Wliczanie do podstawy opodatkowania z tytułu usług najmu lokali użytkowych kosztów wody, odprowadzania ścieków oraz energii cieplnej i ich opodatkowania stawką właściwą dla ww. usług najmu oraz wliczanie do podstawy opodatkowania z tytułu usług najmu lokali użytkowych kosztów wywozu nieczystości stałych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu usług najmu lokali użytkowych kosztów wody, odprowadzania ścieków oraz energii cieplnej i ich opodatkowania stawką właściwą dla ww. usług najmu – jest nieprawidłowe,

-wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu usług najmu lokali użytkowych kosztów wywozu nieczystości stałych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu usług najmu lokali użytkowych kosztów wody, odprowadzania ścieków oraz energii cieplnej i ich opodatkowania stawką właściwą dla ww. usług najmu oraz wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu usług najmu lokali użytkowych kosztów wywozu nieczystości stałych. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 marca 2022 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 8 kwietnia 2022 r. (wpływ 12 kwietnia 2022 r.), jak również pismem z dnia 20 maja 2022 r. (data wpływu 24 maja 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w piśmie z 21 marca 2022 r.)

Spółdzielnia mieszkaniowa w ramach swojej działalności statutowej zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.) m.in. zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, w tym lokali użytkowych.

W ramach powyższej działalności Spółdzielnia jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dostaw ciepła) do lokali użytkowych, które są:

1)własnością Spółdzielni, wynajmowanych osobom trzecim;

2)przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego członkowi;

3)przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego osobie niebędącej członkiem Spółdzielni;

4)przedmiotem odrębnej własności członków Spółdzielni;

5)przedmiotem odrębnej własności osób niebędących członkami Spółdzielni.

Na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

a)członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

b)osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatację i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,

c)członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

d)właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

W związku z powyższym, Spółdzielnia obciąża kosztami mediów (wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dostaw ciepła) dostarczanych do lokali użytkowych, o których mowa w pkt 1-5 powyżej, osoby te lokale użytkujące.

Obciążenia te dokonywane są zarówno na podstawie realnego zużycia, tj. według wskazań licznika i wcześniejszym pobieraniem miesięcznych zaliczek na powyższe koszty jak również na podstawie ryczałtów miesięcznych ustalanych na bazie powierzchni użytkowej lokali.

Powyższe koszty dostarczania mediów (wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dostaw ciepła) są zawsze wyodrębnioną kwotowo wartością w umowach najmu lub uchwałach ustalających o wysokości opłat eksploatacyjnych.

Uzupełnili Państwo wniosek w piśmie z 8 kwietnia 2022 r. o następujące informacje.

1.Media, tj. dostawa energii cieplnej, dostawa wody, odprowadzanie ścieków z lokali użytkowych oraz wywóz nieczystości stałych są dostarczane najemcom na podstawie jednej umowy najmu. Wystawiana jest jedna faktura.

2.Najemcy wszystkich przedmiotowych lokali użytkowych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii cieplnej, dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości stałych.

3.Tak, najemcy lokali użytkowych, dzięki zamontowanym wodomierzom i podzielnikom ciepła, mają możliwość decydowania o wielkości zużycia tych mediów.

4.Umowy z dostawcami przedmiotowych mediów zawierane są przez Spółdzielnię na rzecz najemców, na których przenoszone są jedynie koszty tych świadczeń. Spółdzielnia nie dolicza żadnej marży.

5.Wywóz nieczystości stałych realizowany jest firmę wybieraną przez Miasto. Sposób określania opłaty za wywóz nieczystości stałych oraz jej wysokość jest określona na mocy Uchwały Rady Miasta z 11 maja 2021 r.

6.W przypadkach ryczałtu miesięcznego, dla wszystkich mediów jest on ustalany według powierzchni użytkowej lokali usługowych.

7.Pomiary wody oraz odprowadzonych ścieków są dokonywane na podstawie zamontowanych wodomierzy. Pomiary zużytej energii cieplnej są dokonywane na podstawie zamontowanych podzielników ciepła w lokalach. Wywóz nieczystości jest odbierany na podstawie indywidualnych umów zawieranych z najemcami lokali usługowych.

8.Jeżeli obliczanie i rozliczanie kosztów mediów nie następuje na podstawie liczników to wtedy są one rozliczane na bazie ryczałtu miesięcznego. Ryczałt jest liczony kluczem powierzchni lokalu użytkowego.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 maja 2022 r.)

1.Czy do podstawy opodatkowania z tytułu najmu lokali użytkowych na rzecz najemców tych lokali, należy doliczać koszty: wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dostaw ciepła?

2.W związku z powyższym, czy do podstawy opodatkowania mediów stosować stawkę VAT właściwą dla usługi najmu?

Państwo stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 maja 2022 r.)

W przypadku refakturowania zużycia wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych oraz refakturowania zużycia ciepła dla lokali użytkowych, ze stawką podstawową podatku od towarów i usług Spółdzielnia postępuje prawidłowo, ponieważ zgodnie z zapisem art. 8 ust. 2a (Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ze zm.), w myśl którego w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm ).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawę wody, odprowadzanie ścieków, wywozu nieczystości stałych i dostarczanie ciepła nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Spółdzielnia) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych i dostarczania ciepła nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej.

Reasumując:

Spółdzielnia będąc stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych, dostaw ciepła) winna stosować stawkę właściwą dla usług najmu przy obciążaniu kosztami mediów najemców lokali użytkowych.

Podstawowa stawka podatku VAT dla usług, o których mowa w pozycjach od 24 do 28 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku najmu winna być stosowana niezależnie od jednostkowych zmian stawek podatku VAT dla tych usług wprowadzanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu usług najmu lokali użytkowych kosztów wody, odprowadzania ścieków oraz energii cieplnej i ich opodatkowania stawką właściwą dla ww. usług najmu – jest nieprawidłowe,

-wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu usług najmu lokali użytkowych kosztów wywozu nieczystości stałych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo jesteście z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek:

-świadczenie usługi na własny rachunek,

-charakter mieszkalny nieruchomości,

-mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdy wystąpią wszystkie ww. warunki Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym np. lokali użytkowych nie korzystają ze zwolnieni od podatku od towarów i usług.

Zatem najem lokali użytkowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy do podstawy opodatkowania z tytułu najmu lokali użytkowych na rzecz: najemców lokali użytkowych, należy doliczać koszty: wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dostaw ciepła oraz czy do podstawy opodatkowania mediów stosować stawkę właściwą dla usługi najmu.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za media dostarczane do wynajmowanych przez Państwa lokali użytkowych powinny być opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wywóz nieczystości płynnych czy dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że obciąża kosztami mediów (wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dostaw ciepła) dostarczanych do lokali użytkowych, osoby te lokale użytkujące. Obciążenia te dokonywane są zarówno na podstawie realnego zużycia, tj. według wskazań licznika (z wcześniejszym pobieraniem miesięcznych zaliczek na powyższe koszty), jak również na podstawie ryczałtów miesięcznych ustalanych na bazie powierzchni użytkowej lokali. Powyższe koszty dostarczania mediów (wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dostaw ciepła) są zawsze wyodrębnioną kwotowo wartością w umowach najmu lub uchwałach ustalających o wysokości opłat eksploatacyjnych

Media, tj. dostawa energii cieplnej, dostawa wody, odprowadzanie ścieków z lokali użytkowych oraz wywóz nieczystości stałych są dostarczane najemcom na podstawie jednej umowy najmu. Wystawiana jest jedna faktura. Najemcy wszystkich przedmiotowych lokali użytkowych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii cieplnej, dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości stałych. Najemcy lokali użytkowych, dzięki zamontowanym wodomierzom i podzielnikom ciepła, mają możliwość decydowania o wielkości zużycia tych mediów. Umowy z dostawcami przedmiotowych mediów zawierane są przez Spółdzielnię na rzecz najemców, na których przenoszone są jedynie koszty tych świadczeń. Spółdzielnia nie dolicza żadnej marży. Wywóz nieczystości stałych realizowany jest firmę wybieraną przez Miasto. Sposób określania opłaty za wywóz nieczystości stałych oraz jej wysokość jest określona na mocy Uchwały Rady. W przypadkach ryczałtu miesięcznego, dla wszystkich mediów jest on ustalany według powierzchni użytkowej lokali usługowych. Pomiary wody oraz odprowadzonych ścieków są dokonywane na podstawie zamontowanych wodomierzy. Pomiary zużytej energii cieplnej są dokonywane na podstawie zamontowanych podzielników ciepła w lokalach. Wywóz nieczystości jest odbierany na podstawie indywidualnych umów zawieranych z najemcami lokali usługowych. Jeżeli obliczanie i rozliczanie kosztów mediów nie następuje na podstawie liczników to wtedy są one rozliczane na bazie ryczałtu miesięcznego. Ryczałt jest liczony kluczem powierzchni lokalu użytkowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem lokali użytkowych i związane z nim: dostawa wody, odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Wnioskodawca wskazał, w opisie sprawy że media, tj. dostawa energii cieplnej, dostawa wody, odprowadzanie ścieków z lokali użytkowych są dostarczane najemcom na podstawie jednej umowy najmu. Pomiary wody oraz odprowadzonych ścieków są dokonywane na podstawie zamontowanych wodomierzy. Pomiary zużytej energii cieplnej są dokonywane na podstawie zamontowanych podzielników ciepła w lokalach. Spółdzielnia obciąża kosztami mediów (wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dostaw ciepła) dostarczanych do lokali użytkowych. Obciążenia te dokonywane są zarówno na podstawie realnego zużycia, tj. według wskazań licznika i wcześniejszym pobieraniem miesięcznych zaliczek na powyższe koszty jak również na podstawie ryczałtów miesięcznych ustalanych na bazie powierzchni użytkowej lokali. Najemcy lokali użytkowych, dzięki zamontowanym wodomierzom i podzielnikom ciepła, mają możliwość decydowania o wielkości zużycia tych mediów. W przypadkach ryczałtu miesięcznego, dla wszystkich mediów jest on ustalany według powierzchni użytkowej lokali usługowych.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów (wody, odprowadzanie ścieków i energia cieplna) jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu użytkowego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokali. Zatem, w przypadku najmu ww. lokali użytkowych usługa dostawy ww. mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki lub inne kryteria przyjęte do rozliczenia dokonanego przez Spółdzielnię dotyczące zużycia mediów (w oparciu o powierzchnię danego lokalu użytkowego), winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu. Dotyczy to opłat z tytułu dostaw do lokalu wody, energii cieplnej oraz odbioru ścieków. Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów jest opodatkowana właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Tym samym, do podstawy opodatkowania z tytułu najmu lokali użytkowych na rzecz najemców tych lokali nie należy doliczać kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz dostawy ciepła. W konsekwencji do podstawy opodatkowania ww. mediów należy stosować właściwą dla nich stawkę podatku VAT, a nie stawkę właściwą dla usług najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu najmu lokali użytkowych kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz dostawy ciepła jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Państwa opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody, energii czy gazu.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” art. 6c pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy – wskazano, że:

W myśl art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Stosownie do art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W świetle art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Przepis art. 6r ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stwierdza, że:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ilekroć w ustawie jest mowa o: