Nieuznanie Spółki za podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnym oraz określenie podstawy opodatkowania w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Spółki za podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz jest prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z zawieraniem kontraktów terminowych – typu SWAP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych (puszek i wieczek aluminiowych). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy spółek zajmującej się produkcją i sprzedażą opakowań metalowych (dalej: „Grupa”), w której pełni rolę spółki holdingowej. Spółka jest większościowym udziałowcem spółek zależnych Grupy, których siedziby mieszczą się tak w Polsce jak i poza terytorium Polski.

Działalności operacyjnej spółek zależnych towarzyszy ryzyko zmiany cen materiałów do produkcji, tj. aluminium. W celu zabezpieczenia własnego ryzyka we wskazanych zakresach spółki zależne zawierają obecnie i planują dalsze zawieranie ze Spółką w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko towarowe (związane ze zmianą cen materiałów).

W celu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen materiałów do produkcji spółek zależnych, Spółka zawiera i planuje zawieranie w przyszłości kontraktów terminowych - typu SWAP, których instrumentem bazowym są (...) na (…) Giełdzie (...) oraz (...) kwotowane przez (…). Spółka zawiera tego typu transakcje z instytucjami finansowymi, następnie zawiera analogiczne kontrakty ze spółkami zależnymi. Transakcje zawierane są pomiędzy spółkami zależnymi a Spółką na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych zgodnie z poniższym opisem. Cena realizacji wewnętrznych transakcji pochodnych jest ustalana na podstawie ceny realizacji transakcji z podmiotem zewnętrznym (po powiększeniu o przyjętą marżę).

Na podstawie kontraktu strony zobowiązują się do wymiany w ustalonych okresach rozliczeniowych serii płatności, kalkulowanych na podstawie cen danego surowca (instrumentu bazowego), przy czym cena dla jednej ze stron jest określona jako stała, a dla drugiej jako zmienna (określona np. jako miesięczna średnia z notowań aluminium (…) oraz (...)). W dniu zapadalności następuje rozliczenie transakcji zabezpieczającej według następującego schematu.

W przypadku kontraktu na zakup surowca (transakcja zawierana przez Spółkę z instytucjami finansowymi):

a.jeśli cena zmienna jest niższa niż cena stała, to Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia do instytucji finansowej;

b.jeśli cena zmienna jest wyższa niż cena stała, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia.

W przypadku kontraktu na sprzedaż surowca (transakcja zawierana przez Spółkę z spółkami zależnymi):

c.jeśli cena zmienna jest niższa niż cena stała, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia do Spółki;

d.jeśli cena zmienna jest wyższa niż cena stała, to Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia spółce zależnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z 23 listopada 2021 r.), Spółka dokonała wyboru opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonych na rzecz podatników od 1 stycznia 2022 r.

Pytania

1.Czy Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?

2.Czy podstawę opodatkowania w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym stanowi wynik dodatni uzyskany przez Spółkę na wymienionych we wniosku transakcjach w danym okresie rozliczeniowym?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

2)Podstawę opodatkowania w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi wynik dodatni uzyskany przez Spółkę na wymienionych we wniosku transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Spółka jest zdania, że nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających w przypadku transakcji zawieranych ze spółkami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Tym samym nie jest zobowiązana do rozpoznania tzw. importu usług w takiej sytuacji.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

‒w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane VAT tylko wówczas, gdy zostanie dokonane „na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Oznacza to, że świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Spółka stoi na stanowisku, że w transakcjach ze spółkami zależnymi opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółki zależne nie występują w charakterze usługodawców i nie świadczą na rzecz Spółki usług bez względu na kierunek przepływów finansowych.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić, czyli podmiot organizujący lub pośredniczący w obrocie instrumentami pochodnymi. Ustalając, która ze stron jest podatnikiem VAT z tytułu transakcji zabezpieczających istotne jest wskazanie jakie cele gospodarcze planuje osiągnąć każda ze stron transakcji oraz uwzględnić naturę i sens ekonomiczny transakcji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, działalności operacyjnej spółek zależnych towarzyszy ryzyko zmiany cen materiałów do produkcji, tj. aluminium. W celu zabezpieczenia własnego ryzyka we wskazanych zakresach spółki zależne zawierają obecnie i planują dalsze zawieranie ze Spółką w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko towarowe (związane ze zmianą cen materiałów). Spółka zawiera tego typu transakcje z instytucjami finansowymi, następnie zawiera analogiczne kontrakty ze spółkami zależnymi.

Należy zauważyć, że przedmiotem opisanych we wniosku transakcji jest zabezpieczenie ryzyka zmiany cen materiałów do produkcji spółek zależnych, tym samym ewentualny wynik ujemny, generujący po stronie spółek zależnych przychód, a po stronie Spółki obowiązek zapłaty nie może być w żadnym wypadku rozumiany jako wynagrodzenie należne spółkom zależnym za jakiekolwiek usługi. Wynik ten jest częścią wykonania umowy przez Spółkę. Nie można mówić o tym, że świadczeniodawcą są spółki zależne, skoro w ten sposób zabezpieczają one efektywnie swoje ryzyko.

Prowadzi to zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, że spółki zależne są odbiorcami usługi świadczonej przez Spółkę, która pośredniczy w transakcjach z instytucjami finansowymi. Działalność spółek zależnych nie obejmuje oferowania tego rodzaju instrumentów zabezpieczających, czy innych instrumentów finansowych. W konsekwencji wyłącznie Spółka powinna zostać uznana za usługodawcę w transakcjach zawieranych ze spółkami zależnymi w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w związku z taką transakcją może zdarzyć się, iż to Spółka wypłaci spółce zależnej kwotę wynikającą z rozliczenia. Taka sytuacja wynika bowiem z zastosowania instrumentu finansowego.

Spółka pragnie podkreślić, że w transakcjach finansowych kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym, podmiotem zaspokajającym potrzebę w postaci zabezpieczenia swoich transakcji dokonywanych w toku działalności gospodarczej są spółki zależne, natomiast podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby jest Spółka. Na tej podstawie można zatem stwierdzić, że usługobiorcami otrzymującymi świadczenie w postaci zabezpieczenia się przed określonym ryzykiem są spółki zależne, zaś usługodawcą, który świadczenie to wykonuje, jest Spółka.

Tym samym Spółka nie może być traktowana jak podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających w przypadku transakcji zawieranych ze spółkami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Gdy spółki zależne nabywają instrument pochodny, są one usługobiorcami, a usługodawcą jest Spółka, oferująca dany kontrakt nabywcy (bez względu na wynik transakcji).

Orzecznictwo

W odniesieniu do usług finansowych, decydujące i pomocne znaczenie ma sprawa First National Bank of Chicago C-172/96 rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 14 lipca 1998 r. W sytuacji, gdy jedną ze stron transakcji jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut, jak to miało miejsce na gruncie stanu faktycznego, w oparciu o który zapadł wyrok Trybunału, czy też szerzej - transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę, realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie).

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 564/16, który wskazał że: „Przy klasycznym podziale funkcji, gdy usługodawca wykonuje na rzecz usługobiorcy określone świadczenie, za co otrzymuje wynagrodzenie nie trudno ustalić strony transakcji, inaczej natomiast jest w przypadku zawarcia kontraktów terminowych, choćby takich jak na gruncie niniejszej sprawy, gdzie przesunięcia środków pieniężnych są dokonywane w obie strony w ramach jednej umowy. Taki charakter kontraktów terminowych sprawia, że można mieć wątpliwości kto właściwie świadczy usługę - czy bank (instytucja finansowa), czy też przedsiębiorca zabezpieczający się przed zmianą kursów walut, czy obydwa te podmioty w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku (...) Jak więc trafnie zauważył WSA w Warszawie, spółka występuje w stosunku do banku jako klient (beneficjent usługi), w celu zabezpieczenia stałego poziomu oprocentowania, w związku z jedną z inwestycji przez nią realizowanych, nie wykonuje na rzecz banku żadnych czynności, a jedynie nabywa usługę o określonych warunkach i parametrach. Z pola widzenia nie może też umknąć fakt, że za przejęcie ryzyka bank otrzymuje stosowną marżę wkalkulowaną w wynik na operacjach IRS (Swap), która płacona jest przez spółkę przez cały okres trwania tej transakcji. Natomiast ze strony spółki nie jest jej wynagrodzeniem należnym za jakiekolwiek usługi wynik dodatni na transakcjach. Wynik ten jest bowiem częścią wykonania umowy przez bank, który zobowiązał się wziąć na siebie ryzyko i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków spełnić określone świadczenie. Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż - jak słusznie argumentowała spółka - nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych bowiem, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych (i może być różny). Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, iż w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik, spółka występować będzie w takiej transakcji w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 21 października 2014 r., sygn. I FSK 1609/13 wskazał, że „Natomiast w przypadku, gdy jedną ze stron jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut czy też szerzej transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie)”. W tym samym wyroku NSA jednoznacznie stwierdził też, że „art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.”

Podobne stanowisko sądy administracyjne zajmowały też w wyrokach:

‒z 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 421/15, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Skoro kontrakty zawierane przez Spółkę mają na celu wyłącznie ochronę jej interesów przed ryzykiem związanym ze zmianą kursów walut obcych, wynikającym z zawierania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcji kupna i sprzedaży towarów i usług rozliczanych w walutach obcych i likwidowanie ewentualnych niedoborów i nadwyżek walut potrzebnych w toku prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, to nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi.”

‒z 27 maja 2013 r. (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie), sygn. III SA/Wa 196/13, w którym Sąd wskazał: „Reasumując, stwierdzić trzeba, że Minister Finansów nie wskazał jakie konkretnie usługi, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, świadczą spółki z grupy kapitałowej na rzecz Skarżącej i z jakiego elementu stanu faktycznego taki wniosek wywiódł. Sam fakt, iż pomiędzy danymi podmiotami nastąpił przepływ pieniędzy nie oznacza, iż usługa lub dostawa została wykonana, zaś w świetle przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług. Brak jasnego i precyzyjnie wyartykułowanego stanowiska organu uniemożliwia dokonanie jego kontroli.”

‒z 5 listopada 2015 r. (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie), sygn. III SA/Wa 3331/14, w którym Sąd orzekł, iż: „Ponieważ w zakresie opisanych we wniosku transakcji Skarżąca nie jest profesjonalistą, nie może więc być traktowana jak podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem jej działalności gospodarczej nie są transakcje bankowe ani ich ubezpieczenia. Gdy Spółka nabywa instrument pochodny, jest usługobiorcą, a usługodawcą jest instytucja finansowa, oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależnie od tego, która strona płaci). W transakcjach opisanych we wniosku to banki, jako osoby prawne wykonujące działalność zarobkową, polegającą na świadczeniu różnego rodzaju usług finansowych (w szczególności w zakresie kontraktów SWAP i IRS) posiadają status podatnika VAT.”

Podobne wnioski wysnuwają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

‒z 26 lipca 2018 r., sygn. IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS, w której organ wskazał, że: „Zatem w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik, Spółka występować będzie w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianych transakcjach Spółka występuje w stosunku do banku jako klient, w celu zabezpieczenia stałego poziomu oprocentowania, w związku z inwestycją. Przedmiotem umów jest zmniejszenie ryzyka wzrostu stóp procentowych, tym samym ewentualny wynik dodatni po stronie Spółki nie jest wynagrodzeniem należnym Spółce za jakiekolwiek usługi. Spółka nie rozpoczęła żadnej działalności finansowej w tym zakresie, a jedynie miała na celu wyeliminowanie ryzyka ekonomicznego związanego z transakcjami głównymi.”

‒z 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA, zgodnie z którą: „Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, w której otrzymuje on od Banku środki pieniężne, w wyniku rozliczenia transakcji zabezpieczającej ryzyko, Wnioskodawca nie występuje w roli świadczącego usługę, gdyż w takiej sytuacji Wnioskodawca nie zabezpiecza ryzyka występującego po stronie Banku. Zatem płatność jaką otrzymuje Wnioskodawca nie jest wynagrodzeniem za czynności podejmowane przez niego na rzecz Banku. Czynności wykonywane w ramach ww. rozliczenia transakcji mają jedynie charakter techniczny wobec podstawowego celu opisanej transakcji, jakim jest zabezpieczenie ryzyka finansowego Wnioskodawcy.”

‒z 5 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-666/12/13-7/S/MM, w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę opis przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku transakcji pochodnych, takich jak transakcje opcyjne, transakcje terminowe, transakcje swap, zawieranych przez Spółkę z innymi spółkami z grupy kapitałowej, Spółka, jako podmiot aktywny transakcji, wychodzący z ofertą ich zawarcia, jak również przyjmujący ryzyko związane ze zmianą wartości aktywa będącego instrumentem bazowym transakcji zabezpieczającej, będzie podatnikiem podatku VAT, bowiem będzie świadczyła, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługi na rzecz Spółek Zależnych polegające na zabezpieczeniu niekorzystnego wpływu wahań cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych. Beneficjentami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą Spółki Zależne, które w wykonaniu tych czynności zdobędą odpowiednią dla nich strategię zabezpieczającą te spółki przed niekorzystnym dla nich ryzykiem rynkowym.”

Z przytoczonych orzeczeń i interpretacji wynika przede wszystkim, że przy rozpatrywaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji opartych na instrumentach pochodnych, w szczególności przy ustalaniu kto występuje jako podatnik, nie ma znaczenia okoliczność, że obydwie strony mogą dokonywać płatności w zależności od wyniku osiągniętego w ramach takiego instrumentu.

Oznacza to, że irrelewantny jest fakt czy Spółka dokonuje płatności na rzecz spółek zależnych, czy też ma miejsce odwrotna sytuacja. Zamiast tego istotne jest, która ze stron występuje jako podmiot oferujący tego rodzaju transakcje, a która jako podmiot zabezpieczający swoje ryzyko. Zdaniem Wnioskodawcy, w roli usługodawcy występuje wyłącznie Spółka i tym samym to Spółka powinna być uznana za podatnika VAT przy zawieraniu transakcji ze spółkami zależnymi będących przedmiotem niniejszego wniosku i wykazywać obrót z tytułu sprzedaży do spółek zależnych. Zatem w przypadku gdy Spółka dokonuje zapłaty na rzecz spółek zależnych w wyniku rozliczeń opisanych instrumentów finansowych nie dochodzi do tzw. importu usług na terytorium kraju.

Podsumowując, wyłącznie Spółka występuje w charakterze podatnika VAT przy zawieraniu transakcji zabezpieczających ze spółkami zależnymi opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Spółka jest zdania, że nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających w przypadku transakcji zawieranych ze spółkami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Tym samym nie jest zobowiązana do rozpoznania tzw. importu usług w takiej sytuacji.

Ad 2

Zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi wynik dodatni Spółki uzyskany na wymienionych we wniosku transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana bezpośrednio w przepisach Dyrektywy VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: „VI Dyrektywą”), zastąpionej 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”).

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z artykułem 73 tej Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem „consideration”) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów.

Odwołując się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem Spółki, w przypadku zawieranych przez nią ze spółkami zależnymi transakcji wynagrodzeniem tym będzie kwota rozliczenia, do zapłaty której zobowiązana jest spółka zależna w sytuacji, w której cena zmienna jest niższa niż cena stała. Tym samym wysokość podstawy opodatkowania, będzie odpowiadać dodatniemu wynikowi zrealizowanemu przez Spółkę ustalanemu oddzielnie w odniesieniu do każdej transakcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒z 29 kwietnia 2015 roku, sygn. IPPP1/4512-110/15-2/AP, w której organ wskazał, że: „W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, których przedmiotem są instrumenty pochodne (wymienione szczegółowo przez Wnioskodawcę), podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie kwota należna Spółce od danego kontrahenta z tytułu zrealizowania danego kontraktu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

‒z 11 czerwca 2015 roku, sygn. IPPP1/4512-244/15-4/EK, w której organ stwierdził: „W odniesieniu do transakcji nierzeczywistych odsetkowych i walutowych oraz w zakresie zmiany ceny towarów (opisane w pkt 1) a) ii, b) ii), d), Wnioskodawca wskazał, że nie dochodzi do przeniesienia instrumentu bazowego, którego wartość jest podstawą rozliczania tych transakcji. W efekcie rozliczenia tych transakcji jedna albo obie strony zobowiązane są do dokonania płatności na rzecz drugiej strony. Wynikiem takiej transakcji jest odpowiednio kwota płatności dokonana przez jedną stronę na rzecz drugiej strony albo różnica pomiędzy większą i mniejszą kwotą płatności, gdy płatności dokonują obie strony. Zatem, w analizowanej sprawie w odniesieniu do transakcji wymienionych w pkt 1 a) ii, b) ii, d) podstawą opodatkowania w okresie rozliczeniowym będzie suma dodatnich wyników osiągniętych przez Wnioskodawcę w wyniku rozliczenia poszczególnych transakcji w skali tego okresu rozliczeniowego.”

W przypadku, gdy Spółka jest zobowiązana do płatności na rzecz spółki zależnej w wyniku rozliczenia danej transakcji (nie zrealizowała wyniku dodatniego), kwota takiego przepływu nie byłaby uwzględniana dla celów podatku VAT.

Sądy administracyjne potwierdzają również stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowy wynik (podstawa opodatkowania) powinna być określana dla konkretnego kontraktu. Przykładowo, w wyroku NSA z 15 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 1478/15, Sąd potwierdził stanowisko WSA i uznał, że „w danym okresie rozliczeniowym podstawę opodatkowania stanowi dopiero suma kwot otrzymanego wynagrodzenia osiągniętych przez Skarżącą z tytułu poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych. Każdy bowiem kontrakt generuje określony wynik, stanowiący różnicę pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Suma wyników wszystkich zawartych kontraktów będzie stanowiła zysk lub stratę osiągniętą przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym”.

Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 14 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 278/12 gdzie uznał, że „podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług w zakresie pochodnych instrumentów finansowych typu swap jest suma dodatnich wyników z tytułu poszczególnych kontraktów zawieranych z poszczególnymi kontrahentami”.

Powyższe stanowisko, znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1325/13-2/ISZ), organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „podstawą opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., będzie łączny dodatni wynik (zysk) zrealizowany przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych zawieranych przez Spółkę ze spółkami zależnymi jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podstawą opodatkowania VAT będzie wynik dodatni osiągnięty przez Spółkę w odniesieniu do konkretnej transakcji w danym okresie rozliczeniowym.

Reasumując, w przypadku realizacji opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcji zabezpieczających ze spółkami zależnymi obrotem dla celów VAT jest wynik dodatni uzyskany przez Spółkę w związku z realizacją poszczególnych instrumentów pochodnych w danym okresie rozliczeniowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Spółki za podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz jest prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, prowadzą Państwo działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych. Są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Należą Państwo do międzynarodowej grupy spółek zajmującej się produkcją i sprzedażą opakowań metalowych, w której pełnią Państwo rolę spółki holdingowej. Są Państwo większościowym udziałowcem spółek zależnych Grupy, których siedziby mieszczą się tak w Polsce jak i poza terytorium Polski.

Działalności operacyjnej spółek zależnych towarzyszy ryzyko zmiany cen materiałów do produkcji, tj. aluminium. W celu zabezpieczenia własnego ryzyka we wskazanych zakresach spółki zależne zawierają obecnie i planują dalsze zawieranie z Państwem w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko towarowe (związane ze zmianą cen materiałów).

W celu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen materiałów do produkcji spółek zależnych, zawierają Państwo i planują zawieranie w przyszłości kontraktów terminowych - typu SWAP, których instrumentem bazowym są (...) na (…) Giełdzie (...) oraz (...) kwotowane przez (…). Zawierają Państwo tego typu transakcje z instytucjami finansowymi, następnie zawierają Państwo analogiczne kontrakty ze spółkami zależnymi. Transakcje zawierane są pomiędzy spółkami zależnymi a Państwem na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych zgodnie z poniższym opisem. Cena realizacji wewnętrznych transakcji pochodnych jest ustalana na podstawie ceny realizacji transakcji z podmiotem zewnętrznym (po powiększeniu o przyjętą marżę).

Na podstawie kontraktu strony zobowiązują się do wymiany w ustalonych okresach rozliczeniowych serii płatności, kalkulowanych na podstawie cen danego surowca (instrumentu bazowego), przy czym cena dla jednej ze stron jest określona jako stała, a dla drugiej jako zmienna (określona np. jako miesięczna średnia z notowań aluminium (…) oraz (...)). W dniu zapadalności następuje rozliczenie transakcji zabezpieczającej według następującego schematu.

W przypadku kontraktu na sprzedaż surowca - transakcja zawierana przez Państwa z spółkami zależnymi:

‒jeśli cena zmienna jest niższa niż cena stała, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia Państwu;

‒jeśli cena zmienna jest wyższa niż cena stała, to Państwo zobowiązani są do zapłaty kwoty rozliczenia spółce zależnej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy są Państwo podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1.powinno istnieć określone świadczenie,

2.powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3.świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. W celu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen materiałów do produkcji spółek zależnych, zawierają Państwo i planują zawieranie w przyszłości kontraktów terminowych - typu SWAP, których instrumentem bazowym są (...) na (…) Giełdzie (…) oraz (...) kwotowane przez (…). Transakcje zawierane są pomiędzy spółkami zależnymi a Państwem na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych. Cena realizacji wewnętrznych transakcji pochodnych jest ustalana na podstawie ceny realizacji transakcji z podmiotem zewnętrznym. Na podstawie kontraktu strony zobowiązują się do wymiany w ustalonych okresach rozliczeniowych serii płatności. W przypadku kontraktu na sprzedaż surowca - transakcja zawierana przez Państwa z spółkami zależnymi:

a.jeśli cena zmienna jest niższa niż cena stała, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia Państwu;

b.jeśli cena zmienna jest wyższa niż cena stała, to Państwo zobowiązani są do zapłaty kwoty rozliczenia spółce zależnej.

Zawierane przez Państwa ze spółkami zależnymi umowy mają zatem na celu zabezpieczenie zarówno Państwa, jak i spółek zależnych przed ryzykiem zmian cen materiałów. Kwota rozliczenia stanowi więc wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu ryzyka towarowego związanego ze zmianą cen materiałów. W zależności od tego, czy cena zmienna jest wyższa lub niższa od ceny stałej określonej w kontrakcie, następuje zapłata ww. kwoty rozliczenia dla jednej ze stron kontraktu, tj. dla Państwa lub spółek zależnych. Tym samym podmiot otrzymujący ww. kwotę rozliczenia – wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia ryzyka towarowego związanego ze zmianą cen materiałów, będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Zatem w przypadku, gdy ww. kwota rozliczenia jest wypłacana przez Państwa na rzecz spółek zależnych (tj. w przypadku gdy cena zmienna jest wyższa niż cena stała), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu ryzyka zmiany cen materiałów do produkcji spółek zależnych są/będą spółki zależne, natomiast jej beneficjentem są/będą Państwo.

Należy bowiem uznać, że w przedstawionych okolicznościach:

‒istnieje świadczenie – w postaci realizacji usługi zabezpieczenia cen materiałów do produkcji,

‒bezpośrednim beneficjentem są w przypadku przedmiotowego zapytania Państwo,

‒świadczeniu w postaci zabezpieczenia cen materiałów odpowiada wypłacana przez Państwa spółce zależnej kwota rozliczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług, gdy jeden z kontrahentów posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do ust. 3 cyt. przepisu,

w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy,

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

‒w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W analizowanej sprawie, w przypadku gdy cena zmienna jest wyższa niż cena stała, kwota rozliczenia wypłacana jest przez Państwa na rzecz spółek zależnych, których siedziby mieszczą się poza terytorium Polski. Wiąże się z to z wypłatą przez Państwa wynagrodzenia na rzecz spółek zależnych. Spółki zależne świadczą więc na Państwa rzecz usługi, za które otrzymują wynagrodzenie. Usługi te są opodatkowane VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nabywają Państwo usługi od spółek zależnych, których siedziby mieszczą się poza terytorium Polski.

W związku z powyższym to na Państwu spoczywa obowiązek rozliczenia nabywanych usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Państwo z tytułu nabycia usług polegających na zabezpieczeniu cen materiałów do produkcji spółek zależnych zobowiązani są/będą do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy podstawę opodatkowania w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi stanowi wynik dodatni uzyskany przez Państwa na wymienionych we wniosku transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

O wynagrodzeniu w ramach danej transakcji można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie zapłata, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem, a więc kwota rozliczeniowa wypłacona przez drugą stronę kontraktu terminowego w danym okresie rozliczeniowym Państwu – w przypadku, gdy cena zmienna będzie niższa od ceny stałej - pomniejszona o kwotę podatku należnego. Przy czym należy zauważyć, że podstawą opodatkowania VAT będzie wynik dodatni osiągnięty przez Spółkę w odniesieniu do konkretnej transakcji (a więc w związku z realizacją poszczególnych instrumentów pochodnych) w danym okresie rozliczeniowym.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie skutków podatkowych związanych z zawieraniem kontraktów terminowych typu SWAP względem Państwa, a nie wywiera skutku prawnego dla spółek zależnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zatem również powołane interpretacje nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).