Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2022 r. (wpływ 23 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto jest osobą prawną, będącą czynnym podatnikiem VAT.

Miasto realizuje projekt w zakresie demontażu, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z terenu Miasta (dalej jako: „Projekt”). Na ten cel Miasto planuje pozyskać dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (również jako: WFOŚiGW) w ramach programu pn. „(…)”. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację Miasto złożyło wniosek o dofinansowanie do WFOŚiGW i czeka na informację o zakwalifikowaniu do otrzymania środków.

Projekt polega na demontażu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest z terenu Miasta w podziale na następujące usługi, które nabyte zostaną przez Miasto od Wykonawcy:

a)załadunek, transport i utylizacja – w tym przypadku koszt usługi nabytej przez Miasto będzie niższy, niż ten w lit. b bądź

b)demontaż, załadunek, transport i utylizacja – w tym przypadku koszt usługi nabytej przez Miasto będzie wyższy, niż ten w lit. a.

Wszystkich wskazanych wyżej czynności w ramach nabytych przez Miasto usług dokona Wykonawca – podmiot wyłoniony w trybie zapytania ofertowego. Na ten moment koszty te nie są znane, Wykonawca nie został wybrany.

Materiał objęty ww. usługami to wyłącznie wyroby zawierające azbest znajdujące się wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców z terenu Miasta (dalej: uczestników). Projekt nie obejmuje nieruchomości stanowiących własność Miasta.

Efektem (celem) Projektu jest usunięcie wyrobów zawierających azbest z terenów należących do mieszkańców, znajdujących się na terenie Miasta. Azbest będzie usuwany wyłącznie z nieruchomości prywatnych mieszkańców.

Koszty na realizację Projektu poniesie Miasto przy udziale środków z dotacji. W maksymalnie 40% mogą one pochodzić ze środków pochodzących od WFOŚiGW tytułem ww. dotacji (ostateczna wartość dotacji znana będzie po zakończeniu realizacji Projektu). Dotacja przeznaczona może być wyłącznie na zwrot kosztów poniesionych uprzednio przez Miasto na zrealizowanie omawianego Projektu. W pozostałej części środki te będą pochodziły ze środków własnych Miasta.

Zasady przyznawania dotacji przez WFOŚiGW wynikają z Regulaminu naboru wniosków w ramach Programu Priorytetowego „(…)”. Zgodnie z tymi zasadami wartość dotacji jaką może otrzymać Miasto uzależniona jest od wskaźnika G (wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie, o którym mowa w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1530 ze zm.)). Z regulaminu wynika, że dotacja może wynieść maksymalnie:

a)do 100% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G1 określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku nie większej niż 15002,

b)do 70% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku w przedziale powyżej 1500 do 2000,

c)do 40% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku powyżej 2000

‒z tym, że kwota dofinansowania dla jednego beneficjenta oraz gminy wchodzącej w skład związku międzygminnego w danym naborze nie może przekroczyć (…) zł.

d)do 100% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia realizowanego na obszarach dotkniętych klęską żywiołową lub dotkniętych zdarzeniami noszącymi znamiona klęski żywiołowej (konieczne jest wówczas potwierdzenie przez wojewodę wystąpienia klęski żywiołowej lub zdarzenia noszącego znamiona klęski żywiołowej).

Wskaźnik G dla Miasta wyliczony na 2021 rok wynosi (…), co oznacza, że Miasto może uzyskać dotację maksymalnie do 40% kosztów kwalifikowanych, z tym, że nie więcej niż (…) zł w danym naborze.

Dotacja nie zależy od ilości uczestników biorących udział w Projekcie. Wysokość dotacji do pewnej wartości zależała będzie od ilości odebranego (zdemontowanego i odebranego) azbestu, przy czym określona została maksymalna wysokość dotacji na poziomie (…) zł. Co oznacza, że jeśli ilość azbestu będzie tak duża, że przekroczy pułap (…) zł to Miasto nie uzyska dotacji w wysokości odpowiadającej ilości w rzeczywistości odebranego azbestu. Dodatkowo maksymalna dotacja za jedną jednostkę Mg (Mg – Masa odpadów zawierających azbest przekazanych do unieszkodliwiania), zgodnie z założeniem Regulaminu nie może przekroczyć:

a)(…) zł za Mg za demontaż odpadów zawierających azbest wraz z pozostałymi czynnościami prowadzącymi do ich unieszkodliwienia oraz ich unieszkodliwienie,

b)(…) zł za Mg za czynności prowadzące do unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest (bez dokonywania ich demontażu) wraz z ich unieszkodliwieniem.

Od uczestników Miasto nie będzie pobierało odpłatności za udział w Projekcie. Miasto nie zawiera żadnej umowy z uczestnikami Projektu. Udział uczestników deklarowany jest poprzez złożenie wniosków z deklaracją rodzaju czynności, którymi są zainteresowani (usługa z demontażem czy bez) i szacowanej ilości odpadów.

Samo złożenie wniosku kwalifikuje uczestnika do Projektu. Decyduje kolejność zgłoszeń, gdyż Miasto ma zaplanowaną określoną kwotę na realizację tego zadania w budżecie na ten rok. Miasto według złożonych wniosków szacuje wartość wynikającą z deklaracji złożonych przez mieszkańców i po osiągnięciu wartości wynikającej z przyjętego budżetu kolejne wnioski będą rozpatrywane do realizacji w następnym roku.

Miasto zawiera umowę z wykonawcą, który wystawi fakturę na Miasto, a Miasto rozliczy wydatki z WFOŚiGW.

Miasto deklaruje ilość azbestu do usunięcia we wniosku o dotację do WFOŚiGW na podstawie wniosków złożonych przez uczestników, którzy określają czy będzie to usługa włącznie z demontażem, czy bez niego – w sytuacji gdy mieszkaniec sam dokona demontażu. Na etapie składania wniosku są to zatem wartości szacowane, które po zrealizowaniu Projektu, tj. otrzymaniu faktury przez Miasto od Wykonawcy mogą ulec zmianie. Mieszkaniec składając deklarację może wskazać, że interesuje go również demontaż, a finalnie demontażu dokona sam i azbest zostanie od niego wyłącznie przez Wykonawcę odebrany i zutylizowany.

Miasto zobowiązane jest do dokonywania weryfikacji szacowanych ilości w trakcie realizacji Projektu, co wynika z zapisów umowy zawartej z WFOŚiGW. W przypadku powstania okoliczności powodujących zmianę warunków finansowych Projektu, w szczególności zmniejszenia planowanej wysokości dotacji o więcej niż określony w umowie procent (na ten moment nie jest on znany, będzie znany na etapie podpisania umowy o dotację) w stosunku do ustalonych w umowie, Miasto zobowiązane będzie przedłożyć WFOŚiGW wniosek o zmianę warunków wraz ze zaktualizowanym harmonogramem opartym o aktualne wartości w terminie 14 dni od daty wystąpienia zdarzenia. Jeżeli zmiana wartości nie przekroczy ww. procentu – zmiana nie podlega zgłoszeniu do WFOŚiGW.

Po zakończeniu Projektu, tj. otrzymaniu faktury od Wykonawcy, Miasto składa do WFOŚiGW rozliczenie Projektu, wraz z tą fakturą i ewentualnymi wyjaśnieniami w zakresie rozbieżności co do ilości bądź rodzaju usług określonych wcześniej we wniosku. Po rozliczeniu Projektu przez WFOŚiGW kwalifikuje on środki do wypłaty na rzecz Miasta. Dotacja może zostać zatem wykorzystana wyłącznie na pokrycie kosztów tego Projektu, wypłacana jest po jego zrealizowaniu. Różnicę pomiędzy rzeczywistymi kosztami Projektu a dofinansowaniem pokrywa Miasto ze środków własnych. Dofinansowanie nie zostanie w ogóle Miastu wypłacone gdyby projekt nie został zrealizowany.

Realizacja Projektu przez Miasto stanowi realizację zadania własnego gminy z zakresu ochrony środowiska i przyrody, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372). Zobowiązanie Miasta do podjęcia tego rodzaju czynności wynika z Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 stanowiącego załącznik do uchwały Nr 39/2010 Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. zmieniającej uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032” (dalej: Program), gdzie wskazano, że „Gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania odpadów zawierających azbest. Koszt transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy, przy udziale środków właścicieli nieruchomości, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla gminy. Udział środków właścicieli nieruchomości powinien być niewielki, ze względu na fakt, iż koszt nowego pokrycia dachowego czy elewacyjnego nie może być pokryty w ramach wsparcia finansowego z krajowych lub z unijnych funduszy ochrony środowiska”.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego dąży do pozyskiwania środków zewnętrznych w celu realizacji nałożonych na nią zadań, jednym z takich zadań jest to omawiane w niniejszym wniosku. Miasto korzysta z takich dofinansowań jeśli spełni określone w regulaminach warunki.

Pytania

1.Czy realizując Projekt Miasto działa w charakterze podatnika VAT i wykonuje usługi opodatkowane podatkiem VAT?

2.Czy przyznane dofinansowanie stanowi zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – dalej: UoVAT, za usługi opodatkowane VAT?

3.Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od kosztów poniesionych w Projekcie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Miasta nie występuje ono w charakterze podatnika VAT realizując przedmiotowy Projekt.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle natomiast art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1)podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

2)podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Gmina realizując zadanie własne, jak wynika to z przywołanego w opisie zdarzenia przyszłego Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 stanowiącego załącznik do uchwały Rady Ministrów, powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest. Koszt transportu i unieszkodliwiania powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy. Dodatkowo środki na pokrycie kosztów mogą pochodzić z dotacji, pożyczek czy wkładu właścicieli nieruchomości, jednak wkład finansowy tych właścicieli powinien być niewielki. W przypadku Miasta wkładu własnego od mieszkańców w ogóle nie pobiera się. Taką decyzję podjęło Miasto. Nawet gdyby jakieś opłaty, hipotetycznie, były pobierane to jak wskazano w Programie mogłyby stanowić wyłącznie niewielki udział realizacji Projektu. Nie zostało nigdzie określone również co należy rozumieć przez sformułowanie „niewielki”, jednak wskazano w Programie, że „Udział środków właścicieli nieruchomości powinien być niewielki, ze względu na fakt, iż koszt nowego pokrycia dachowego czy elewacyjnego nie może być pokryty w ramach wsparcia finansowego z krajowych lub z unijnych funduszy ochrony środowiska”.

Trudno zatem doszukiwać się w działaniu Miasta celu zarobkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako charakteryzującego prowadzoną działalność gospodarczą – skoro z uchwały Rady Ministrów jasno wynika, że jeśli gmina nie będzie miała wystarczających środków własnych, aby zrealizować zadanie, może skorzystać w niewielkim stopniu ze środków mieszkańców bądź z oferowanych dotacji, taką dotacją jest omawiana dotacja z WFOŚiGW. Jest ona jednak przyznawana procentowo odpowiadając „zamożności” danego samorządu, co charakteryzuje wskaźnik G właśnie.

Trudno również doszukiwać się w działaniu Miasta zakłóceń konkurencji – gdyż podmiot posiadający uprawnienia do utylizacji azbestu wykona usługę tyle, że nie bezpośrednio na rzecz mieszkańca, a na rzecz Miasta za co Miasto otrzyma fakturę i ją opłaci.

Brak zasadności opodatkowania usług można argumentować również tym, że to samo Miasto jest zainteresowane tym, ażeby mieszkańcy zgłaszali swoje nieruchomości do Projektu. Na samorządach bowiem spoczywa obowiązek usuwania azbestu i Miasto ten obowiązek realizuje. Miasto ponosi koszty Projektu i otrzymuje dofinansowanie na pokrycie tych kosztów. Miasto realizuje Projekt, gdyż zobowiązują je do tego przepisy prawa. Miasto nie może ustalić dowolnej ceny dla uczestnika Projektu, gdyż zabrania tego Program przewidziany w uchwale Rady Ministrów, z którego wynika, że gdyby nastąpił wkład mieszkańca to musi on być nieznaczny. Zdaniem Miasta nie realizuje ono w ramach Projektu czynności opodatkowanych na rzecz uczestników. Brak jest elementu ekwiwalentności świadczeń. Miasto nie działa w sposób rynkowy, zbliżony do innych podmiotów zajmujących się utylizacją azbestu. W tych okolicznościach jedynie wykonawca działa w charakterze podatnika i świadczy usługi dla Miasta. W żaden sposób Miasto nie działa podobnie do wykonawcy.

Ad 2.

Zdaniem Miasta otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT za usługi opodatkowane VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. art. 29a ust. 6 ustawy o VAT: Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przypadku Miasta, skoro jak wynika z założeń Programu to gmina ma zorganizować transport i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest na własny koszt nie można stwierdzić, że otrzymana dotacja na sfinansowanie całego kosztu Projektu stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi czy dostawę towaru na rzecz uczestników. Co oznacza, że nabycia tej usługi od Wykonawcy Miasto dokonuje na własną rzecz. Jedyną częścią realizacji zadania od jakiej Miasto mogłoby oczekiwać dopłaty od mieszkańca stanowiłby demontaż wyrobów zawierających azbest. Jest to jednak stwierdzenie hipotetyczne, gdyż Miasto nie pobiera żadnych odpłatności od mieszkańców, ani za transport i unieszkodliwienie ani za demontaż.

Otrzymana dotacja nie zależy od ilości uczestników biorących udział w Projekcie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zależy ona od faktycznej ilości odebranych wyrobów zawierających azbest, przy czym określony został dla Miasta maksymalny limit otrzymanej dotacji. Po pierwsze ze względu na wskaźnik G wyliczony dla Miasta nie może ono otrzymać więcej niż 40% dotacji do kosztów, po drugie dotacja nie może przekroczyć (…) zł. Zatem uzależnienie wysokości dotacji nawet od ilości zebranych wyrobów zawierających azbest owszem występuje, ale wyłącznie do osiągnięcia maksymalnego limitu kwotowego (…) zł. Niezależnie zatem od kosztów ustalonych przez Wykonawcę, od liczby uczestników czy liczby odebranych wyrobów dotacja nie przekroczy (…) zł.

W Programie jasno wskazano w jaki sposób gminy mogą finansować realizowany Projekt. Poza środkami własnymi mogą uzyskać środki z dotacji bądź od uczestników, te ostatnie jeśli w ogóle wystąpią mogą być jednak pobrane w niewielkim stopniu. Nie należy zatem twierdzić, że dotacja zastępuje udział uczestnika. W Programie nie określono wysokości możliwej dotacji, określono wyłącznie niewielki ewentualny udział finansowania ze strony uczestnika. Wysokość dotacji określają odrębne dokumenty, które opisane zostały w zdarzeniu przyszłym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w warunkach udzielenia dotacji określone zostały maksymalne dopłaty do jednostki Mg:

a)dopłata jest wyższa (wynosi … zł za Mg) w przypadku nabycia przez Miasto usługi obejmującej demontaż,

b)dopłata jest niższa (wynosi … zł za Mg) w przypadku nabycia przez Miasto usługi nieobejmującej demontażu.

Dofinansowanie nie jest zapłatą otrzymaną przez Miasto od podmiotu trzeciego za jakiekolwiek świadczenie Miasta opodatkowane podatkiem VAT. Miasto w ogóle nie świadczy w ramach Projektu usług opodatkowanych. Miasto realizuje Projekt, w ramach którego wypełnia swoje obowiązki usuwania azbestu z terenu Miasta angażując nieruchomości mieszkańców. Miasto jest jedynym i bezpośrednim beneficjentem usług, które wykonuje Wykonawca. Miasto finansuje te usługi ze środków własnych i dofinansowania. Dofinansowanie ma zatem charakter kosztowy – dofinansowuje koszty ponoszone przez Miasto na zadania własne.

Ad 3.

Zdaniem Miasta, skoro Miasto nie realizuje Projektu w ramach czynności opodatkowanych VAT to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od kosztów poniesionych w tym Projekcie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma więc zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, tj. intencje podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Miasta nie działa ono jako podatnik VAT ani nie wykonuje czynności opodatkowanych, co zostało uzasadnione w ocenie własnej stanowiska na pytanie oznaczone nr 1. Z opisu sprawy nie wynika zatem, jakoby koszty Projektu były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z uwagi na brak związku kosztów Projektu ze sprzedażą opodatkowaną Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy,

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy realizując Projekt działają Państwo w charakterze podatnika VAT i wykonują usługi opodatkowane podatkiem VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, ze zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.),

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym,

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699)

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym czynności objętych wnioskiem nie można uznać za czynności należące do zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

Ponadto odrębne przepisy dotyczące odpadów azbestowych w sposób precyzyjny określają podmioty obowiązane do usuwania wyrobów zawierających azbest.

Podstawowym aktem prawnym regulującym ww. kwestię jest ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2020 r. poz. 1680).

Na mocy art. 4 ww. ustawy, zostało wydane przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej rozporządzenie z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2004 r. Nr 71 poz. 649 ze zm.).

Zgodnie z § 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:

Na mocy § 7 pkt 1 rozporządzenia:

Z powyższego wynika, że do usunięcia wyrobów zawierających azbest, w określonych okolicznościach i ściśle określony sposób zobowiązany jest określony krąg podmiotów, do których należą: właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości.

Powyższe regulacje nie są jedynymi przepisami odnoszącymi się do kwestii wyrobów zawierających azbest oraz związanych z nimi powinności właścicieli nieruchomości prywatnych.

O obowiązku ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami przez posiadaczy nieruchomości stanowi także art. 22 ustawy o odpadach, ustanawiający tzw. zasadę „zanieczyszczający płaci”. Zgodnie z ust. 1 art. 22 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy:

W art. 5 ust. 1 pkt 1-7 ww. ustawy, jest mowa m.in. o spełnieniu podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych określonych w załączniku I do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4 kwietnia 2011 r. str. 5 ze zm.), dotyczących higieny, zdrowia i środowiska.

Na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest oraz wykorzystywania i oczyszczania instalacji lub urządzeń, w których były lub są wykorzystywane wyroby zawierające azbest (Dz. U. z 2011 r. Nr 8 poz. 31):

Na uwagę zasługuje, że w zakresie uznania działań j.s.t. w charakterze podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w celu usunięcia z posesji mieszkańców wyrobów azbestowych wypowiedział się WSA w wyroku z 4 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Lu 394/19:

Podkreślenia wymaga również, że w powyższym zakresie zostało wydane orzeczenie NSA z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1988/19, w którym Sąd uznając za zasadną skargę kasacyjną organu złożoną od wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 134/19 podzielił stanowisko organu odnośnie stwierdzenia, że gmina realizując zadanie polegające na rozbiórce, zabezpieczeniu, uporządkowaniu terenów, transporcie i składowaniu odpadów zawierających azbest działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Usuwanie azbestu nie stanowi zatem zadania własnego gminy, a w konsekwencji nie występuje ona w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy i podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie obejmują działań związanych z demontażem, załadunkiem, transportem i utylizacją wyrobów zawierających azbest. W konsekwencji w niniejszym Projekcie nie będą Państwo występować w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz usługodawcy.

W analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Państwa w zakresie demontażu, załadunku, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest od Wykonawcy na rzecz uczestników Projektu), a nie z realizacją zadań własnych przez Państwa w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Ponadto zadania związane z usuwaniem azbestu są wykonywane na rzecz mieszkańców, którzy dobrowolnie przystępują do Projektu na podstawie złożonych wniosków. Z kolei Państwo nabędą przedmiotowe usługi od Wykonawcy prac dotyczących wykonania ww. zadań w zakresie demontażu, załadunku, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdą Państwo w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców.

Zatem świadcząc usługi polegające na usunięciu wyrobów zawierających azbest będą działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będą Państwo realizowali ww. zadanie oraz nie będą Państwo korzystali z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo, w związku z ww. czynnościami wystąpią w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do budzącej Państwa wątpliwości kwestii, czy przyznane dofinansowanie stanowi zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, za usługi opodatkowane należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy,

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym,

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można ‑ i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak wyżej wskazano, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Państwa od Wykonawcy w zakresie demontażu, załadunku, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców. Nabędą Państwo przedmiotowe usługi od Wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdą Państwo w rolę podmiotu ją świadczącego.

W konsekwencji, środki uzyskane z WFOŚiGW należy uznać za wynagrodzenie uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie) z tytułu świadczenia przez państwa usług na rzecz mieszkańców.

Przyznanej Państwu dotacji na powyższe działania nie można więc uznać za dotację kosztową przeznaczoną na Państwa ogólną działalność, jej celem bowiem nie jest dotowanie Państwa całej działalności, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach realizowanego Przedsięwzięcia. Jak wskazali Państwo we wniosku, dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów Projektu – demontaż, załadunek, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest. Nie mają Pastwo możliwości przeznaczenia dofinansowania na inny cel.

Wskazali Państwo, że dotacja nie zależy od ilości uczestników biorących udział w Projekcie. Wysokość dotacji do pewnej wartości zależała będzie od ilości odebranego azbestu (zdemontowanego i odebranego), przy czym określona została maksymalna wysokość dotacji na poziomie (…) zł, co oznacza, że jeśli ilość azbestu będzie tak duża, że przekroczy pułap 35 000,00 zł to Miasto nie uzyska dotacji w wysokości odpowiadającej ilości w rzeczywistości odebranego azbestu. Dodatkowo maksymalna dotacja za jedną jednostkę Mg (Mg - Masa odpadów zawierających azbest przekazanych do unieszkodliwiania), zgodnie z założeniem Regulaminu nie może przekroczyć: (…) zł za Mg za demontaż odpadów zawierających azbest wraz z pozostałymi czynnościami prowadzącymi do ich unieszkodliwienia oraz ich unieszkodliwienie; (…) zł za Mg za czynności prowadzące do unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest (bez dokonywania ich demontażu) wraz z ich unieszkodliwieniem. Od uczestników nie będą Państwo pobierali odpłatności za udział w Projekcie.

Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to będzie bezpośrednio wpływać na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcom (mieszkańcom) korzystać z niej bez wnoszenia przez nich jakichkolwiek opłat.

W konsekwencji wskazać należy, że kwota dotacji przyznana Państwu ze środków WFOŚiGW, na realizację ww. Projektu w zakresie, w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym będzie wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przyznane dofinansowanie stanowi zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, za czynności opodatkowane VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT od kosztów poniesionych w Projekcie.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, bowiem w ramach realizowanego zadania dokonują Państwo zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto – jak wynika z podjętego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – świadczenia, które wykonają Państwo na rzecz mieszkańców, tj. odbiór (demontaż i odbiór) i utylizacja azbestu z nieruchomości mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższej analizy wynika, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – zostaną spełnione, bowiem towary i usługi nabywane przez Państwa w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w zakresie demontażu, załadunku, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców, będą służyły Państwu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (ww. czynności będą dotyczyć wyłącznie nieruchomości prywatnych mieszkańców). Zatem, w związku z tym, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie odbioru i unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców z terenu Miasta. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 również jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).