytku prywatnego.

Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Pani A nie zachowuje się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedająca nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez nią aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W związku z tym, sprzedaż przez Sprzedającą Działki o numerze ewidencyjnym 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. (oznaczone we wniosku jako Ad 4.)

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego dla sprzedawanej Działki dnia 8 stycznia 2019 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy, zgodnie z którą ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową, zbiornika bezodpływowego na nieczystości ciekłe lub przydomowej oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym, działka nr 1 przeznaczona jest pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Nie ma przy tym znaczenia oznaczenie sposobu korzystania z Działki w księdze wieczystej jako „R” - grunty orne, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 3), w ocenie Wnioskodawczyni dostawa działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z uwagi na dokonanie dostawy terenów budowlanych tj. terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki nr 1 oraz prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa własności ww. działki.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z regulacji art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Na mocy art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży działki będzie Pani podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podejmie w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Z treści wniosku wynika, że Pani prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą tj. kancelarię adwokacką. W związku z powyższym zarejestrowała się Pani do VAT.

Jest Pani właścicielką niezabudowanej działki nr 1 o powierzchni 0,2444 ha, którą zamierza Pani sprzedać . Prawo własności ww. działki nabyła Pani na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 29 stycznia 1979 r. o stwierdzenie nabycia spadku po Pani ojcu. W skład spadku wchodziła m.in. działka nr 2, której współwłaścicielkami stały się w 4/6 części Pani C, w 1/6 części Pani D oraz Pani w 1/6 części. 4 grudnia 2006 r. wniesiono o zniesienie współwłasności działki nr 2, w ten sposób, żeby ww. działkę podzielić w naturze na dwie równe części. 14 marca 2007 r. przed Sądem Rejonowym w … przejęła Pani na wyłączną własność działkę nr 1.

Pani 21 listopada 2008 r. wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z niezbędnymi elementami infrastruktury technicznej i drogowej, zbiornika bezodpływowego z lokalną kanalizacją sanitarną na działce nr 1. Dnia 5 lutego 2009 r. Wójt Gminy wydał decyzję, na mocy której odmówił wydania ww. decyzji z uwagi na to, że działka była terenem, który w ustaleniach nieobowiązującego planu był przeznaczony pod las bez prawa zabudowy. Pani 7 maja 2009 r. złożyła do Starostwa Powiatowego w … podanie o zmianę sposobu użytkowania działki leśnej nr 1 z lasu na użytek rolny, ze względu na planowane zagospodarowanie gruntu pod uprawy zielone. 12 maja 2009 r. wydano decyzję, mocą której zmieniono sposób użytkowania działki leśnej nr 1 z lasu na użytek rolny.

Pani 24 sierpnia 2018 r. wystąpiła do Gminnego Zakładu Komunalnego … koło … z wnioskiem o podłączenie do sieci wodociągowej działki nr 1. 3 września 2018 r. Dyrektor Gminnego Zakładu Komunalnego wyraził zgodę na takie podłączenie.

5 listopada 2018 r. złożyła Pani wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy do Wójta Gminy w celu wybudowania na działce nr 1 budynku mieszkalnego jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe.

Podjęła Pani również działania zmierzające do przyłączenia działki nr 1 do sieci dystrybucyjnej - zawarła z S.A. umowę o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej obiektu - budynek mieszkalny (w tym plac budowy).

8 stycznia 2019 r. Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową, zbiornika bezodpływowego na nieczystości ciekłe lub przydomowej oczyszczalni ścieków na działce nr 1.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podała Pani, że 15 marca 2019 r. zawarła Pani umowę pośrednictwa z biurem nieruchomości, która dotyczyła sprzedaży przedmiotowej działki nr 1. Zgodnie z ww. umową pośrednictwa biuro nieruchomości zobowiązało się do:

-przyjęcia oferty Klienta do obrotu,

-opracowania oferty i rozpowszechnienia jej na rynku nieruchomości,

-kojarzenia kontrahentów transakcji, w szczególności przez udzielanie informacji i kontaktowanie zainteresowanych stron, w tym wskazanie adresu i przedmiotu transakcji,

-udzielania wskazówek dotyczących sprzedaży.

W związku z zawarciem umowy pośrednictwa Sprzedająca nie udzieliła pełnomocnictw dla biura nieruchomości. Wyraziła jedynie zgodę na pobieranie przez biuro wszelkich dokumentów dotyczących nieruchomości z wszelkich urzędów, sądów, itp. w tym wypisów z rejestru gruntów, budynków i lokali, map, odpisów, zaświadczeń z administracji, spółdzielni, wspólnoty, zaświadczeń o wymeldowaniu, rewitalizacji, lasów, itd. Ponadto upoważniła biuro do rozpowszechniania danych o nieruchomości przy wykorzystaniu wszelkich środków przekazu i informacji celem przedstawienia oferty potencjalnym nabywcom. Biuro nieruchomości wystawiło jedynie ofertę sprzedaży działki w Internecie.

Pani nie pamięta dokładnej daty rozwiązania umowy, natomiast powodem jej rozwiązania był brak zgłoszenia się chętnych na nabycie działki.

Działka nr 1 nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej.

Rozważa Pani sprzedać Nieruchomość spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zrealizować m.in. na jej terenie projekt deweloperski polegający na budowie czterech domów jednorodzinnych.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż działki 1 należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podejmowane w opisie sprawy czynności/działania dotyczące działki nr 1 będącej przedmiotem sprzedaży, w tym, m.in.: złożenie do Sądu Rejonowego w …, Wydziału Cywilnego, wniosku o zniesienie współwłasności, w ten sposób, żeby nieruchomość tę podzielić w naturze na dwie równe części, wystąpienie z wnioskiem o podłączenie do sieci wodociągowej działki nr 1,  złożenie wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie działań zmierzających do przyłączenia działki nr 1 do sieci dystrybucyjnej – zawarcie przez Panią z S.A. umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej obiektu - budynku mieszkalnego (w tym placu budowy), zawarcie umowy pośrednictwa z biurem nieruchomości dotyczącej sprzedaży działki nr 1, nie dają podstaw do uznania, że ww. działania i czynności miały na celu wyłącznie realizację własnych celów mieszkaniowych.

Powyższe działania podjęte przez Panią – wbrew Pani stanowisku – świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży. W tym kontekście podawana przez Panią okoliczność, że część działań była podjęta w celu wybudowania budynku mieszkalnego, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wystąpił bowiem ciąg czynności podejmowanych przez Panią, które rozpatrywane łącznie umieściły planowaną transakcję w zakresie stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a co za tym idzie, ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, działania podejmowane przez Panią nie należą do zakresu czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując ww. działań uatrakcyjniła Pani ww. działkę jako towar i przyczyniła się Pani do wzrostu jej wartości.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że z tytułu transakcji sprzedaży działki nr 1 będzie Pani działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż ww. działki będzie stanowiła zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki nr 1 jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Według art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Jak wyżej wskazano przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 1. Ww. działka nr 1 jest niezabudowana. Z okoliczności sprawy wynika, że dla przedmiotowej działki nr 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Podała Pani w opisie sprawy, że 8 stycznia 2019 r. Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową, zbiornika bezodpływowego na nieczystości ciekłe lub przydomowej oczyszczalni ścieków na działce o nr 1 w miejscowości …, gmina ….

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. działka nr 1 spełniać będzie w momencie sprzedaży definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem dostawa ww. działki nr 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W niniejszej sprawie oba warunki uprawniające do zwolnienia sprzedaży przedmiotowej działki nr 1, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostaną spełnione. Działka nr 1 – jak Pani podała – od dnia nabycia do dnia planowanej sprzedaży nie jest wykorzystywana do działalności ani opodatkowanej, ani zwolnionej z VAT. Ponadto, nabycie działki nr 1 wydzielonej z działki nr 2, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem nie można stwierdzić, że miała Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie miała Pani takiego prawa.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Panią działki nr 1, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej działki nr 1, będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa własności ww. działki nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Informuję, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Panią wyroków NSA i WSA, wyjaśniam, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wyroki sądów administracyjnych nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).