Umowy zobowiązaniowe określające ww. prawa i obowiązki, związane z Działem A., będą co do zasady cedowane na Korzystającego.

Generalnie przenoszone w związku z zawarciem umowy zobowiązania i ciężary dotyczące Działu A. będą mieć charakter przyszły, tj. ani w ramach umowy, ani równolegle np. odrębną umową nie będą przenoszone na Korzystającego żadne długi / zobowiązania historyczne (czy salda tych zobowiązań). Te ostatnie mają zostać rozliczone przez Spółkę i oddzielone od zobowiązań przyszłych związanych z Działem A.

W związku z zawarciem umowy, przeniesione mają być na Korzystającego w szczególności kontrakty z klientami usług świadczonych przez Spółkę w ramach Działu A. Przy czym, ze względów regulacyjnych, jak również z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej czy względy praktyczne, w niektórych przypadkach może okazać się konieczne dokończenie realizacji danego kontraktu jeszcze przez Spółkę (i tym samym wyłączenie takiego kontraktu z przedmiotu umowy). Intencją stron jest jednak, aby takie przypadki - jeżeli ich wystąpienie okazałoby się zasadne z powyższych względów - miały miejsce jedynie w niewielkim stopniu i stanowiły odstępstwo od przyjętej reguły przenoszalności/cesji umów dotyczących Działu A. Przykładowo taka sytuacja może wynikać z trybu wyboru audytora, gdzie oprócz decyzji zarządu, wymagane może być zaangażowanie również organów właścicielskich audytowanego podmiotu. W aspekcie praktycznym, wysoce sformalizowane procedury w tym zakresie mogłyby istotnie i niewspółmiernie do zamierzonych celów biznesowych utrudniać, znacząco opóźniać lub wręcz uniemożliwiać przeniesienie danej umowy. Ponadto, takie sytuacje mogą wystąpić np. w przypadku zawarcia przez Spółkę w przeszłości kilkuletniego kontraktu audytowego, którego czas obowiązywania upływałby po zawarciu umowy (np. w krótkim okresie po jej zawarciu). Wszczynanie skomplikowanych procedur, mających na celu przeniesienie kontraktu (i uzyskanie odpowiednich zgód właściwych organów) nie znajdowałoby w takim przypadku oparcia w racjonalnych przesłankach biznesowych. Jednocześnie, w razie gdyby z powyższych względów dokończenie (formalnej) realizacji danego kontraktu po zawarciu umowy okazało się celowe jeszcze przez Spółkę, wówczas Korzystający pełnił będzie rolę podwykonawcy Spółki w tym zakresie, odpowiadającego za faktyczną realizację przedmiotowych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, ewentualne wyłączenie niektórych kontraktów z klientami Działu A. z przedmiotu umowy, mające miejsce ze względów regulacyjnych, celowościowych, z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej czy inne względy praktyczne, następować będzie z uzasadnionych przyczyn biznesowych. Jednocześnie ewentualne pominięcie tych kontraktów, w szczególności przy jednoczesnym wdrożeniu rozwiązań biznesowych opartych na podwykonawstwie Korzystającego w tym zakresie, nie pozbawi Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu A. Takie ewentualne wyłączenia nie spowodują, że pozostałe składniki składające się na przedmiot umowy nie będą mieć zorganizowanego charakteru, umożliwiającego kontynuację działalności w przedmiotowym obszarze.

Niezależnie od ewentualnych barier natury praktycznej czy regulacyjnej, zgodnym zamiarem stron umowy będzie kontynuacja przez Korzystającego w pełnym zakresie dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w obszarze zadań Działu A., nadal pod marką …, która dodatkowo odpowiadać będzie nazwie prawnej spółki Korzystającego.

Realizacja przez Korzystającego podstawowych funkcji biznesowych w tym obszarze będzie następować na podstawie kontynuacji realizacji kontraktów związanych z Działem A. (w tym, jeśli przez pewien czas okaże się to niezbędne ze względów biznesowych - na zasadzie podwykonawstwa), jak również w oparciu o zgromadzoną dokumentację projektową czy zasoby Działu A. przechowywane na dyskach sieciowych itd. Po zawarciu umowy, nowe kontrakty z klientami Działu A. zawierane będą wyłącznie przez Korzystającego.

Z kolei, realizacja przez Korzystającego funkcji pomocniczych dotyczących Działu A. w takich obszarach jak np. marketing, HR, obsługa administracyjna, księgowość, płace czy IT następować będzie w oparciu o outsourcing - zakup odpowiednich usług od Spółki czy innego podmiotu powiązanego z grupy ….

W skład przedmiotu umowy nie będą wchodzić:

W skład przedmiotu umowy nie będą wchodzić również zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.

Z Działem A. w aktualnym kształcie, mającym być przedmiotem rozważanej umowy, wiąże się określona wartość o wymiarze majątkowym wynikająca w szczególności z marki, renomy, znajomości firmy i jej pozycji na rynku usług audytorskich i pokrewnych, stałej sieci klientów usług świadczonych w obszarze zadań Działu A. i związanego z tym strumienia dochodów oraz zdolności do generowania zysków, czy z określonej struktury organizacyjnej, doświadczonego personelu i wykwalifikowanej kadry Działu A. (dalej: Aktualna Wartość Firmy).

Zasadniczo, Aktualna Wartość Firmy wynika z kontraktów z klientami przenoszonych w ramach przedmiotu umowy, a także nieujawnionych aktywów Spółki oraz potencjalnych korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru aktywów, składających się na Dział A.

Przewiduje się, że w związku z zawarciem rozważanej umowy cena nabycia Działu A. (suma opłat uiszczanych przez Korzystającego z tytułu przyjęcia do odpłatnego korzystania przedmiotu umowy), oszacowana na poziomie rynkowym na podstawie wyceny rzeczoznawcy przewyższy określoną na dzień zawarcia umowy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu A., z uwzględnieniem powiązanych funkcjonalnie zobowiązań. Ta różnica między ceną nabycia przedmiotu umowy a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w jego skład odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy określonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy na dzień zawarcia umowy - niezależnie od ujętej obecnie w księgach rachunkowych Spółki i podlegającej amortyzacji wartości firmy (goodwill), która powstała w drodze zakupu przez Spółkę w …. r. od firmy …zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którą związany był m.in. zespół ekspertów dołączających i zasilających Dział A. (powstała w ten sposób uprzednio wartość firmy została już częściowo zamortyzowana przez Spółkę).

Przewiduje się, że zgodnie z treścią rozważanej umowy Spółka oświadczy, że w przypadku zidentyfikowania składników majątku, praw i obowiązków dotyczących Działu A., które nie zostały ujęte wprost w umowie lub nie zostały z przedmiotu tej umowy wyraźnie wyłączone (np. z uzasadnionych przyczyn biznesowych, w tym ze względów regulacyjnych czy z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej), takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania będą również wchodzić w skład przedmiotu umowy, o ile będą one funkcjonalnie związane z Działem A.

Równolegle z umową lub już po jej zawarciu, Spółka w porozumieniu z Korzystającym sporządzą w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował będzie m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia umowy wartość ewentualnych zapasów (materiałów, produktów gotowych lub produktów w toku), w tym wartość prac w toku (tzw. …), jak również wartość środków przypisanych do ZFŚS, w zakresie w jakim dotyczą Działu A. W konsekwencji, strony określą odpowiednio zaktualizowany, z uwzględnieniem ww. wartości, harmonogram określający wysokość i terminy płatności poszczególnych opłat (rat) uiszczanych przez Korzystającego za korzystanie z przedmiotu umowy.

Spółka nie wyklucza, że w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci ewentualnych zapasów (materiałów, produktów gotowych, produktów w toku), w tym prac w toku, prawo własności zostanie przeniesione już w dniu zawarcia umowy. Cena za te aktywa byłaby uiszczana w perspektywie okresu trwania umowy lub w innym terminie ustalonym przez strony, np. w ramach ewentualnej opłaty wstępnej uiszczanej przez Korzystającego za korzystanie z przedmiotu umowy.

W przypadku zaś pozostałych aktywów umowa zawierać będzie zapis, że prawo ich własności zostanie przeniesione, pod warunkiem zapłaty wszystkich opłat / rat określonych w umowie.

W ramach umowy, do Korzystającego przejdą także wszyscy pracownicy Działu A. z zachowaniem istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. W tym zakresie transakcja stanowić będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Należy podkreślić, że zgodnym zamiarem stron umowy będzie, aby powyższe materialne i niematerialne składniki majątku przenoszone w ramach umowy tworzyły jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z wykonywaną dotychczas przez Spółkę działalnością w obszarze zadań Działu A.

Przedmiotem umowy ma być co do zasady cały Dział A., w tym wchodzące w jego skład środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z ewentualnym wyłączeniem niektórych kontraktów z klientami, zawartych przez Spółkę w przeszłości, ze względów, o których była mowa powyżej. Takie ewentualne wyłączenia, jeśli okażą się celowe, następować będą z uzasadnionych przyczyn biznesowych (generalnie ze względów regulacyjnych czy z uwagi na szczególną specyfikę działalności audytorskiej, w tym skomplikowane zasady określające tryb wyboru audytora czy jego zmiany). Jednocześnie takie ewentualne wyłączenia nie pozbawią Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu A. (w razie potrzeby na zasadzie niezależnego podwykonawstwa, przynajmniej tak długo jak będzie to niezbędne w oparciu o uzasadnione przesłanki biznesowe / ekonomiczne).

Intencją stron jest, aby Korzystający, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami składającymi się na przedmiot umowy, mógł de facto w pełnym zakresie realizować zadania, które były uprzednio realizowane przez Spółkę w ramach Działu A. (w tym, jeżeli okaże się to przez pewien czas celowe ze względów biznesowych - występując w roli niezależnego podwykonawcy przedmiotowych usług na rzecz Spółki), utrzymać dotychczasowych klientów, poziom sprzedaży oraz wizerunek na rynku zarówno lokalnym, jak i międzynarodowym.

Zgodnie z zamiarem stron, przedmiotem umowy nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest przedmiotowa działalność w zakresie Działu A., lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w tym obszarze.

W efekcie zawarcia umowy, Spółka w dalszym ciągu posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, przy czym przedmiot jej działalności ograniczy się głównie do świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz outsourcingu księgowości i płac. Natomiast działalność w obszarze audytu finansowego i doradztwa biznesowego zostanie w ramach umowy przeniesiona do Korzystającego. W konsekwencji również Korzystający posiadać będzie pełną zdolność do samodzielnego działania gospodarczego jako niezależny podmiot (w tym w razie potrzeby jako niezależny podwykonawca przedmiotowych usług).

Z funkcjonalnego punktu widzenia, Korzystający w ramach udostępnionego przedmiotu umowy będzie w stanie kontynuować realizację zadań dotychczas prowadzonych przez Spółkę w ramach Działu A. oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przedmiot umowy na moment zawarcia umowy będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań Działu A. (z ewentualnym wyłączeniem, z uzasadnionych przyczyn biznesowych i regulacyjnych, niektórych kontraktów z klientami, nie uniemożliwiającym jednak dalszej faktycznej realizacji zadań Działu A. przez Korzystającego), jak również zasoby ludzkie i kontakty handlowe umożliwiając tym samym Korzystającemu prowadzenie dalszej działalności w przedmiotowym zakresie oraz generowanie dochodów. Korzystający będzie mógł samodzielnie realizować powierzone zadania (w tym, w razie uzasadnionej potrzeby, w roli podwykonawcy), co pozostawać ma w zgodzie z zamiarami stron i strategią grupy.

Jakkolwiek nie wynika to wprost ze statutu czy regulaminu pracy obowiązującego w Spółce, w jej strukturze organizacyjnej istnieje faktycznie i wyraźnie wyodrębnienie Działu A. realizującego zadania w obszarze usług audytorskich, doradztwa biznesowego, wycen czy corporate finance. W szczególności, obowiązujące w Spółce procedury wewnętrzne regulujące m.in. stosunki Działu A. z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa Spółki czy szczególne regulacje służbowe, profesjonalne, w tym w zakresie szkoleń, uzyskania i utrzymywania uprawnień zawodowych personelu, kontroli jakości, współpracy z organami nadzoru (…) wskazują na znaczący zakres wyodrębnienia organizacyjnego Działu A.

Ponadto, w ramach przedsiębiorstwa Spółki prowadzona jest wyodrębniona strategia rozwoju, polityka budżetowa oraz ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu A.

Rozważana umowa zostanie zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rzeczy i prawa majątkowe, będące jej przedmiotem będą odpowiednio znajdowały się lub będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa będzie umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego. Niemniej, intencją stron jest zawarcie umowy, która z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron) stanowić będzie umowę leasingu finansowego na gruncie prawa podatkowego, aczkolwiek Wnioskodawca nie przesądza tu o klasyfikacji przedmiotowej umowy, albowiem stanowi to przedmiot pytania nr 1 poniżej.

Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony (przewiduje się, że w zależności od uwarunkowań finansowych będzie to okres w przedziale od 5 do 10 lat).

Umowa będzie zawierać postanowienie, że w okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Działu A., dokonywać będzie Korzystający.

Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z przedmiotu umowy:

   - miesięcznych opłat podstawowych (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy, na które składać się będą (a) koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy zostanie szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i terminy płatności poszczególnych rat) oraz (b) część stanowiąca ratę kapitałową, w tym m.in. stanowiąca spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Suma ustalonych w umowie rat kapitałowych odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu umowy. Jak już wspomniano, rynkowa wartość przedmiotu umowy będzie natomiast wyższa od sumy wartości rynkowej jego składników majątkowych (różnica odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę na moment zawarcia umowy).

Wysokość miesięcznych rat kapitałowych będzie równa w trakcie trwania umowy (np. 60 równych rat w przypadku zawarcia umowy na okres 5 lat). Natomiast wysokość części odsetkowych przypisanych do danego miesiąca określono by w korespondencji z danym przyjętym do tych celów wskaźnikiem finansowym, np. w oparciu o stopy procentowe (aktualnie przewiduje się zastosowanie ….).

Opłaty, o których mowa powyżej będą dokumentowane notami księgowymi wystawianymi przez Spółkę (o ile przedmiot umowy zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a umowa za podlegającą wyłączeniu z opodatkowania VAT).

Rozważana umowa będzie określać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową, w tym po uiszczeniu wszystkich opłat (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy, własność przedmiotu umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie przewidzianej w przepisach prawa cywilnego (zgodnie z art. 751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny).

Nie wyklucza się, że w trakcie trwania umowy, strony będą mogły postanowić o skróceniu okresu obowiązywania umowy lub jej wydłużeniu, np. z uwagi na zmieniające się warunki ekonomiczne lub prawne. W takich przypadkach harmonogram spłat zostanie odpowiednio dostosowany w celu zwiększenia lub zmniejszenia wysokości poszczególnych opłat (rat). W przypadku skrócenia lub wydłużenia okresu obowiązywania umowy, w dalszym ciągu odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia umowy dotyczące przeniesienia na Korzystającego własności jej przedmiotu.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

Ad 1. Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2).

Ad 2. Zdaniem Spółki, czynności dokonywane na podstawie przedmiotowej umowy nie będą podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4).

Uzasadnienie Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 2

Ze względu na jednakowe brzmienie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o PDOP i ustawy o VAT, zdaniem Spółki (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce), pojęcie to powinno być interpretowane w ten sam sposób zarówno dla celów podatków dochodowych, jak i podatku VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, w doktrynie podatkowej i orzecznictwie przyjmuje się, iż mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), jeśli spełnione są następujące warunki:

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa.” (por. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 79/17).

Analizując zagadnienie istnienia lub braku ZCP, nie sposób pominąć definicji przedsiębiorstwa, stanowiącej systemowe uzupełnienie określenia ZCP w ustawach podatkowych (ZCP należy bowiem uznać w pewnym sensie za swego rodzaju „mikroprzedsiębiorstwo” funkcjonujące w strukturach danego przedsiębiorstwa).

Podatkowa definicja przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o PDOP stanowi, że „przedsiębiorstwo” oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności (a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), (b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, (c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, (d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne , (e) koncesje, licencje i zezwolenia, (f) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, (h) tajemnice przedsiębiorstwa, (i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ten katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Jednocześnie w praktyce podatkowej podkreśla się, że przedsiębiorstwo tworzy zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który niekoniecznie musi zawierać wszystkie ww. składniki. Decydujące dla klasyfikacji jako przedsiębiorstwo jest tu rozstrzygnięcie czy przy użyciu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (innymi słowy, czy zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie składników obejmuje co najmniej minimum środków niezbędnych do prowadzenia działalności).

Natomiast, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W zakresie podatkowej definicji ZCP, kluczowym elementem tej definicji decydującym o istnieniu lub braku ZCP jest zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jednocześnie ten zespół składników powinien cechować odpowiedni poziom wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza generalnie, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej całego podmiotu, np. jako wydział, departament, dział, oddział, zakład, biuro itp. Zwraca się tu również uwagę na posiadanie struktury zarządzającej, pracowników czy istnienie zapisów, dokumentacji regulujących funkcjonowanie tej części majątku i jej stosunki z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa. Przy czym kluczowe znaczenie, nawet w przypadku braku odpowiednich zapisów, przypisywać należy tu okoliczności faktycznego i dostrzegalnego w praktyce wyodrębnienia.

Z kolei przez wyodrębnienie finansowe rozumieć należy sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Natomiast kryterium funkcjonalne sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności czy umożliwia samodzielne funkcjonowanie na rynku przez zawieranie określonych transakcji w zakresie działalności przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że definicja ZCP nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, zawęża ona pojęcie ZCP do składników materialnych i niematerialnych umożliwiających realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

ZCP jest zatem nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość ZCP nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego, klientelę, renomę, markę itd. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do transakcji z udziałem ZCP (np. w ramach umowy odpłatnego oddania jej do używania i pobierania pożytków czy też sprzedaży), istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez korzystającego, dzierżawcę czy też finalnego nabywcę.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniają poszczególne składniki materialne i niematerialne, mające być przedmiotem umowy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzi do wniosku, że stanowią one ZCP, które może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Wskazane składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły - dotychczas - do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie. Składniki te stanowią zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, będące przedmiotem umowy składniki w pełni umożliwią prowadzenie przez Korzystającego działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę w ramach Działu A. (w tym w razie, gdy okaże się to celowe w oparciu o uzasadnione przesłanki biznesowe / ekonomiczne i regulacyjne, na zasadzie podwykonawstwa).

Powyższej konkluzji nie zmieni fakt ewentualnego wyłączenia z przedmiotu umowy niektórych kontraktów z klientami, zawartych przez Spółkę w przeszłości. Jak wskazano, w opisie zdarzenia przyszłego, takie ewentualne wyłączenia, jeżeli okażą się celowe, następować będą z uzasadnionych przyczyn biznesowych / ekonomicznych, w tym z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej lub ze względów regulacyjnych, np. w kontekście skomplikowanych zasad określających tryb wyboru audytora czy jego zmiany. Jednocześnie takie ewentualne wyłączenia nie pozbawią Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania przedmiotowej działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w ramach Działu A., w szczególności przy jednoczesnym wdrożeniu rozwiązań biznesowych opartych na podwykonawstwie Korzystającego w tym zakresie. W szczególności Korzystający będzie zawierał w przyszłości nowe kontrakty z klientami świadczonych usług

Intencją stron jest jednak, aby ewentualne przypadki wyłączeń - jeżeli ich wystąpienie okazałoby się zasadne z powyższych względów - miały miejsce jedynie w niewielkim stopniu i stanowiły odstępstwo od przyjętej reguły przenoszalności / cesji umów dotyczących Działu A. Przykładowo, jak wspomniano, taka sytuacja może wynikać z trybu wyboru audytora, gdzie oprócz decyzji zarządu, wymagane może być zaangażowanie również organów właścicielskich audytowanego podmiotu. W aspekcie praktycznym, wysoce sformalizowane procedury w tym zakresie mogłyby istotnie i niewspółmiernie do zamierzonych celów biznesowych utrudniać, znacząco opóźniać lub wręcz uniemożliwiać przeniesienie danej umowy. Ponadto, takie sytuacje mogą wystąpić np. w przypadku zawarcia przez Spółkę w przeszłości kilkuletniego kontraktu audytowego, którego czas obowiązywania upływałby po zawarciu umowy (np. w krótkim okresie po jej zawarciu). Wszczynanie skomplikowanych procedur, mających na celu przeniesienie kontraktu (i uzyskanie odpowiednich zgód) nie znajdowałoby w takim przypadku oparcia w racjonalnych przesłankach biznesowych. Jednocześnie, w razie gdyby z powyższych względów dokończenie (formalnej) realizacji danego kontraktu po zawarciu umowy okazało się celowe jeszcze przez Spółkę, wówczas Korzystający pełnił będzie rolę niezależnego podwykonawcy Spółki w tym zakresie, odpowiadającego za faktyczną realizację przedmiotowych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, ewentualne wyłączenia z przedmiotu umowy niektórych kontraktów z klientami (we wskazanych uzasadnionych przypadkach) nie będą dyskwalifikować zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem planowanej umowy jako ZCP. W szczególności wyłączenia te, jeśli okażą się biznesowo zasadne, nie spowodują że pozostałe składniki składające się na przedmiot umowy nie będą mieć zorganizowanego charakteru.

Sam fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku z dokonywanej transakcji nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem tej transakcji nie jest ZCP / przedsiębiorstwo. Decydujące jest bowiem rozstrzygnięcie czy przy użyciu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, w tym zawierać nowe kontrakty z klientami.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym i w praktyce podatkowej. Podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia ZCP / przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia działalności w tych ramach.

W tym miejscu Spółka przywołuje ugruntowane już orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo organów podatkowych, które można zastosować pomocniczo na poparcie powyższych twierdzeń odnośnie charakteru ZCP / przedsiębiorstwa:

-których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 55² k. c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”;

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, przedmiot umowy stanowić będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, powiązanych funkcjonalnie w stopniu umożliwiającym realizację funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności wykonywanej dotychczas przez Spółkę w ramach Działu A. (z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń pojedynczych elementów z przedmiotu umowy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, znajdujących oparcie w uzasadnionych przesłankach biznesowych, które to wyłączenia nie będą uniemożliwiać dalszej faktycznej realizacji przedmiotowych funkcji po stronie Korzystającego, a w szczególności Korzystający będzie wyłącznie upoważniony do zawierania nowych kontraktów z klientami).

Dodatkowym argumentem potwierdzającym zasadność kwalifikacji analizowanych składników materialnych i niematerialnych jako ZCP pod względem wyodrębnienia organizacyjnego będzie fakt przejścia dotychczasowych pracowników Działu A. z zachowaniem istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych itp. W praktyce wskazuje się, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Ponadto, argumentem potwierdzającym zasadność kwalifikacji analizowanych składników materialnych i niematerialnych jako ZCP pod względem wyodrębnienia finansowego jest fakt, że w ramach przedsiębiorstwa Spółki prowadzona jest odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu A.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie wyklucza, że w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci ewentualnych zapasów (materiałów, produktów gotowych, produktów w toku), w tym prac w toku, prawo własności zostanie przeniesione już w dniu zawarcia umowy. Cena za te aktywa byłaby uiszczana w perspektywie okresu trwania umowy lub w innym terminie ustalonym przez strony, np. w ramach ewentualnej opłaty wstępnej uiszczanej przez Korzystającego za korzystanie z przedmiotu umowy. W przypadku zaś pozostałych aktywów umowa zawierać będzie zapis, że prawo ich własności zostanie przeniesione, pod warunkiem zapłaty wszystkich opłat (rat) określonych w umowie.

Zdaniem Spółki fakt, że w odniesieniu do aktywów obrotowych prawo własności zostanie ewentualnie przeniesione już w dniu zawarcia umowy nie będzie zmieniać kwalifikacji przedmiotowej transakcji jako leasingu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, jak również art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w tym także w przypadku, gdy strony zdecydują się w odniesieniu do aktywów obrotowych, na przeniesienie prawa własności już w dacie zawarcia umowy.

Uzasadnienie Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 4

Zdaniem Spółki, czynności dokonywane na podstawie przedmiotowej umowy nie będą podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (przy założeniu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Tym samym oddanie do używania i pobierania użytków z przedmiotu umowy leasingu zostało uznane za dostawę towarów na gruncie powyższych regulacji ustawy VAT, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” zawarte w ww. przepisie, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w tym wydanie towarów na podstawie umów, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym czynności dokonywane na podstawie umowy będą stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, w związku z tym że przedmiotem umowy będzie - w opinii Spółki - zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), czynności dokonywane na podstawie umowy nie będą podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki fakt, że w odniesieniu do ewentualnych aktywów obrotowych, będących przedmiotem umowy prawo własności może zostać przeniesione już w momencie zawarcia umowy, nie będzie zmieniać kwalifikacji przedmiotu planowanej transakcji jako umowy leasingu ZCP w rozumieniu art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Tym samym, czynności ewentualnego przeniesienia prawa własności aktywów obrotowych nie należy rozpatrywać odrębnie, gdyż wchodzi ona w skład łącznie podejmowanych działań, zmierzających do zawarcia i wykonania przez Spółkę rozważanej umowy, mającej za przedmiot ZCP.

Na poparcie powyższych twierdzeń, Spółka przywołuje przykładowe interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe:

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez towary należy rozumieć:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 9 ustawy o VAT:

Powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

   - przedmiotem umowy muszą być towary;

   - umowa leasingu musi być zawarta na czas określony;

   - w wyniku umowy – zgodnie z przepisami o podatku dochodowym – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub umowa stanowi umowę leasingu, której przedmiotem są grunty;

    - w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Powyższe wymogi mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się:

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych).

I, tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita-Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Spółka), jest w głównej mierze działalność rachunkowo-księgowa, audytorska oraz doradztwo podatkowe, jak również pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka zapewnia wsparcie dla klientów, w tym dużych przedsiębiorstw krajowych jak i międzynarodowych koncernów w obszarach przede wszystkim: doradztwa podatkowego, outsourcingu księgowości i płac oraz doradztwa dla sektora nieruchomości. Usługi w tym zakresie świadczone są pod marką …. Spółka świadczy również usługi audytorskie i doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny czy tzw. corporate finance. Usługi w tym zakresie świadczone są obecnie pod marką …. Wspólnicy Spółki uznali za strategicznie ważne oddzielenie w najbliższym możliwym terminie działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego od działalności w zakresie usług pozostałych. Łączne oddzielenie usług audytorskich i doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny oraz tzw. corporate finance, uzasadnione jest tym, że w ich wykonywanie zaangażowany jest ten sam zespół ekspertów, a pełen zakres tych usług oferowany jest pod marką …. odrębnie od pozostałych usług Spółki świadczonych pod marką ….. Za najbardziej odpowiednią formę przeniesienia działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego, w tym w zakresie usług wyceny i corporate finance uznano umowę odpłatnego oddania do korzystania ww. spółce powiązanej, tj. …. Sp. z o.o. (dalej: Korzystający), odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, wraz z powiązanymi funkcjonalnie zobowiązaniami, przeznaczonych do realizacji zadań w zakresie świadczenia ww. usług audytorskich i pokrewnych (dalej: umowa). Obecnie w ramach Spółki do realizacji zadań w tym obszarze przeznaczony jest odpowiednio ustrukturyzowany i tworzący jednolitą całość dział (dalej: Dział A.), który ma być przedmiotem umowy.

Przedmiotem umowy będzie zespół składników o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, należących na dzień zawarcia umowy do Spółki, obejmujący w szczególności m.in. związane z Działem A.:

a)sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,

b)pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe,

c)pozostałe składniki majątkowe, niewymienione wyżej, w tym np. sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe,

d)zapasy (materiały, produkty gotowe, produkty w toku), w przypadku ich zidentyfikowania, w tym w szczególności w postaci zasobów przechowywanych na dyskach sieciowych oraz prace w toku (tzw. work-in-progress lub WIP),

e)dokumentacja projektowa,

f)inne dokumenty dotyczące prowadzonej działalności,

g)prawa wynikające z zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,

h)know-how, informacje handlowe i inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa,

i)zezwolenia, licencje, koncesje oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa,

j)prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Działu A. u (przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy),

k)środki pieniężne i należności ZFŚS,

l)prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Działem A.

Przewiduje się, że z przedmiotem umowy związane będą następujące zobowiązania dotyczące Działu A.:

a)zobowiązania wynikające z zwartych umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,

b)zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Działem A.,

c)zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników Działu A. oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń,

d)zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,

e)zobowiązania wynikające z prowadzonego ZFŚS.

Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony (przewiduje się, że w zależności od uwarunkowań finansowych będzie to okres w przedziale od 5 do 10 lat). Umowa będzie zawierać postanowienie, że w okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Działu A., dokonywać będzie Korzystający.

Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z przedmiotu umowy:

 - ewentualnej opłaty wstępnej,

  - miesięcznych opłat podstawowych (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy, na które składać się będą (a) koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy zostanie szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i terminy płatności poszczególnych rat) oraz (b) część stanowiąca ratę kapitałową, w tym m.in. stanowiąca spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Suma ustalonych w umowie rat kapitałowych odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu umowy. Rozważana umowa będzie określać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową, w tym po uiszczeniu wszystkich opłat (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy, własność przedmiotu umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie przewidzianej w przepisach prawa cywilnego (zgodnie z art. 751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Nie wyklucza się, że w trakcie trwania umowy, strony będą mogły postanowić o skróceniu okresu obowiązywania umowy lub jej wydłużeniu, np. z uwagi na zmieniające się warunki ekonomiczne lub prawne. W takich przypadkach harmonogram spłat zostanie odpowiednio dostosowany w celu zwiększenia lub zmniejszenia wysokości poszczególnych opłat (rat). W przypadku skrócenia lub wydłużenia okresu obowiązywania umowy, w dalszym ciągu odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia umowy dotyczące przeniesienia na Korzystającego własności jej przedmiotu.

Na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy przedmiotem umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy czynności dokonywane na podstawie tej umowy nie będą podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku, opisany w zdarzeniu przyszłym leasing stanowić będzie dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. W analizowanym przypadku opisany we wniosku leasing będzie spełniał wszystkie warunki odnośnie uznania go za dostawę towarów, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – umowa leasingu będzie zawarta na czas określony; odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym będzie dokonywał Korzystający, a w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych ww. umową leasingu prawo własności przedmiotu umowy będzie przeniesione na Korzystającego. Jak wskazano w uzasadnieniu „transakcja zbycia”, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, jest terminem zbliżonym do „dostawy towarów”. Zatem w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z transakcją zbycia (dostawy). Niemniej jednak jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy zwrócić uwagę, że wskazali Państwo, iż jakkolwiek nie wynika to wprost ze statutu czy regulaminu pracy obowiązującego w Spółce, w jej strukturze organizacyjnej istnieje faktycznie i wyraźnie wyodrębnienie Działu A. realizującego zadania w obszarze usług audytorskich, doradztwa biznesowego, wycen czy corporate finance. W szczególności, obowiązujące w Spółce procedury wewnętrzne regulujące m.in. stosunki Działu A. z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa Spółki czy szczególne regulacje służbowe, profesjonalne, w tym w zakresie szkoleń, uzyskania i utrzymywania uprawnień zawodowych personelu, kontroli jakości, współpracy z organami nadzoru (….) wskazują na znaczący zakres wyodrębnienia organizacyjnego Działu A.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy ma być co do zasady cały Dział A., w tym wchodzące w jego skład środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z ewentualnym wyłączeniem niektórych kontraktów z klientami, zawartych przez Spółkę w przeszłości. Takie ewentualne wyłączenia, jeśli okażą się celowe, następować będą z uzasadnionych przyczyn biznesowych (generalnie ze względów regulacyjnych czy z uwagi na szczególną specyfikę działalności audytorskiej, w tym skomplikowane zasady określające tryb wyboru audytora czy jego zmiany). Jednocześnie takie ewentualne wyłączenia nie pozbawią Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu A. (w razie potrzeby na zasadzie niezależnego podwykonawstwa, przynajmniej tak długo jak będzie to niezbędne w oparciu o uzasadnione przesłanki biznesowe/ekonomiczne). W ramach umowy, do Korzystającego przejdą także wszyscy pracownicy Działu A. z zachowaniem istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. W tym zakresie transakcja stanowić będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Zgodnym zamiarem stron umowy będzie, aby powyższe materialne i niematerialne składniki majątku przenoszone w ramach umowy tworzyły jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z wykonywaną dotychczas przez Spółkę działalnością w obszarze zadań Działu A.

Mimo więc braku w przedmiotowej sprawie stricte formalnego wyodrębnienia Działu w strukturze organizacyjnej Spółki, należy uznać, że istnieje wyodrębnienie faktyczne (fizyczne), co pozwala uznać, że Dział A. spełnia warunek wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym.

W opisie sprawy podali Państwo, że w ramach przedsiębiorstwa Spółki prowadzona jest wyodrębniona strategia rozwoju, polityka budżetowa oraz ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu A.

ZCP powinna także stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych należy brać pod uwagę sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Wskazali Państwo, że zgodnie z zamiarem stron, przedmiotem umowy nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest przedmiotowa działalność w zakresie Działu A., lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w tym obszarze. Z funkcjonalnego punktu widzenia, Korzystający w ramach udostępnionego przedmiotu umowy będzie w stanie kontynuować realizację zadań dotychczas prowadzonych przez Spółkę w ramach Działu A. oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Co istotne, wskazali Państwo, że przedmiot umowy na moment zawarcia umowy będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań Działu A. (z ewentualnym wyłączeniem, z uzasadnionych przyczyn biznesowych i  regulacyjnych, niektórych kontraktów z klientami, nie uniemożliwiającym jednak dalszej faktycznej realizacji zadań Działu A. przez Korzystającego), jak również zasoby ludzkie i kontakty handlowe umożliwiając tym samym Korzystającemu prowadzenie dalszej działalności w przedmiotowym zakresie oraz generowanie dochodów. Korzystający będzie mógł samodzielnie realizować powierzone zadania (w tym, w razie uzasadnionej potrzeby, w roli podwykonawcy), co pozostawać ma w zgodzie z zamiarami stron i strategią grupy.

Bez znaczenia pozostaje także fakt, że z przedmiotu umowy zostaną wyłączone pewne elementy. Wyjaśnili Państwo, że ewentualne wyłączenie niektórych kontraktów z klientami Działu A. z przedmiotu umowy, mające miejsce ze względów regulacyjnych, celowościowych, z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej czy inne względy praktyczne, następować będzie z uzasadnionych przyczyn biznesowych. Jednocześnie ewentualne pominięcie tych kontraktów, w szczególności przy jednoczesnym wdrożeniu rozwiązań biznesowych opartych na podwykonawstwie Korzystającego w tym zakresie, nie pozbawi Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu A. Takie ewentualne wyłączenia nie spowodują, że pozostałe składniki składające się na przedmiot umowy nie będą mieć zorganizowanego charakteru, umożliwiającego kontynuację działalności w przedmiotowym obszarze.

Intencją stron jest, aby Korzystający, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami składającymi się na przedmiot umowy, mógł de facto w pełnym zakresie realizować zadania, które były uprzednio realizowane przez Spółkę w ramach Działu A. (w tym, jeżeli okaże się to przez pewien czas celowe ze względów biznesowych - występując w roli niezależnego podwykonawcy przedmiotowych usług na rzecz Spółki), utrzymać dotychczasowych klientów, poziom sprzedaży oraz wizerunek na rynku zarówno lokalnym, jak i międzynarodowym.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, opisana we wniosku czynność udostępnienia przez Wnioskodawcę Działu A. na podstawie umowy leasingu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) . Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej  jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).